Все ПБУ по бухучету на 2019 год в деятельности хозсубъектов должны применяться обязательно, если иное не установлено конкретным источником права. Какие ПБУ действуют в нынешнем году, а какие ожидаются в последующих, расскажем в нашей статье.

ПБУ по бухучету издаются в общем случае Минфином РФ, для кредитных организаций — Банком России. Соблюдать нормы, установленные ПБУ, необходимо всем организациям, если в том или ином положении прямо не указаны исключения. Например, в п. 3 ПБУ 8/2010 говорится о том, что правила, закрепленные в соответствующем источнике, могут не применяться организациями, которые применяют упрощенные схемы ведения бухучета. К таковым относятся, в частности, субъекты малого бизнеса, НКО и другие субъекты (информация Минфина от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016).

В 2017 году в РФ применяются 24 различных ПБУ, определяющих правила бухгалтерского учета. Рассмотрим их подробнее.

Перечень ПБУ о бухгалтерском учете в 2017 году

Правила бухучета, применяемые в РФ в 2017 году, представлены следующим перечнем:

• ПБУ 7/98 — устанавливает порядок отражения в бухучете событий после отчетной даты;
• ПБУ 4/99 — устанавливает методические основы бухгалтерской отчетности юрлиц;
• ПБУ 9/99 — устанавливает порядок отражения доходов в бухучете организаций;
• ПБУ 10/99 — фиксирует порядок отражения расходов в бухучете юрлиц;

О ПБУ 9/99 и 10/99 читайте .

• ПБУ 13/2000 — регламентирует отражение в бухучете сведений о государственной помощи коммерческим фирмам;
• ПБУ 5/01 — регламентирует отражение МПЗ в бухучете;
• ПБУ 6/01 — устанавливает правила отражения основных средств в бухучете;
• ПБУ 16/02 — регламентирует раскрытие сведений по прекращаемой деятельности в бухучете;
• ПБУ 17/02 — регламентирует отражение сведений о расходах на научные исследования в бухучете;
• ПБУ 18/02 — устанавливает правила отражения сведений о расчетах по налогу на прибыль в бухучете;
• ПБУ 19/02 — регламентирует правила отражения финансовых вложений в бухучете;
• ПБУ 20/03 — устанавливает правила отражения в бухучете сведений об участии хозсубъекта в совместной деятельности;
• ПБУ 3/2006 — регламентирует отражение в бухучете сведений об активах и пассивах фирмы в иностранной валюте;
• ПБУ 14/2007 — устанавливает правила отражения сведений о НМА в бухучете;
• ПБУ 1/2008 — определяет, каким образом предприятию следует формировать и раскрывать учетную политику;
• ПБУ 2/2008 — устанавливает правила раскрытия в бухучете сведений о деятельности строительных фирм-подрядчиков (или субподрядчиков);
• ПБУ 11/2008 — устанавливает, как раскрывать в отчетности сведения о связанных сторонах;
• ПБУ 15/2008 — устанавливает, как отражать в бухучете сведения о расходах по кредитам и займам;
• ПБУ 21/2008 — устанавливает то, как раскрывать в отчетности сведения об изменении оценочных значений;
• ПБУ 8/2010 — регламентирует, как должны отражаться оценочные и условные обязательства, а также условные активы в бухучете;
• ПБУ 12/2010 — устанавливает порядок отражения в бухотчетности организаций сведений по сегментам;
• ПБУ 22/2010 — регламентирует порядок корректировки ошибок и отражения сведений о них в бухучете;
• ПБУ 23/2011 — регламентирует, как должен составляться отчет о движении денежных средств;
• ПБУ 24/2011 — устанавливает порядок отражения в бухучете сведений о расходах на освоение природных ресурсов.

Новые ПБУ в 2018-2021 годах

С 2017 года Министерством финансов начата глобальная разработка федеральных стандартов бухучета на 2018-2020 годы. Согласно приказу Минфина «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухучета...» от 18.04.2018 № 83н будут разработаны новые ПБУ и внесены поправки в уже изданные положения. План разработки и внедрения новшеств приведен в таблице ниже.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99

Документ с изменениями, внесенными:

(Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 7-8, 14.02.2000, 21.02.2000);
(Российская газета, N 91-92, 16.05.2001);
(Российская газета, N 242, 27.10.2006) (вступил в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года);
(Российская газета, N 297, 31.12.2006) (вступил в силу с бухгалтерской отчетности с 2007 года);
(Российская газета, N 271, 01.12.2010) (вступил в силу с 1 января 2011 года);

(Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 50, 13.12.2010) (вступил в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год);
(Российская газета, N 147, 29.06.2012) (вступил в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год);
(Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 06.05.2015, N 0001201505060015).

____________________________________________________________________

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности , утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года N 283 ,

приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

Министр
М.М.Задорнов

Зарегистрировано
в Министерстве юстиции
Российской Федерации
31 мая 1999 года,
регистрационный N 1790

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности (пункт в редакции, введенной в действие с 3 марта 2000 года приказом Минфина России от 30 декабря 1999 года N 107н ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2011 года приказом Минфина России от 25 октября 2010 года N 132н .

2. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

3. Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

абзац исключен, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 27н .;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой.

4. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н ;

приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (абзац в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

II. Расходы по обычным видам деятельности

5. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам (абзац в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

6. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

6.1. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

6.2. При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

6.3. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

6.5. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

6.6. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности с 2007 года приказом Минфина России от 27 ноября 2006 года N 156н ..

7. Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

8. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

9. Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

10. Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

III. Прочие расходы

11. Прочими расходами являются (абзац в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н :

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения) (абзац дополнен, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 27н ;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности (абзац дополнительно включен, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 27н);

абзац исключен, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н ;

абзац исключен, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н ;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 27н ;

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий (абзац дополнительно включен, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 27н);

прочие расходы (абзац в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

13*. Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.) (пункт в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .
________________
* Нумерация, соответствует изменениям, внесенным приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н . - Примечание изготовителя базы данных.

14. Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.

14.1. Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.

14.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

14.3. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

14.4. Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов
(пункт в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 27н .

15. Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

IV. Признание расходов

16. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

17. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (пункт в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

18. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
(Абзац в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год приказом Минфина России от 8 ноября 2010 года N 144н ; в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год приказом Минфина России от 27 апреля 2012 года N 55н приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .

19. Расходы признаются в отчете о финансовых результатах:
(Абзац в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

20. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

21. В отчете о финансовых результатах расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.
(Пункт в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н ; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .

21.1. В случае выделения в отчете о финансовых результатах видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
(Пункт в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .

21.2. Прочие расходы могут не показываться в отчете о финансовых результатах развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:
(Абзац в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н ; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

22. В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;

расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

23. Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Редакция документа с учетом
изменений и дополнений подготовлена
АО "Кодекс"

Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон .

Вступившие в силу начиная с 1 января 2000 года Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н) для методологии бухгалтерского учета имеют значение, сравнимое с тем, которое получил в свое время для налогообложения Налоговый кодекс.

При этом схожесть данных нормативных актов заключается не только в том, что они закладывают основные положения в соответствующие подотрасли финансового права. Существенным является также то, что принятие таких важных нормативных актов не сопровождалось соответствующими компетентными разъяснениями. Несмотря на большой разрыв между принятием Кодекса и положений и вступлением их в силу комментариев по их применению на практике официальными органами дано не было. В частности, до сих пор не появилось официальных указаний Министерства финансов, как применять те или иные нововведения положений по бухгалтерскому учету, несмотря на то что с момента принятия ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 прошло уже более года. Ситуация усугубляется и тем, что в связи с реформированием системы бухгалтерского учета отменяются отдельные нормативные акты, которые ранее выполняли существенную роль в регулировании бухгалтерского учета в стране. Это в первую очередь приказ Минфина России от 12.11.1996 №97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» (с изм. И доп.).

Данный приказ Министерством юстиции был признан не нуждающимся в регистрации, и, таким образом, он не носил нормативного характера; тем не менее, данный документ все же играл очень важную роль и применялся на практике довольно успешно. В связи с утверждением новых форм бухгалтерской отчетности данный приказ начиная с отчетности за 2000 год утратил силу. Вследствие этого в настоящее время появились некоторые пробелы в бухгалтерском законодательстве (например, не закреплено, что амортизация не начисляется по организационным расходам организации, товарным знакам и знакам обслуживания). Таким образом, начиная с 1 января 2000 года и по настоящее время в системе регулирования бухгалтерского учета России образовался определенный вакуум. Его появление связано, в первую очередь, с тем, что не существует определенности в применении на практике положений нормативных актов, и в первую очередь ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Ожесточенные дискуссии, разгоравшиеся в аудиторской среде все первое полугодие, не утихли и до сих пор, потому что ПБУ сформулированы таким образом, что не позволяют дать однозначную трактовку своих положений. В данной статье рассмотрены наиболее существенные для методологии и практики бухгалтерского учета спорные и проблемные моменты ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

1. Согласно пп.4 ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы организации подразделяются на две большие категории: доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. К прочим относятся операционные, внереализационные, а также чрезвычайные доходы и расходы. Критерием отнесения доходов и расходов к тем или иным видам являются их характер, условия получения и направления деятельности организации. При этом важно, что «организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения».

Заметим, что данная норма закреплена только в ПБУ 9/99 «Доходы организации», а в ПБУ 10/99 несмотря на их зеркальную структуру подобной нормы нет, так как расходы определяются именно доходами, ради которых они производятся. Этим еще раз подчеркивается, что доходы первичны и что расходы следует корректировать исходя из видов доходов. Разделение в ПБУ 9/99 доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие привело к тому, что бухгалтеры в данный момент испытывают значительные трудности в идентификации своих видов деятельности. Само положение по бухгалтерскому учету не дает конкретного ответа на вопрос, как их разделить. Это, не в последнюю очередь, связано с тем, что с переходом на международные стандарты финансовой отчетности все меньше аспектов бухгалтерского учета подвергаются строгой регламентации со стороны официальных органов. И, соответственно, решение все большего количества вопросов перелагается на бухгалтера.

При разграничении видов доходов на обычные и прочие пользоваться уставом организации, по нашему мнению, будет невозможно, так как перечень видов деятельности в нем чаще всего бывает незакрытым и определить, какие из них важнее, чаще всего бывает затруднительно. Более того, случается, что организация осуществляет свою деятельность главным образом не в той сфере, где предполагалось при ее регистрации. Поэтому при отнесении доходов к обычным или прочим следует исходить не столько из юридического контекста деятельности предприятия, сколько из экономического значения того или иного вида доходов для предприятия. Тем более что термин «предмет деятельности», применяемый в ПБУ, не имеет юридического определения в действующей системе нормативных актов и является скорее экономическим. Некоторые специалисты при обсуждении данной проблемы высказывают мнение, что вид деятельности организации следует признать обычным, если доходы от него являются существенными, а именно составляют 5 и более процентов к общей сумме доходов организации. Однако следует заметить, что в настоящее время не существует какой-либо определенной качественно-количественной модели, применяя которую организация может определить, является ли та или иная ее деятельность основной (обычной) или нет.

В частности, нельзя сказать, что превышение пятипроцентного барьера означает изменение в учете. Действительно, в п.4.31 приказа Минфина РФ «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» было установлено, что существенной признается сумма, отношение которой к итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Однако приказом Минфина России от 13.01.2000 №4н данный документ был признан утратившим силу. То есть с 1 января текущего года ни в одном действующем нормативном акте не установлено, что уровень существенности составляет именно пять процентов. Возможно даже, что Минфин вообще откажется от установления жесткого количественного уровня существенности, так как это, по сути, не соответствует принципам международных стандартов финансовой отчетности. Кроме того, в соответствии с п.18.1 ПБУ 9/99, «выручка, операционные и внереализационные доходы…, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности». Анализ данного пункта показывает, что операционные и внереализационные доходы могут превышать 5%-ную долю в общей сумме доходов. Действительно, каким образом можно раскрыть в финансовой отчетности прочие доходы, составляющие в общем итоге доходов более пяти процентов, если превышение данного размера должно их якобы автоматически переводить в состав доходов от обычных видов деятельности. Таким образом, было бы неверно при классификации доходов в бухгалтерском учете руководствоваться только принципом существенности в том значении, в каком он был представлен в приказе Минфина «О годовой бухгалтерской отчетности организаций». Следует также учитывать условия получения доходов так, как это установлено в п.4 ПБУ 9/99. К условиям получения доходов относится, в первую очередь, регулярность и систематичность. Дополнительно, по нашему мнению, следует выделить намерение организации. Все эти показатели в настоящее время не обладают количественным критерием, то есть, в частности, нельзя с достаточной долей уверенности утверждать, является ли регулярным получение дохода два раза в год или два раза в месяц. Соответственно, отнесение тех или иных доходов и расходов организации к обычным или прочим в связи с переходом на МСФО не имеет четкого нормативного регулирования и является прерогативой организации.

Следует подчеркнуть одну существенную, по нашему мнению, деталь применения на практике ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Большинство комментаторов данных нормативных актов не ставит под сомнение, что выручка, определенная в соответствии с ними, подлежит отражению именно на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Однако ни косвенного, ни непосредственного упоминания об этом в ПБУ не содержится. Указывается только, что прочие доходы отражаются на счете 80 «Прибыли и убытки», и то с оговоркой, что данный счет применяется, если законодательством или правилами бухгалтерского учета не предусмотрен иной порядок учета.

По нашему мнению, новая классификация доходов была введена ПБУ не столько для целей отражения на счетах бухучета, сколько для целей формирования более информативной (прозрачной и содержательной) бухгалтерской отчетности. Бухгалтера и руководителя организации проблема подразделения доходов и расходов интересует, прежде всего, с точки зрения налогообложения.

Так, в частности, наибольший интерес вызывает вопрос, на каком счете отражаются доходы от аренды, и, соответственно, облагаются ли они налогами с оборота. Ранее порядок учета и налогообложения определялся, в первую очередь, Положением о составе затрат, которым доходы от аренды были отнесены к внереализационным. Тем не менее, суды признавали требования налоговых органов облагать налогами с оборота подобные доходы, если их размер достигал существенного уровня. В настоящее время порядок налогообложения доходов от аренды является более определенным. В соответствии с Законом РФ от 18.10.1991 №1759-I «О дорожных фондах в Российской Федерации» и Законом РФ от 27.12.1991 №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» объектом обложения данными налогами является выручка от реализации продукции (работ, услуг). Согласно п.5 ст.38 Налогового кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В связи с этим, по нашему мнению, передача во временное пользование имущества начиная с 1 января 1999 года является оказанием услуг и подлежит обложению налогами с оборота.

При этом не имеет значения, на каком счете отражаются данные поступления: налоговым законодательством не поставлено условие о включении в налогооблагаемую базу только доходов, отражаемых на счете 46, а существенным условием является именно принадлежность доходов к выручке от реализации услуг. Следует заметить, что с точки зрения гражданского законодательства предоставление имущества во временное пользование не является оказанием услуги. В то же время согласно п.3 ст.2 Гражданского кодекса к налоговым правоотношениям нормы ГК применяются исключительно в тех случаях, когда это непосредственно предусмотрено законодательством. Налоговым кодексом в ст.11 фактически установлен безусловный приоритет определений, данных Кодексом, перед определениями, данными нормативными актами других отраслей законодательства. Отнесение Налоговым кодексом доходов от аренды к доходам от оказания услуг фактически означает безусловное включение их в состав облагаемых налогами с оборота. Заметим также, что в п.33.5 новой Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 №59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» предусмотрено, что выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга, подлежит налогообложению на общих основаниях, то есть как и любые другие услуги.

2. Приведенная в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 классификация прочих доходов и расходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные не имеет системообразующего признака. В частности, целесообразность выделения операционных доходов и расходов ставится под сомнение, т.к. они не имеют определения, и, соответственно, отнести те или иные не предусмотренные ПБУ расходы к операционным или внереализационным с полной уверенностью невозможно. Более того, перечень операционных доходов в ПБУ 9/99 является закрытым, благодаря чему даже если организация создаст свою классификацию расходов на внереализационные и операционные, все неучтенные ПБУ 9/99 доходы должны будут отражаться в составе внереализационных. Так, если ранее компенсации затрат на аннулирование производственных договоров, прекращение производства, не давшего продукции, отражались в составе операционных доходов, то начиная с 2000 года они по этой причине являются внереализационными. Перечень операционных расходов не является закрытым, то есть к ним можно отнести не перечисленные в ПБУ 10/99 расходы. Однако следует обратить внимание на закрепленный в п.19 ПБУ 10/99 принцип соответствия доходов и расходов. Так, в соответствии с данным принципом, сами затраты на аннулирование производственных договоров, прекращение производства, не давшего продукции, должны быть включены в состав внереализационных, так как соответствующие им доходы, как указывалось, являются внереализационными. Исходя из данного принципа, расходы следует относить к внереализационным, если соответствующие им доходы не являются операционными. Поэтому, по нашему мнению, все расходы, которые ПБУ 10/99 не отнесены к числу операционных, должны согласно принципу соответствия доходов и расходов также учитываться организацией в составе внереализационных расходов.

3. В новой форме отчета о прибылях и убытках, утвержденной приказом Минфина РФ от 13.01.2000 №4н, чрезвычайные доходы и расходы в отчете показываются в составе чистой прибыли. Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 140) в новой форме не включает в себя результат от сопоставления чрезвычайных доходов и расходов. Тем самым игнорируются нормы Положения о составе затрат, в пп.14 и 15 которого установлено, что данные доходы и расходы полностью учитываются при налогообложении прибыли. По нашему мнению, это довольно интересное замечание, так как, возможно, оно указывает на планируемое выведение чрезвычайных доходов и расходов из-под обложения налогом на прибыль (хотя, с другой стороны, маловероятно, чтобы было принято решение не облагать налогом на прибыль чрезвычайные доходы, так как это в значительной степени будет способствовать различным нарушениям в области налогового законодательства).

4. Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации» закреплены на нормативном уровне условия признания в бухгалтерском учете доходов и расходов. По нашему мнению, наиболее интересным с точки зрения практического использования ПБУ является условие о наличии уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива). В соответствии с этим правилом организация может не отражать выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг, если не имеет уверенности в том, что получит оплату. Определение уверенности принципиально целиком оставлено на рассмотрение организации. При этом в соответствии с требованием полноты, закрепленным в п.5 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», отгрузка товаров, оказание услуг или выполнение работ, даже если у организации отсутствует уверенность в получении оплаты, должно быть отражено в бухгалтерском учете. Данные операции могут отражаться в учете с использованием счетов 83 «Доходы будущих периодов» и 31 «Расходы будущих периодов». Основанием для неотражения выручки могут служить соответствующим образом оформленные результаты инвентаризации дебиторской задолженности, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя. Однако при неотражении организацией, применяющей метод определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке», выручки в соответствии с ПБУ 9/99, весьма вероятны проблемы при проведении налоговыми органами проверки. Можно ли оправдать перед налоговыми органами использование ПБУ 9/99 в налоговых целях? С одной стороны, документы, издаваемые Минфином, например положения по бухгалтерскому учету, не относятся к законодательству по налогам и сборам (ст.1 и 4 Налогового кодекса). Они не могут непосредственно регулировать налоговые отношения. Тем не менее Минфин, согласно Закону о бухгалтерском учете, может вносить изменения в методологию и устанавливать конкретные правила бухгалтерского учета в РФ. При этом налогоплательщики-организации в соответствии со ст.54 Налогового кодекса исчисляют налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета. В соответствии же со ст.11 НК, если налоговое законодательство не дает определения того или иного термина, то этот термин применяется в том значении, в каком он используется в других отраслях законодательства, в частности в бухгалтерском учете.

Если в законе о налогах и сборах или ином нормативном акте по налогам и сборам не дается определения выручки, то, соответственно, следует использовать определение, данное ПБУ 9/99. И так как в бухгалтерском законодательстве отражение в учете выручки ставится в зависимость от тех или иных условий (в частности, наличия уверенности), то их применение в этом случае может в соответствии со ст.54 Налогового кодекса быть оправдано и для целей налогообложения. Тем не менее, в п.13 Положения о составе затрат определено, что выручка для целей налогообложения определяется либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Поэтому неотражение выручки по ПБУ 9/99 не устраняет обязанности организации исчислить и уплатить налог на прибыль. Аналогично в ст.8 Закона РФ от 06.12.1991 №1992-I «О налоге на добавленную стоимость» установлено, что датой совершения оборота является либо поступление оплаты, либо, в разрешенных случаях, отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов. Поэтому при неотражении выручки неуплата НДС также являлась бы нарушением налогового законодательства. В законах, установивших оборотные налоги (налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы) порядок определения выручки не установлен (он устанавливается по оборотным налогам только в инструкции МНС). Поэтому по данным налогам требование об уплате в случае неотражения выручки, в отношении которой отсутствует уверенность в получении оплаты, является спорным. Однако следует иметь в виду, что в случае использования данной возможности неотражения выручки и отсрочки по уплате оборотных налогов платой за ее применение будет налог на имущество, который исчисляется с сальдо на счете 31 «Расходы будущих периодов», где будут учитываться все соответствующие расходы до момента появления уверенности в оплате. Таким образом, практическое использование рассматриваемой возможности ПБУ 9/99, по нашему мнению, не только более чем рискованно, но и нецелесообразно.

5. В ПБУ 9/99 предусмотрено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции. Важно также, что оба способа признания выручки могут одновременно применяться в одном отчетном периоде в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий. Подобная возможность имелась у предприятий и ранее, но она формально распространялась только на работы долгосрочного характера. Для этих целей использовался счет 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Он, согласно Инструкции по применению плана счетов, применяется вместо счета 62 при сдаче заказчику отдельных этапов выполненных и оплаченных им работ (Дт36 Кт46). Затраты, приходящиеся на данный этап, списываются на счет 46 и формируют финансовый результат этапа. В то же время оплата заказчиком отдельных этапов отражается на счете 64 в виде аванса. Когда работа полностью выполняется, делается проводка Дт62 Кт36 и одновременно засчитываются авансовые платежи заказчика (Дт64 Кт62). Начиная с 1 января 2000 аналогично можно учитывать отдельные этапы по производимой продукции и по оказываемым услугам, для его, по нашему мнению, можно также использовать счет 36. Заметим, что использовать данный метод формирования выручки может быть нецелесообразно, так как организации, применяющие метод определения выручки «по отгрузке» (и другие, получившие аванс), будут вынуждены уплатить налоги раньше (если только производимая продукция или выполняемые работы, услуги не льготируются). С другой стороны, при его использовании сумма налога на имущество будет меньше. Поэтому финансовая служба организации должна внимательно рассчитывать, применение какого метода выгоднее в конкретных условиях деятельности организации. Дополнительно следует учитывать, что метод признания выручки по мере готовности выгоднее для заказчика, который может раньше включить стоимость полученных услуг в состав затрат и взять в зачет уплачиваемый организации налог на добавленную стоимость.

6. Применение на практике норм ПБУ 9/99 (ПБУ 10/99), в соответствии с которыми проценты по коммерческому кредиту включаются в состав выручки (расходов), сопровождается существенными трудностями. Так, например, если при отгрузке товаров в договоре делается уточнение, что за каждый день просрочки уплаты покупатель должен уплатить определенную сумму, то продавец должен отразить в составе выручки как договорную цену, так и проценты, причитающиеся к получению. А что, если в договоре не содержится ограничения по срокам и покупатель может погасить свою задолженность через какой угодно срок? Как в этом случае подсчитать сумму к получению? С другой стороны, в договоре может быть указано, что покупатель должен оплатить стоимость договора, а также проценты за каждый день просрочки, но не более определенной суммы. В этом случае продавец, исходя из ПБУ, должен отразить выручку на сумму договора и предельную сумму процентов за коммерческий кредит. Однако если покупатель оплатит основную сумму договора вовремя, то получится, что выручка за счет процентов за коммерческий кредит была отражена на большую сумму, чем она оказалась фактически.

Соответственно, при применении выручки для целей налогообложения «по отгрузке» налоги с оборота были уплачены в большем объеме. Куда списывать сальдо, получающееся в данном случае на счете 62, также не ясно, так как эта сумма, по сути, не является убытком. По нашему мнению, отражать таким образом коммерческий кредит нельзя, так как в первую очередь не соблюдаются условия подп. «б» и «в» признания выручки п.12 ПБУ 9/99 (сумма выручки должна быть определенной, и должна присутствовать уверенность в увеличении экономических выгод). Поэтому проценты за коммерческий кредит, начиная с 1 января 2000 года, должны отражаться в учете так же, как, например, суммовые разницы, то есть на момент оплаты. Если размер скидки, суммовой разницы или платы за пользование коммерческим кредитом определился в том же отчетном периоде, что и основная сумма договора, то имеется возможность откорректировать сумму отраженной выручки (добавочной или сторнирующей проводкой Дт62 Кт46). Однако, по нашему мнению, проблема отражения скидок, суммовых разниц и коммерческого кредита наиболее актуальна, если на момент определения точной величины скидки финансовый результат от сделки уже был определен (если скидка или суммовая разница появляется в следующем отчетном периоде). В соответствии с п.2 ПБУ 4/96 и п. 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года (согласно п.11.1 ПБУ 4/96 и п.48 ПБУ 4/99). Соответственно, на большинстве предприятий в качестве отчетного периода используется квартал или, что методологически более верно, даже месяц. Поэтому с учетом того, что разрыв между отгрузкой и оплатой в современных условиях может быть довольно велик, такие ситуации происходят довольно часто. В большинстве публикаций, появившихся в последнее время, эта проблема или не рассматривается, или даются рекомендации по аналогичной корректировке счета реализации (46). По нашему мнению, если операция была завершена в прошлом отчетном периоде и по ней уже выявлен финансовый результат, то корректировать счет реализации неверно. Возникающие суммовые разницы, или скидки (накидки), или суммы, поступающие по коммерческому кредиту, обусловлены реализацией прошлого периода и не относятся к текущему отчетному периоду. Поэтому неправильно отражать их в составе выручки отчетного периода. Допустим, в текущем периоде возникает отрицательная суммовая разница вследствие оплаты товаров, отгруженных в прошлом периоде. При этом в текущем периоде реализации нет. В этом случае получится, что сторнировочная проводка Дт62 Кт46 приведет к отрицательному кредитовому или дебетовому сальдо на счете 46. По нашему мнению, суммовые разницы, относящиеся к реализации прошлого периода, следует отражать на счете 80 «Прибыли и убытки». Ведение учета таким образом является методологически более верным, однако с точки зрения налогообложения возникают необоснованные проблемы. Отражение суммовых разниц по дебету счета 46, во-первых, не позволит уменьшить налоговую базу по налогам с оборота, а во-вторых, убытки прошлых отчетных периодов (а не лет) в Положении о составе затрат не предусмотрены.

7. В соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99, с 1 января 2000 года величина оплаты определяется с учетом суммовых разниц. Таким образом, суммовые разницы корректируют фактическую стоимость материально-производственных запасов (уменьшают или увеличивают ее). Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о товарах и других запасах устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98). Согласно п.11 данного ПБУ фактическая стоимость материально-производственных запасов после их оприходования не подлежит изменению. Иными словами, ПБУ 5/98 запрещает корректировку стоимости запасов после их отражения на соответствующих счетах. Таким образом, если товары были оплачены после их оприходования на склад и сумма оплаты в рублевом выражении отличается от стоимости оприходованных товаров вследствие суммовых разниц, то делать дополнительную проводку по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета расчетов (60, 76) неправомерно. Каким образом в таком случае удовлетворить требованиям одновременно ПБУ 10/99 и ПБУ 5/98? Обратимся к методу учета материалов и МБП. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, для учета данных ценностей предприятие может применять счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». В этом случае на счете 15 отражаются фактические затраты предприятия на приобретение материальных ценностей. На счетах запасов (10, 12) отражаются материалы и МБП по учетным ценам, а отклонение учетной стоимости от фактической отражается на счете 16. Накопленные на этом счете разницы списываются в дебет счетов учета затрат или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

Такой способ учета МБП и материалов удобно применять, если затраты, которые в соответствии с п.6 ПБУ 5/98 включаются в их стоимость, выявляются неравномерно (например, даты получения счетов поставщика, транспортных организаций и посредников отличаются). В связи с изменениями в учете суммовых разниц целесообразно применять аналогичный метод и для учета товаров.

В то же время Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено использование счетов 15 и 16 для учета приобретения товаров и других запасов, не являющихся МБП и материалами. Однако данной Инструкцией также не предусмотрено и большое количество иных операций, необходимость отражения которых возникает в хозяйственной деятельности предприятий. Более того, с принятием новых методов учета Минфин даже не вносит в Инструкцию соответствующих изменений (например, с 01.01.1999 согласно приказу Минфина РФ от 24.12.1998 №68н операции по совместной деятельности отражаются на счете 74, тогда как в действующей редакции Инструкции? все еще на счете 78). И так как это Инструкцией не запрещено, предприятия могут, в соответствии с п.8 ПБУ 1/98, формировать свою учетную политику исходя из действующих нормативных актов, в данном случае ПБУ 10/99 и ПБУ 5/98.

8. Согласно п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, как в качестве кредитов, так и в качестве займов, относятся с начала года к операционным расходам. Кроме того, к операционным относятся также расходы по оплате других услуг банков. При этом п.15 ПБУ определено, что счет 80 не используется в случаях, «когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок». Порядок, в соответствии с которым данные расходы должны включаться именно на счета затрат, а не на счет 80, установлен Положением о составе затрат. Данный нормативный акт регулировал бухгалтерский учет на протяжении 8 лет и со вступлением в силу ПБУ 10/99 «Расходы организации» отменен не был. В п.1 ст.5 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется именно Правительством РФ (которым и принято данное Положение). Нормативные акты Министерства финансов и других федеральных органов, которым предоставлено право в пределах компетенции регулировать бухгалтерский учет, не могут противоречить нормативным актам, изданным Правительством РФ. Поэтому исходя из приоритетности постановлений Правительства по отношению к нормативным актам Минфина, а также исходя из принадлежности Положения о составе затрат к законодательству и правилам бухгалтерского учета, по нашему мнению, согласно п.15 ПБУ 10/99 в 2000 году возможно продолжать учитывать расходы по уплате процентов по кредитам, а также другие услуги кредитных организаций на счетах учета затрат.

9. В п.3 ПБУ 10/99 установлено, что не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, а также в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Согласно ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 №2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. В связи с этим данным налогом облагаются затраты, учитываемые на счете 31 «Расходы будущих периодов». Начиная с 1 января 2000 года определено, что не является расходом выбытие активов в порядке предварительной оплаты и в виде аванса. В связи с этим не следует отражать на счете 31 и тем самым включать в налогооблагаемую базу некоторые виды расходов. Так, например, с 1 января 2000 г. не должны отражаться на счете 31 суммы арендной платы, выплачиваемые заранее, авансы за услуги телефонной связи и пр. Отражение расходов на оплату аренды на счете 31 было предусмотрено в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 01.11.1991 №56).

Учитывая то состояние, в котором сейчас находится данный нормативный акт, который не обновлялся уже более трех лет, а также учитывая, что ПБУ 10/99 «Расходы организации» было принято позже, следует сделать вывод, что Инструкция применяется в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99. В связи с этим предварительная оплата арендной платы с 1 января 2000 г. должна учитываться не в составе расходов, а в составе авансов, то есть на счете 61 «Расчеты по авансам выданным». В то же время на счете 31 продолжают учитываться такие расходы, как расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности, освоением новых предприятий, производств, установок и агрегатов, рекультивацией земель, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда предприятием не создается соответствующий резерв или фонд), расходы на оплату лицензий и т.п.

10. В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» «коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности». Таким образом, начиная с 2000 года организации торговли, например, имеют право не оставлять на счете 44 сальдо, а списывать его полностью на счет 46. При этом следует подчеркнуть, что данная возможность имеется только в конце отчетного года, а не ежеквартально. Таким образом, если в нормативную базу по бухгалтерскому учету не будет внесено изменений, то по итогам 2000 года на счете 44 организации торговли могут не оставлять остатка, необходимость оставлять который была предусмотрена ранее.

Тем не менее, данное право было дано только для целей исчисления бухгалтерской себестоимости, так как ПБУ призвано регулировать исключительно бухгалтерский учет. Исходя из ст.11 и 54 Налогового кодекса РФ, положения по бухгалтерскому учету применяются в целях налогообложения, только если налоговым законодательством не установлено противоречащих ПБУ норм. Себестоимость для целей налогообложения исчисляется в соответствии с Положением о составе затрат. В п.11 Положения установлено, что порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяется отраслевыми методическими рекомендациями. Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Роскомторгом и Минфином РФ 2004.1995 №№ 1-550/32-2) в п.2.18 установлено, что в торговых организациях издержки, числящиеся на счете 44, списываются на счет 46 по окончании отчетного периода не полностью. Сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Таким образом, законодательством по налогообложению устанавливается, что на сумму соответствующим образом рассчитанного остатка по счету затрат у торговых организаций неправомерно уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в каждый отчетный период. Итак, организации действительно, согласно ПБУ 10/99, могут списывать в отчетном периоде 44 издержки на счет 46 полностью. Однако для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться прежде всего Положением о составе затрат и изданными в продолжение его отраслевыми рекомендациями. Поэтому для целей налогообложения, как и до 2000 года, на сумму соответствующе рассчитанных издержек уменьшать прибыль текущего периода неправомерно. Соответственно в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» будет нужно добавить эту сумму к налогооблагаемой прибыли. При этом если ранее организация могла списать эту сумму на издержки в следующем периоде, то в этом случае ее невозможно будет восстановить. Поэтому организация потеряет на этом часть средств. С другой стороны, она не будет платить налог на имущество с сальдо счета 44, что тоже немаловажно. Поэтому при принятии организацией решения воспользоваться возможностью, предоставленной ПБУ 10/99, следует тщательно взвесить все возможные налоговые последствия.

Далеко не все проблемы, с которыми связано применение в практической работе бухгалтеров, аудиторов и консультантов по налогообложению Положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации» нашли отражение в данной статье. Часть из них не в последнюю очередь вследствие некорректности формулировок неблагоприятны для налогоплательщиков, поэтому их выявление лучше оставить для налоговых органов. Заметим, что ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 имеют еще значительное количество скрытых нововведений, которые проявляются каждый месяц в процессе работы. Данная ситуация напоминает первые месяцы 1999 г., когда абсолютное большинство организаций столкнулись с проблемами применения положений Налогового кодекса. Определенная ясность начала появляться уже ближе к середине года. И как раз в то время государство выявило отдельные недоработки Кодекса и внесло в него в июле 1999 г. существенные изменения. Не исключено, что с ПБУ «Доходы организации» и «Расходы организации» произойдут аналогичные события.

Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

Дата : 2000

Место публикации : «Консультант» / № 19. 2000

АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:

Формирование финансового результата в бухгалтерском учете Бердышев Сергей Николаевич

2.2. Виды расходов в соответствии с ПБУ 10/99

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организаций, расходы организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы (понятие, объединяющее то, что ранее называлось операционными и внереализационными расходами).

В Положение понятие расходов по обычным видам деятельности четко определено. Расходами по обычным видам деятельности являются затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Если предметом деятельности организации является предоставление своих активов в аренду во временное пользование (временное владение и пользование) по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В том случае, если предметом деятельности является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Организации, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

К расходам по обычным видам деятельности можно отнести также возмещение стоимости амортизационных средств и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы, связанные с предоставлением своих активов в аренду во временное пользование (временное владение и пользование) по договору аренды, предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, участием в уставных капиталах других организаций, если они не являются предметом основной деятельности предприятия, относят к прочим расходам.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются в бухгалтерском учете в сумме, равной величине оплаты в денежной или другой форме или величине кредиторской задолженности. Если договором цена не предусмотрена, то она определяется как цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных затрат или иных ценностей, работ, услуг, либо предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов. Величина оплаты определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовых разниц, возникающих в ситуациях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Расходы по обычным видам деятельности можно разделить на:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. То есть расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.

В любой организации, при формировании расходов по обычным видам деятельности, они должны быть сгруппированы по следующим элементам:

материальные затраты. Они четко определены в ст. 254 НК РФ. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;

на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;

связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы и сбросы загрязняющих веществ в природную среду, а также другие аналогичные расходы).

Здесь следует временно прервать перечисление и отметить, что при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод оценки устанавливается учетной политикой организации.

Теперь вернемся к перечню расходов по обычным видам деятельности и назовем среди них следующие издержки:

затраты на оплату труда. Эти расходы рассмотрены в ст. 255 НК РФ.

Стоит опять отвлечься на некоторое время от нашего перечня и напомнить, что в соответствии с действующим в нашей стране налоговым законодательством к расходам на оплату труда относятся:

суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, и иные подобные начисления;

начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, (надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни);

стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья;

расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников;

сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем – для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

денежные компенсации за неиспользованный отпуск;

начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;

единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности);

надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, а также за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

все начисления, связанные с работой вахтовым методом (тарифная ставка или оклад, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям);

суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

суммы начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

расходы на оплату труда работников-доноров;

расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности;

суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами);

начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

доплаты инвалидам;

расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 Налогового кодекса;

другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

И в заключении списка расходов по обычным видам деятельности назовем:

отчисления на социальные нужды ;

амортизация. Этот пункт подробно рассматривается в ст. 256–259 НК РФ. В целях налогообложения амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемое имущество должно иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость свыше 20 000 рублей;

прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат и перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ или оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Остальные виды расходов в соответствии с рассматриваемым Положением (ПБУ 10/99) следует называть прочими расходами. Однако неверно будет считать, что прежний термин «внереализационные расходы» теперь вышел из употребления. Он сохраняет свое значение в теории счетоводства и по-прежнему удобен для целей управленческого учета уже хотя бы по той причине, что широко используется в налоговом учете (в частности, п. 2 ст. 252 НК РФ устанавливает, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы ). Однако если подходить к вопросу детально и с позиций ПБУ 10/99, то прочими расходами надлежит считать:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»);

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений п. 5 ПБУ 10/99);

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений п. 5 ПБУ 10/99);

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности,

других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. д.);

прочие расходы.

В соответствии со ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, не являющейся основной для предприятия. Перечень является открытым, то есть если какой-либо расход не включен с состав внереализационных расходов, его можно включить, главное, чтобы он соответствовал критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ.

Разработка тренинга в соответствии с потребностями людей Выяснение потребностей клиента будет обсуждаться на страницах этой книги позже (см. главу 3). Но помимо них вы должны учитывать и индивидуальные потребности людей, пришедших на тренинг. Опытный тренер таким