Поступление основных средств мсфо. Международный учет основных средств

Учет основных средств осуществляется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства».

Стандарт не применяется к:

(a) основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

(b) биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

(c) признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»);

(d) правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

В стандарте определены следующие понятия:

Балансовая стоимость — стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Себестоимость — сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или во время его строительства, или, в случае если это применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО (IFRS), например, МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на акциях».

Амортизируемая величина — фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Амортизация основных средств — систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования.

Основные средства — это материальные активы, которые:

(a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Возмещаемая стоимость — большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования.

Остаточная стоимость актива — расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования.

Срок полезного использования — это:

(a) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием; или

(b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.

Формирование первоначальной стоимости (себестоимости) основных средств связано с определением состава осуществленных затрат и их оценкой. Для определения состава затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, используются два основных критерия: непосредственная связь затрат с получением актива и необходимость произведения затрат для получения актива. Указанные критерии являются качественными, их применение носит субъективный характер и основано на профессиональном суждении.

Кроме того, возможно произвести переоценку основных средств.

Когда объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация:

— способ переоценки активов (например, рыночная стоимость при сохранении характера использования актива);

— дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;

— привлекался ли независимый оценщик;

— описание индексов, использованных для определения восстановительной стоимости;

— балансовая стоимость каждого вида основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости за вычетом амортизации.

В соответствии с МСФО организации могут применять один из двух способов отражения переоценки ОС в учете .

«Способ пропорционального изменения «, предполагающий пропорциональный пересчет первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта (если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

«Способ списания «, при котором сначала вся сумма начисленной амортизации списывается полностью, а затем полученная стоимость переоценивается (увеличивается или уменьшается) таким образом, что становится равной текущей (восстановительной) стоимости. Данный подход к отражению в учете переоценки имеет существенный недостаток, поскольку в отчетности отсутствует информация о накопленной амортизации и очень сложно сделать вывод о том, насколько ОС изношены. При применении этого способа производится запись (таблица. 5).

Таблица 5

Блохин К.М. МСФО: учет основных средств // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2012. N 9. С. 40 — 46.

Булаев С.В. Проверяем активы на обесценение по МСФО // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 9. С. 35 — 45.

Суворов А. Бухгалтерский баланс по МСФО // Аудит и налогообложение. 2011. N 5. С. 29 — 33; N 11. С. 32 — 36.

Пожалуй самые принципиальные отличия МСФО от ПБУ, в части учета основных средств, заключаются в их оценке. В данной главе будет рассмотрена степень и природа отличий в стоимости основных средств, как ее определяют российские стандарты и российские предприятия, и международные стандарты и иностранные партнеры, приведены принципы .

3.1 Справедливая стоимость

Понятие «с » не стало пока равноправным в ряду альтернативных оценок в отечественной теории бухгалтерского учета, несмотря на то, что метод оценки активов по справедливой стоимости находит все большее признание в странах, учет которых ориентируется на МСФО. Данный метод упоминается в МСФО 16 — 22, 25, 32, 33,38, 39. В частности, в МСФО 16 упоминание справедливой стоимости встречается в пунктах 6, 24-26, 31-34, 52, 72, 77, 79 (здесь и далее ссылки на пункты приведены на электронную версию перевода международных стандартов финансовой отчетности, ЗАО «АСКЕРИ-АССА»).

Возникает вопрос, а кому и когда нужна реальная стоимость основных средств, оцененных по справедливой стоимости?

Для исследования отношения к принципу справедливой оценки пользователей бухгалтерской отчетности выделим целевые группы пользователей отчетности, в той или иной мере заинтересованных в его применении.

Руководство организации заинтересовано в получении информации для принятия управленческих решений по следующим вопросам: стратегическое и тактическое планирование, составление смет, управление финансовыми средствами в краткосрочном и долгосрочном плане. Принцип справедливой оценки используется руководством организации для снижения рисков принятия управленческих решений.

Сотрудники организации нуждаются в информации, позволяющей им прогнозировать стабильность и прибыльность деятельности организации работодателя, способность своевременно выплачивать заработную плату, обеспечивать стабильную работу. Поскольку уровень заработной платы и премиальных вознаграждений зачастую зависит от прибыльности организации, сотрудники не заинтересованы в применении в учетной практике принципа справедливой оценки в тех случаях, когда оно занижает прибыль. Но в случаях, когда задолженность по заработной плате сильно обесценилась в результате инфляции, нанесла работнику прямой материальный и моральный ущерб, применение принципа справедливой оценки является основой социальных гарантий работникам предприятия.

Акционеры проявляют повышенный интерес к способности организации приносить доход на вложенный капитал, а также возможность увеличения стоимости акций. Поэтому они двояко относятся к принципу справедливой оценки: с одной стороны, явная заинтересованность, поскольку принцип справедливой оценки способствует повышению капитализации акций.

С другой стороны — следование принципу приводит к увеличению амортизационных отчислений и как следствие к снижению прибыли и выплат дивидендов на акцию. Влияние принципа справедливой оценки на акционеров особенно заметно в случае, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов, акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды (п. З ст. 102 Гражданского Кодекса РФ).

Клиенты и покупатели зависят от организации как поставщика необходимых им товаров (работ, услуг) и заинтересованы в стабильности поставок. Чем сильнее клиенты зависят от поставщика, тем больше они заинтересованы в стабильности его финансового положения, отсюда и их заинтересованность в соблюдении принципа справедливой оценки. Однако, постоянная переоценка товарно-производственных запасов может привести к сильному колебанию отпускных цен предприятия, что двойственно может сказаться на интересах покупателей.

Поставщики и кредиторы, предоставляющие организации свои товарные и финансовые ресурсы, заинтересованы в информации, позволяющей определить надежность контрагента, вероятность своевременной оплаты, обеспеченность предоставленных кредитов. Чем больше поставщик зависит от организации как клиента, тем внимательнее он следит за его финансовым положением и результатами для оценки степени надежности и своевременности поступления оплаты. Данная группа пользователей является наиболее заинтересованной в использовании принципа справедливой оценки.

Государство в большинстве случаев является противником применения принципа справедливой оценки, так как следование ему приводит к снижению учетной прибыли, занижению объектов налогообложения. Однако здесь также неоднозначна взаимосвязь принципа справедливой оценки с фискальными интересами, так как его применение в отдельных случаях, снижая налогообложение прибыли, увеличивает налогообложение имущества.

Итак, принцип справедливой оценки, влияя на величину финансовых показателей, по разному сказывается на интересах участников хозяйственных процессов и пользователей бухгалтерской отчетности, поскольку каждая группа преследует свои цели и решает собственные задачи. Интересы пользователей бухгалтерской отчетности в отношении использования принципа справедливой оценки не только различны, но порой и противоположны.

Нужна также при продаже организации или при оценке финансового состояния организации для определения ее кредитоспособности.

Главными потребителями финансовой отчетности по МСФО являются транснациональные компании, которым необходима сопоставимость финансовой отчетности дочерних организаций, находящихся в разных странах. Она также нужна для установления справедливой стоимости акций акционерных обществ открытого типа, особенно тех, чьи акции котируются на международных биржах.

Так, Н. Морина, уверена, что сегодня имеет место колоссальное отличие между российскими и международными стандартами учета основных средств. Это отличие, прежде всего, связывается автором со справедливой оценкой стоимости основных средств при переходе на МСФО. Автор считает, что эти две группы стандартов представляют разные концепции стоимости, соответственно переход на МСФО ведет не просто к корректировке сумм одной из основных статей баланса, он меняет ее сущность.

А. С. Бакаев так же уверен что международные стандарты требуют проведения оценки основных средств по так называемой справедливой стоимости, а вовсе не по первоначальной стоимости.

А. В. Сажин считает, что не определен статус справедливой оценки в иерархии элементов концептуальной основы бухгалтерского учета. Не исследовано ее соотношение с учетными принципами, влияние применения справедливой оценки на методологию и организацию бухгалтерского учета. Не раскрыта целесообразность использования справедливой оценки для удовлетворения информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности.

Л. С. Стуков, считает, что основным принципом международной финансовой отчетности являются предоставление данных о реальной стоимости предприятия на отчетную дату и отход от затратного метода оценки, в результате чего делается вывод, что применение МСФО в России поэтому представляется весьма проблематичным, в том числе в связи с применением «учета по справедливой стоимости», что в свою очередь является основанием для вывода о том, что различия между российскими и международными стандартами всегда будут сохраняться.

Мария Суконкина, начальник Департамента внутреннего контроля, методологии и отчетности по МСФО ОАО «АК „Транснефтепродукт“, считает что компании должны быть готовы к тому, что при переходе на МСФО стоимость основных средств может существенно отличаться от их стоимости по российской отчетности.

Оценка основных средств по справедливой стоимости входит в комплекс и является требованием МСФО, считает О. М. Островский.

На основании вышеизложенного, в данном разделе постараемся определить, сферу применения „справедливой стоимости“, влияние применения справедливой оценки на методологию бухгалтерского учета, целесообразность использования справедливой оценки для удовлетворения информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности.

Прежде всего обратимся к определению справедливой стоимости данному в МСФО 16:

Согласно определению данному в стандарте, справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Упоминание справедливой стоимости в МСФО 16, встречается в оценке первоначальной стоимости основных средств приобретенных путем обмена (п.24-26), в последующей оценке по переоцененной стоимости (п.31-34), в порядке начисления амортизации (п. 52), в требованиях к раскрытию информации в отчетности (п.77, 79).

Проблема справедливой стоимости, в рамках МСФО 16, связывается большинством специалистов именно с моделью последующей оценки основных средств по переоцененной стоимости, при этом под справедливой стоимость зачастую понимается стоимость рыночная.

То есть, в качестве учетной политики, компания должна избрать одну из моделей оценки основного средства после признания, либо модель учета по первоначальной стоимости, за вычетом последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения, либо модель учета по переоцененной стоимости, являющейся справедливой стоимостью объекта основных средств на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Рыночная цена является наиболее обоснованным (но не единственным) показателем справедливой стоимости. Подтверждение этому можно найти в п.п.32,33 МСФО 16 „Основные средства“, согласно которым справедливой стоимостью земли, зданий, машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость» .

Л.Шнейдман считает, что при применении справедливой стоимости применяются различные методы. Наилучшим подтверждением справедливой стоимости объекта обычно являются текущие рыночные цены на активном рынке на такие же объекты в той же местности и при тех же условиях.

В случаях оценки специализированного имущества, которое редко продается или вовсе не продается на открытом рынке иначе как в составе действующего бизнеса и, следовательно, не может быть оценено в соответствии с концепцией рыночной стоимости, определяют затраты на восстановление (замещение) за вычетом износа, или стоимость замещения за вычетом износа.

Стоимость замещения определяется как величина денежных средств, требуемая для одновременного замещения основного средства новым, с применением наиболее современных технологий и материалов, рабочей силы, производственного оборудования при современном уровне накладных расходов, прибыли подрядчиков и иных вознаграждений.

В отсутствии рыночных индикаторов справедливой стоимости, ввиду специфического характера объекта основных средств, и из-за того, что подобные активы редко продаются отдельно от всего действующего предприятия, возможна оценка исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости.

Рыночная стоимость основных средств определяется профессиональными оценщиками, при этом под по рыночной стоимостью понимается сумма, которая может быть получена от продажи инвестиции на активном рынке (пункт 32 МСФО 16 «Основные средства»).

Исходя из вышеизложенного видно, что проблем применения вопроса «справедливой стоимости» в рамках МСФО 16 попросту не существует. Существует лишь вопрос необходимости переоценки основных средств при переходе на МСФО, в связи с учетом таких черт российской практики учета основных средств, как:

нерыночное ценообразование в исторический период формирования стоимости большей части основных средств, до 1991 года;
гиперинфляцию в экономике после введения рыночных механизмов ценообразования, в 1991 году;
отказ от после 1997 года.

На сегодняшний день можно с уверенностью утверждать, что особенности российской системы учета таковы, что остаточная стоимость нисколько не отражает рыночную (справедливую) стоимость основных средств.

Основные средства крупнейших предприятий на две трети созданы в период советской экономики — период планового безинфляционного ценообразования, жесткого бюджетирования и распределения ресурсов, то есть нерыночных тарифов и затрат.

Временная структура исторической стоимости основных средств крупнейших российских предприятий, на сегодняшний день, имеет следующий вид:

в последние 10 лет (90-е годы) сформировано 27%;
от 10 до 20 лет назад (80-е годы) — 31%;
от 20 до 30 лет назад (70-е годы) — 25%;
более 30 лет назад- 17%.

В последнее десятилетие сформирована историческая стоимость одной трети основных средств, именно этот период был характерен гиперинфляционным ростом внутренних цен и обесцениванием рубля, что сделало стоимостные показатели этих лет ненадежными.

С 1991 по 2004 год затраты на строительство зданий и сооружений выросли более, чем в 20 раз (с учетом деноминации), а с 1970 года — более, чем в 40 раз. За этот период мы пережили четыре переоценки основных средств — в 1992, 1994, 1996 и 1997 годах. В результате балансовая стоимость основных средств на начало 1997 года была увеличена в 12,5 раз и сохраняется на этом уровне большинством предприятий до сих пор.

Начиная с 1998 года, многие предприятия отказались от , таким образом, балансовая стоимость основных средств соответствует уровню цен на 1 января 1997 года.

Под действием инфляции, неадекватных переоценок и других факторов, справедливая стоимость, либо стоимость замещения, оказывается выше первоначальной балансовой стоимости. По расчетам ЗАО «Оценка-консалтинг», для разных компаний они отличаются от 2-х до 10 раз. Можно предположить, что аналогично искажен и размер амортизационных отчислений, что серьезно влияет на финансовые показатели предприятий и их возможность аккумулировать резервы капитальных вложений.

Однако, в результате переоценки, не во всех организациях страны произойдет увеличение капитализации в результате применения «справедливой стоимости». Например, в МПС основные средства сильно изношены и их переоценка снизит капитализацию организаций отрасли, что может привести к ее банкротству.

Рассмотрим как относятся к «справедливой стоимости» специалисты: справедливая оценка — это субъективная оценка.

Старейший член КМСФО, виднейший специалист по оценке активов Д. Дамант утверждает, что соответствии с «Принципами подготовки и представления финансовой отчетности» в балансе активы следует отражать по себестоимости (фактически по восстановительной стоимости), а не исходя из размеров дохода, полученного в результате использования этих активов. Данный вывод Д. Дамант делает из следующего обстоятельства: если целью бухгалтерского баланса является представление информации для прогнозирования денежных потоков, то в случае отражения активов по дисконтированной стоимости денежных потоков получался бы порочный круг. В качестве будущих экономических выгод не могут выступать активы, используемые для получения тех же самых экономических выгод.

А. П. Рудановский (1863-1934) отрицает любую переоценку, полагая, что инфляция сказывается на оборотах предприятия, а не на балансе.

Однако другие защитники принципа делали серьезные отступления от определяющей идеи. На Западе это, прежде всего, Г. Лимперг (1879-1961) и Ф. Шмидт (1882-1950). Они полагали возможным доводить цены приобретения до текущих покупных цен, так как только в этом случае возможно обеспечить сохранение капитала предприятия.

В. В. Ковалев, отмечая, что «справедливая стоимость « — это революция в учете», трактует ее как оценку, основанную на учете будущих поступлений.

Принцип учета по себестоимости — обоснование самой сложной и противоречивой проблемы в учете. Согласно данному принципу цель бухгалтерского учета состоит не в нахождении стоимости, которая может меняться после совершения хозяйственной операции, а в определении себестоимости (стоимости на момент совершения хозяйственной операции).

Попытаемся на основе критериев уместности, объективности и осуществимости логически обосновать приоритетность позиции учета основных средств себестоимости.

Если бы существовал только один критерий уместности, то вопрос о первоначальной стоимости следовало бы снять с повестки. и имуществва организации по текущей рыночной стоимости для пользователей бухгалтерской информацией (собственники, настоящие и перспективные кредитодатели, поставщики и т. п.) наиболее уместна и принесет им пользу: стоимость имущества на текущий момент более показательна, чем оценка того же имущества по ценам, действовавшим несколько периодов назад (первоначальная стоимость).

Однако имеют место и два других критерия: объективность и осуществимость.

О достоверности первоначальной стоимости свидетельствует тот факт, что в момент приобретения объекта учета она формировалась под воздействием спроса и предложения и сложилась как их равновесная. Она проверяема, так как подтверждена документами сделки (договор на поставку, оплаченные счета поставщиков, накладные). В противоположность первоначальной стоимости текущую рыночную стоимость нельзя признать объективной, поскольку она характеризует не свершившуюся двустороннюю сделку купли-продажи, а субъективную оценку продавца.

По критерию осуществимости предпочтение неоспоримо отдается первоначальной стоимости. Ее также именуют фактической себестоимостью, что в англоязычной редакции соответствует исторической стоимости. Именно фактическая себестоимость приобретения заносится в «историю» объекта учета, следует за ним на протяжении всего жизненного цикла использования или потребления и не требует никаких дополнительных затрат на ведение бухгалтерского учета, в то время, как при организации учетного процесса по текущей рыночной стоимости потребуется дополнительный персонал для проведения постоянных переоценок объектов учета.

Отношение к введению в российский учёт понятия «справедливой стоимости» неоднозначно, так Я. В. Соколов считает, введение данного понятия равнозначно ликвидации в нашем понимании бухгалтерского учета. Справедливая стоимость должна возникнуть, по мнению авторов МСФО 16, только в том случае, когда: (1) имеет место свободная сделка (участники договора действуют без принуждения); (2) они имеют доступ и обладают достаточной информацией о рынке ценностей, составляющих предмет купли-продажи; (3) действуют без посредников.

Как указывает Я. В. Соколов, многие эксперты, ближе ознакомившиеся с конкретными условиями, сложившимися в СНГ, пришли к выводу о том, что названных условий в Восточной Европе нет. Они убедились, что введение в СНГ справедливой стоимости только резко увеличит риск принимаемых управленческих решений. Этот риск, прежде всего, велик в решении вопросов, связанных с охраной собственности предприятий.

Отказ от документального оформления фактов хозяйственной жизни и предоставление бухгалтеру даже не права, а вменение ему в обязанность учёта активов по справедливой, а, в сущности, по произвольной цене, только открывает зелёный свет для растрат и хищений. Кажется, что многие иностранные предприниматели, поработавшие в России, стали это понимать.

А. С. Бакаев считает, что обязательное использование в России принципа справедливой стоимости приведет к тому, что стоимость основных средств возрастет во много раз по сравнению с их стоимостью, оцененной по действующим правилам. Соответственно возрастет доля амортизации основных средств в себестоимости. Далее вырастут тарифы, цены, увеличится заработная плата. И касается все это не только крупных компаний, таких как РАО ЕС или Газпром, а абсолютно всех предприятий, в частности, организаций жилищно-коммунального комплекса.

Если все основные средства ЖКХ оценить по справедливой стоимости, каждый россиянин почувствует на своем кармане разницу между последствиями применения российских и международных стандартов. С другой стороны, использование принципа справедливой стоимости дает прекрасную почву для аналитической работы.

Так же очевидно, что с введением принципа справедливой стоимости, затраты на ведение учета основных средств увеличатся как минимум в два раза, и если в настоящее время трудоемкость учета основных средств составляет не более 10%, то при переходе на МСФО она может превысить 20%. основных средств потребует громадных затрат на наем оценщиков.

Позиция Института профессиональных бухгалтеров России в этом вопросе состоит в том, что необходимо разрешить организациям страны, которым это необходимо, самостоятельно принимать решение о переоценке основных средств по справедливой стоимости и отражать это в своей учетной политике.

Несмотря на определенные практические трудности, считает Л.Шнейдман, применения справедливой стоимости при составлении финансовой отчетности у большинства специалистов уже не вызывает сомнения, что этот метод оценки имеет ряд неоспоримых преимуществ и обеспечивает большую полезность информации для пользователей.

Так же нельзя не отметить, что в настоящее время ведутся параллельные проекты по измерению справедливой стоимости СМСФО и Советом по стандартам финансовой отчетности (ССФО — FASB) США. Как сказал Эддж, «Международный комитет по стандартам оценки (МКСО) приветствует эти инициативы и стремится оказывать содействие обоим советам по финансовым стандартам в выявлении практических проблем, которые могут оказать влияние на справедливую стоимость в определенном контексте, и затем внести ясность в то, какие допущения следует сделать для достижения требуемых целей бухгалтерского учета». Результат этих проектов, возможно, будут подразумевать дальнейшие пересмотры МСФО и МСО в будущем.

Как уже отмечалось ранее, понятие «справедливая стоимость» в российском законодательстве отсутствует. Отечественным законодательством (п.1 ст.11 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ) предусмотрены следующие виды оценки имущества:

приобретенного за плату — путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;
полученного безвозмездно — по рыночной стоимости на дату оприходования;
произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления.

В положениях по бухгалтерскому учету утверждены также способы оценки:

по согласованной учредителями стоимости имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал (ПБУ 5/01 и 6/01),
по стоимости обмениваемого имущества (либо стоимости приобретения аналогичных объектов), имущества оплаченного неденежными средствами (ПБУ 5/01, 6/01, 9/99 и 10/99).

Согласно ПБУ 6/01, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости.

Согласно ПБУ 6/01, производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Пунктом 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Для целей указанных Методических указаний под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

В связи с чем, на сегодняшний день можно утверждать, что аналог «справедливой стоимости» в российском учете все же есть. Другой вопрос, что пункт 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств требует приведения именно первоначальной (а не балансовой) стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами. При этом, амортизация индексируется пропорционально изменению первоначальной (восстановительной) стоимости и никак не отражает действительный физический, экономический и моральный износ активов.

В случае если предприятие привлекает профессиональных оценщиков так же возникают «внештатные» ситуации. Получив Отчет об оценке активов в котором указана рыночная цена актива, бухгалтера сталкиваются с такой диллемой — с одной стороны оценщики в силу действующих стандартов по оценке учитывают при расчете все виды износа актива (что противоречит бухгалтерскому законодательству), с другой стороны получив в отчете рыночную стоимость актива, для бухгалтеров остается загадкой что делать с суммой износа по оцененному объекту, отраженной по счетам бухгалтерского учета, так как рыночная стоимость указанная оценщиками уже указана с учетом износа.

Проблема «переоценки по российски» заключается именно в том, что само понятие « », как его трактует ПБУ 6/01, отличается от понятия «переоценка» как ее трактует МСФО 16, и отличается от понятия «оценка» как его трактует Закон № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности». В частности, отличаются способы и методы их проведения.

Если сравнивать понятие «справедливой стоимости» по МСФО с понятием «рыночная стоимость», как его трактует Закон № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности», то мы увидим, что эти определения практически не отличаются друг от друга. Но это только формально, если под справедливой стоимостью для целей МСФО 16, в зависимости от конкретных обстоятельств, понимается либо стоимость реальных сделок, либо стоимость замещения, либо стоимость исходя из дисконтированного дохода, то для целей Закона № 135-ФЗ и стандартов оценки рыночная стоимость определяется исходя из сочетания сравнительного, доходного и затратного подходов (п. 18 Постановления Правительства РФ от 6 июля 2001 г. № 519 «Об утверждении стандартов оценки»).

Из всего вышеизложенного видно, что с одной стороны, в случае избрания модели учета по исторической стоимости, перевод учета основных средств на принципы изложенные в МСФО осуществляется без приведения стоимости активов к «справедливой» стоимости.

С другой стороны, избрание предприятием модели учета основных средств по переоцененной стоимости принесет ему дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку основных средств, а также в любом случае обяжет его рассчитывать стоимость основных средств и по основному подходу (историческая стоимость минус накопленная амортизация и накопленные убытки от обесценения). Поэтому альтернативный подход не представляется привлекательным для российских предприятий.

В этой связи, для первого применения МСФО предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандарте МСФО 1 «Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые» .

Согласно данному исключению, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость основных средств, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой на дату переоценки.

После этого можно «начать новую жизнь» таких основных средств в учете по МСФО — определить срок оставшегося полезного использования, а следовательно, и амортизационные отчисления, и учитывать далее такие основные средства по «исторической» схеме, — т. е. принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость основных средств, и далее в балансе это основное средство учитывать по принципу: первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения.

Проведение единовременной переоценки при первом применении МСФО позволит снизить затраты предприятия на ежегодную переоценку основных средств, а также, что характерно для российских «недооцененных» активов, — показать основные средства по более близкой к истине стоимости, повысив свои чистые активы.

Резюмируя все вышеизложенное, можно выделить следующие ключевые моменты:

МСФО 16 предполагает две модели последующего учета основных средств, модель учета по исторической стоимости и модель учета по переоцененной стоимости. Эти две модели, за исключением принципа обесценения, соответствуют моделям закрепленным в ПБУ 6/01.
МСФО 16 не предполагает, как считают многие специалисты, обязательного доведения балансовой стоимости до справедливой стоимости, так как при применении модели учета по исторической стоимости переоценка основных средств не нужна.

Модель учета основных средств по исторической стоимости менее трудоемка и требует меньше финансовых затрат, кроме того «историческая стоимость» более объективна, так как основана на фактах хозяйственной деятельности имеющих документальное подтверждение. ГААП США отрицает учет по переоцененной стоимости, что является одним из принципиальных их отличием от МСФО. В настоящий момент модель учета по «переоцененной стоимости» является альтернативным способом учета основных средств по МСФО 16, в то время как модель учета по «исторической стоимости» есть основной способ.

В то же время, стоимость основных средств большинства российских предприятий ни в коей мере не отражает их справедливую (рыночную стоимость). В случае, если все-таки при переходе на МСФО предприятие пожелает отразить стоимость основных средств по справедливой стоимости, оно имеет такую возможность благодаря МСФО 1 «Первое применение МСФО». Данный стандарт разрешает осуществить единовременную переоценку с последующим учетом основных средств по исторической стоимости.

В российском законодательстве имеется аналог «справедливой» стоимости. Он применяется в случае избрания модели учета основных средств по переоцененной стоимости.

Различия между и их «справедливой» стоимостью по МСФО имеются, но они являются именно техническими отличиями и не носят принципиального характера.

Методика переоценки основных средств по МСФО — более экономически оправдана, и нет никаких причин которые мешали бы внедрить указанные способы в российскую практику, в связи с чем ПБУ 6/01 и Методические указания к ним требуют доработки в части порядка проведения переоценки до текущей (восстановительной) стоимости и переоценки накопленной амортизации основных средств.

3.2 Убытки от обесценения

Существенная разница между российскими правилами последующей оценки основных средств и правилами установленными международными стандартами заключается именно в применении МСФО 16, к обоим моделям последующей оценки, убытков от их обесценения.

До принятия МСФО 36 «Обесценение активов практически в каждом стандарте, регулирующем учет различных активов, содержались положения, предусматривавшие процедуры учета их обесценения. Однако развернутых указаний и единых принципов не существовало. Такие принципы сформулированы в МСФО 36, утвержденном Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в 1998 году и вступившем в силу с 1 января 1999 года. Последний раз стандарт обновлялся 31 марта 2004 года.

Проанализируем основные положения МСФО 36 «Обесценение активов».

Если есть подозрения на обесценение основных средств, то в целях соблюдения принципа консерватизма МСФО 36 «Обесценение активов» требует проведения специальной процедуры — теста на обесценение.

Проведение теста на обесценение связано прежде всего с принципом осмотрительности, зафиксированным в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности МСФО. Данный принцип гласит: «…Осмотрительность — это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы… не были завышены.

Проведение теста на обесценение свойственно не только МСФО, требование о проведении соответствующего теста заложено и, а ГААП США.

Согласно МСФО 36 убыток обесценения должен признаваться во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Возмещаемая сумма — наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования.

Чистая продажная цена — это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом любых прямых затрат на выбытие.

Ценность использования — это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока полезной службы. Обычно эта величина оценивается в два этапа: сначала оцениваются будущие притоки и оттоки денежных средств от использования актива и его ликвидации, затем применяется соответствующая ставка дисконта к этим будущим потокам денежных средств. Ставка дисконта до вычета налога должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу. Ставка дисконта не должна отражать риски, для которых оценки будущих потоков денежных средств были скорректированы.

МСФО и ГААП США отличаются в части отражения обесценения активов, что связано с методикой определения текущей стоимости актива, а также с отражением обесценения гудвила.

Так, в соответствии с ГААП США актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает ожидаемые недисконтированные будущие денежные потоки от использования. МСФО для выявления обесценения балансовую стоимость актива сравнивают с двумя величинами:

приведенной стоимостью будущих денежных потоков от его использования
чистой стоимостью реализации.

Если балансовая стоимость актива превышает меньшую из двух указанных величин, то он признается обесценившимся.

Убыток от обесценения, в соответствии с МСФО 36 — это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину.

На каждую дату составления баланса компания должна оценивать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение активов. В случае выявления любого такого признака компания должна оценить возмещаемую сумму актива.

Убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках — для активов, учитываемых по себестоимости, или рассматривается как уменьшение от переоценки — для активов, учитываемых по переоцененной величине.

На каждую отчетную дату организация обязана выявлять наличие или отсутствие каких-либо признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился. При обнаружении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму этого актива (п. 110 МСФО 36).

Признаки потенциального уменьшения убытка от обесценения, зеркально отражают признаки потенциального убытка от обесценения, перечисленные в пункте 12 МСФО 36.

На основании пункта 114 МСФО 36, убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, подлежит реверсированию, если, и только если произошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой суммы данного актива с момента признания последнего убытка от обесценения. В таком случае балансовая стоимость актива, за исключением случая, предусмотренного пунктом 117 МСФО 36, подлежит увеличению до его возмещаемой суммы. Это увеличение является реверсированием убытка от обесценения.

Увеличенная за счет реверсирования убытка от обесценения балансовая стоимость актива, за исключением деловой репутации, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения (п. 117 МСФО 36).

На основании пункта 118 МСФО 36, любое увеличение балансовой стоимости актива, кроме деловой репутации, сверх балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения, является переоценкой. Для отражения в учете такой переоценки организация применяет к активу соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности.

Реверсирование убытка от обесценения актива, за исключением деловой репутации, подлежит признанию непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только данный актив не отражается в учете по переоцененной величине в соответствии с другим Стандартом (например, по модели переоценки в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»). Любое реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу надлежит учитывать как увеличение от переоценки в соответствии с таким другим Стандартом (п. 119 МСФО 36).

Реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу кредитуется непосредственно на счет собственного капитала под заголовком «Сумма дооценки». Однако, если убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в отчете о прибылях и убытках, то реверсирование такого убытка также признается в отчете о прибылях и убытках (п. 120 МСФО 36).

После признания реверсирования убытка от обесценения амортизационное отчисление для актива должно корректироваться для будущих периодов, с тем, чтобы распределить измененную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется) на систематической основе в течение оставшегося срока его полезной службы (п. 121 МСФО 36).

Реверсирование убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы подлежит распределению на активы данной единицы, кроме деловой репутации, пропорционально значениям балансовой стоимости этих активов. Эти увеличения значений балансовой стоимости подлежат учету в качестве реверсирования убытков от обесценения в отношении отдельных активов и признанию в соответствии с пунктом 119 (п. 122 МСФО 36).

Надо отметить, что в отличие от МСФО ГААП США не допускает восстановления никаких убытков от обесценения (к примеру, убытков от обесценения основных средств). Согласно МСФО в случаях, когда произошло изменение допущений, использованных ранее при расчете возмещаемой стоимости, восстановление ранее признанных убытков необходимо.

Сторонники введения МСФО в России явно наивны, если полагают, что, в противоположность российской системе бухучета, указанный стандарт являет собой пример совершенства. МСФО 36, который предназначен для отражения справедливой стоимости активов, может быть использован компанией как для приукрашивания отчетности, так и для сокрытия полученной прибыли.

Как отмечалось ранее, возмещаемая стоимость актива определяется как наибольшее значение из чистой продажной цены актива и его ценности использования (п. 18 МСФО 36). Наилучшим свидетельством чистой продажной цены актива является его рыночная цена за вычетом затрат на выбытие, или, другими словами, расходов на его реализацию (п. 25 МСФО 36). Если отсутствует значение текущей цены в качестве основы для оценки чистой продажной цены, то, в соответствии с пунктом 27 МСФО 36, может быть использована цена самой последней сделки.

Но иногда ситуация складывается так, что чистую продажную цену актива невозможно определить по разным причинам, например ввиду отсутствия основы для надежной оценки. В таких случаях, согласно МСФО 36, в качестве возмещаемой величины актива можно взять ценность его использования.

Определение ценности использования актива основывается на оценке будущих притоков и оттоков денежных средств от использования этого актива (п. 26 МСФО 36) и применения соответствующей ставки дисконта к будущим потокам денежных средств.

Оценки же будущих притоков и оттоков основываются на финансовых прогнозах бюджета компании, утвержденных руководством (п. 27 МСФО). Таким образом, прогнозы потоков денежных средств влияют на величину оценки чистой продажной цены актива, а компании, варьируя этими прогнозами по своему усмотрению, могут проводить необходимую им оценку указанной цены.

Для наглядности приведем следующий пример, как обесценение может быть использовано для регулирования финансового результата компании.

Предположим, некие компании, А и В занимаются торговлей, для более удобного сравнения предположим, что все финансовые показатели у этих компаний равны. В обеих компаниях имеется одинаковое специализированное оборудование, приобретенное несколько лет назад, для которого необходимо оценить возможное обесценение. Балансовая стоимость специализированного оборудования составляет 300 тыс. долларов.

Компания, А в конце текущего года приобрела аналогичное оборудование у компании С, цена сделки составляет 280 тыс. долларов. В соответствии с МСФО 36, компания, А определила чистую продажную цену старого актива равной цене новой сделки (220 тыс. долларов), заключенной с компанией С.

Компания В текущем году не приобретала аналогичного оборудования, узнать рыночную цену на него она не смогла (намерено), и, в соответствии с МСФО 36, в качестве возмещаемой величины актива решила засчитать ценность его использования.

До включения результатов обесценения в Отчет о прибылях и убытках текущего года, компании, А и В, получили прибыль в размере 60 тыс. долларов. Руководство компании В планирует закончить год с прибылью, соответственно, убыток от обесценения у нее не должен превысить 60 тыс. долларов.

Компания В, оценив сложившуюся ситуацию, решает, что ценность использования оборудования должна составить 280 тыс. долларов. Для того чтобы получить такие результаты, руководство компании утверждает финансовый бюджет, в котором прогнозы потока денежных средств от использования этого оборудования дают необходимый для годовой отчетности результат.

Следующим шагом будет определение убытка от обесценения и расчет чистой прибыли компаний, А и В. Убыток от обесценения определяется как разница между балансовой стоимостью и возмещаемой стоимостью (чистой продажной стоимостью или ценностью использования).

В результате компании получат следующие значения убытка от обесценения:

у компании А это 300 000 — 220 000 = 80 000 долларов,
у компании В 300 000 — 280 000 = 20 000 долларов.

А в отчете о прибылях и убытках это будет выглядеть следующим образом (таблица 3).

Таблица 3. Занижение убытка от обесценения для завышения прибыли (долл.)

В соответствии с пунктом 119 МСФО 36, возврат убытка от обесценения должен немедленно признаваться в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по стоимости переоценки согласно другому стандарту (например, модель учета по переоцененной стоимости из МСФО 16). Указанный пункт МСФО 36, опять таки позволяет компаниям регулировать свою прибыль за счет возврата убытка от обесценения в случае, когда оценка ценности использования актива будет основана, в соответствии с МСФО 36, на прогнозах денежных потоков, которые компания может составить по своему усмотрению. Приведем пример.

Так же как и в предыдущем примере пусть компании, А и В, занимаются торговлей. Предположим, они имеют одинаковое специализированное оборудование, приобретенное ранее, для которого необходимо определить возможное обесценение в соответствии с МСФО 36.

Для более удобного сравнения снова предположим, что все финансовые показатели у этих компаний равны.

Предположим, что изначально балансовая стоимость специализированного оборудования у компаний, А и В была одинаковой — 300 тыс. долларов. В предыдущем году год компании оценили влияние обесценения следующим образом: у компании А убыток от обесценения составил 80 тыс. долларов, а у компании В - 20 тыс. долларов (результаты первого примера). В следующем году компаниям нужно вновь оценить обесценение этого оборудования, то есть определить его восстановительную стоимость.

В текущем году компании, А и В нового аналогичного оборудования не приобретали. Узнать рыночную цену на него они не смогли, и, в соответствии с МСФО 36, обе компании решили в качестве возмещаемой стоимости актива учитывать ценность его использования.

Ценности использования оборудования компаний, А и В основывается на прогнозах потоков денежных средств исходя из финансовых бюджетов, утвержденных руководством.

Как и в предыдущем примере предположим, что за текущий год компании, А и В до включения результатов обесценения, как и в прошлом году, получили одинаковую прибыль в размере 40 тыс. долларов.

На этот раз руководство компании, А заинтересовано в том, чтобы закончить год с максимальной прибылью и принимает решение показать дополнительно в годовом отчете прибыль за счет возвращения убытка от обесценения актива. Для этого компания, А, оценив ситуацию, решает, что ценность использования оборудования в этом году должна составить 280 тыс. долларов. С этой целью руководство компании, А утверждает финансовый бюджет, в котором прогнозы потока денежных средств от использования этого оборудования дают необходимый для годовой отчетности результат.

Руководство компании В планирует закончить год с прибылью, но не желает ее увеличивать за счет возврата убытка от обесценения, а, наоборот, хочет уменьшить свою прибыль на небольшую величину, как и в первом примере. В связи с этим убыток от обесценения у нее не должен превысить 40 тыс. долларов. Проанализировав сложившуюся ситуацию, компания B решает, что ценность использования оборудования в этом году должна составить 250 тыс. долларов. Для того чтобы получить такие результаты, руководство компании В утверждает очередной финансовый бюджет, подгоняя соответствующим образом прогнозы потока денежных средств от использования этого оборудования.

А теперь определим результат от обесценения и величину чистой прибыли компаний, А и В.

У компании, А возмещаемая стоимость (ценность использования) оборудования больше балансовой стоимости, и в текущем году компания, А получает возвращение убытка от обесценения равного их разнице:

возвращение убытка от обесценения = возмещаемая стоимость — балансовая стоимость = 280 000 — 220 000 = 60 000 долларов.

Возмещаемая стоимость актива у компании В получилась меньше балансовой стоимости и, соответственно, компания В текущем году, как и в прошлом, получает убыток от обесценения:

убыток от обесценения = 250 000 — 280 000 = -30 000 долларов.

Итак, при прочих равных условиях, компания, А получает прибыль в размере 100 тыс. долларов, а компания В — 10 тыс. долларов. В Отчете о прибылях и убытках это будет выглядеть следующим образом (таблица 4)

Исходя из приведенного примера видно, что руководство компании, А с помощью прогнозирования будущих потоков денежных средств осуществила возврат убытка от обесценения и тем самым увеличило чистую прибыль компании в текущем году. Компания В с помощью той же методики, наоборот, уменьшила свою чистую прибыль за год.

В случае если организация не захочет показывать ни прибыли, ни убытки от обесценения в Отчете о прибылях и убытках, ей нужно «создать» переоценку актива, отражаемую как увеличение капитала компании. Тогда убыток от обесценения будет отражаться не как расход, а как уменьшение капитала компании (раздел «Результаты переоценки»), то есть не попадет в Отчет о прибылях и убытках. В этой связи интересен пример приведенный на сайте Издательства «Бератор-Пресс»:

«Допустим, у компании имеется объект основных средств с остаточной стоимостью 100 долларов, не подвергавшийся переоценке. На дату составления отчетности его реальная стоимость составляет 80 долларов. Следовательно, компании необходимо признать расход в виде убытка от обесценения в сумме 20 долларов. Простая переоценка до 120 долларов ничего не даст, так как в этом случае убыток от обесценения составит 40 долларов. Поэтому необходимо „выявить“ переоценку, относящуюся к предыдущим периодам. То есть балансовая стоимость актива должна также составлять 100 долларов. При этом 20 из них должны быть учтены как результат переоценки, осуществленной в прошлых периодах. Тогда уменьшение стоимости актива до 80 долларов будет отражено как уменьшение капитала компании, а не расход, то есть прибыль отчетного года увеличится на 20 долларов».

Международные стандарты финансовой отчетности создавались с целью обеспечивать заинтересованных пользователей объективной и достоверной информацией. Тем не менее, как видно из приведенных примеров, в МСФО, вполне возможно найти нужные способы позволяющие как увеличить, так и уменьшить показатель прибыли.

Необходимость показать прибыльность предприятия связана, прежде всего, с тем, что в России постепенно развивается фондовый рынок, соответственно инвесторы стараются вкладывать деньги в потенциально более прибыльные компании. Таким образом, чем больше прибыль, тем выше цена акций. Показатели высокой прибыльности необходимы предприятиям и для привлечения заемных средств.

Как показывает западный опыт, фирмы могут быть заинтересованы не только в максимизации, но и в минимизации прибыли. Одна из таких методик называется учетом по методу «большой бани». Например, «большую баню» организуют в момент реорганизации бизнеса или полной смены руководства. В этом случае в годовой отчетности отражают убытки в особо крупных размерах, которые связываются с неудачами прежнего руководства. В последующие же годы фирма показывает высокие результаты. Естественно, это оценивается аналитиками, акционерами и инвесторами как безусловные успехи новой команды управленцев.

Применение в российской практике оценки обесценения активов приведенной стоимостью будущих денежных потоков от его использования представляется проблематичным еще по одной причине.

Теоретически очень прибыльные компании зачастую бывают убыточными, что связано с применением схем уклонения от налогообложения путем искусственного движения товарного потока через ряд зависимых организаций, выполняющих роль собственников, зарегистрированных на территориях с льготным режимом налогообложения.

При этом передача товаров внутри холдинга осуществляется по минимальным ценам. Показательными в этом отношении могут быть схемы налоговой оптимизации, использованные «ЮКОСом» и его владельцами. Данные схемы весьма широко применяют в России и другие фирмы — от гигантских холдингов до небольших компаний. Очевидно, что просчитанное обесценение активов ЮКОСА, при минимизации денежных потоков, никак не будет соответствовать реальной действительности.

В соответствии с МСФО 36 тест на обесценение должны проводиться на каждую отчетную дату. При этом даже в небольших компаниях количество активов, находящихся на балансе, может составлять несколько десятков и даже сотен. В такой ситуации тестирование на обесценения каждого актива потребует больших трудозатрат. При этом существует вероятность, что большая часть проделанной работы окажется бесполезной, так как обесценения не было или оно несущественно.

Процедура оценки обесценения активов достаточно сложна, так как требует определения возможной стоимости реализации и расчета дисконтированных оценок предполагаемых будущих поступлений денежных средств, ожидаемых от использования актива и от его выбытия в конце срока полезной службы (для расчета ценности использования). В этой связи тест на обесценение активов, а так же (в случае наличия обесценения) оценку обесценения активов необходимо осуществлять с привлечением независимых оценщиков.

Обусловлено это так же тем, что, несмотря на то, что МСФО 36 является бухгалтерским стандартам, по содержанию он больше относится к оценочной деятельности, оперирует понятиями свойственными оценочной деятельности, описывает процедуры, которые по сути своей являются прерогативой оценщиков. В лексиконе российского бухгалтера просто отсутствуют такие понятия, как «генерирующая единица», «ценность от использования актива», «корпоративные активы» и «тестирование актива на обесценение».

Пунктом 5 Постановления Правительства РФ от 6 июля 2001 г. № 519 «Об утверждении стандартов оценки» определены следующие подходы к оценке:

затратный подход — совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для восстановления либо замещения объекта оценки, с учетом его износа;
сравнительный подход — совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с аналогичными объектами, в отношении которых имеется информация о ценах сделок с ними;
доходный подход — совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от объекта оценки.

Соответственно, чистая стоимость реализации актива по МСФО может быть рассчитана с помощью сравнительного подхода используемого в оценочной деятельности. Величина приведенной стоимости будущих денежных потоков от использования актива по МСФО может быть вполне успешно вычислена оценщиками доходным подходом.

МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе. Основная задача этого стандарта — обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка к их обесценению (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

Для того, чтобы можно было оценить влияние МСФО 36 на показатели отчетности составленной по МСФО приведем реальный пример.

Так, согласно опубликованной 3 июля отчетности ОАО «Ростелеком» по МСФО за 2005 г., чистая прибыль ОАО «Ростелеком», рассчитанная по МСФО, снизилась в 2005 г. в 4,3 раза — до 978 млн. руб. (по итогам 2004 г. чистая прибыль составила 4,266 млрд. руб.).

Отчасти слабые финансовые результаты «Ростелекома» были связаны с тем, что компания отразила в отчетности за 2005 г. убыток от обесценения внеоборотных активов на сумму 4,97 млрд. руб. (без учета убытка от обесценения внеоборотных активов операционная прибыль по итогам 2005 г. составила бы не 400,0 млн. руб., а 5,37 млрд. руб.).

В то же время, чистая прибыль ОАО «Ростелеком» за 2005 г. по российским стандартам бухгалтерского учета выросла на 25% по сравнению с аналогичным периодом 2004 г. и составила 9,027 млрд. руб.

В российских правилах не предусмотрено признание такого убытка. Существующие же в отношении отдельных активов правила, например, переоценка основных средств, не ставят своей целью признание убытка от обесценения имущества.

Рассматривая возможность применения обесценения активов в российской практике необходимо учитывать следующие факты:

1. Тест на обесценение необходимо проводить ежегодно, в отличие от переоценки основных средств, для которых МСФО 16 установил периоды проведения в 3-5 лет. В случае если предприятие учитывает основные средства по модели «исторической» стоимости проведение теста на обесценение имеет смысл.

В случае учета основных средств по переоцененной стоимости, если затраты на выбытие пренебрежимо малы, то возмещаемая сумма переоцененного актива очевидно близка к его переоцененной величине (т. е. справедливой стоимости) или превышает ее. В этом случае после применения требований переоценки, маловероятно, чтобы стоимость переоцененного актива уменьшилась, поэтому нет необходимости оценивать возмещаемую сумму (п. 5 МСФО 36).

2. Как уже отмечалось в предыдущих разделах, на сегодняшний день балансовая стоимость основных средств большинства российский предприятий занижена, причем занижена существенно. Переоценка основных средств осуществляется единицами предприятий. На основании пункта 19 МСФО 36, не во всех случаях необходимо определять и справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу, и ценность его использования. Если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась, и нет необходимости в оценке другой суммы. Очевидно, что справедливая стоимость (там где ее можно определить) большинства российских предприятий превышает балансовую стоимость основных средств. В обоснование можно привести данные программы «СтОФ"1, предназначенной для переоценки основных средств как индексным методом, так и методом прямого пересчета. Согласно данным программы, по конкретным видам основных средств начиная с 1997 года, стоимость основных средств не уменьшалась, а увеличивалась. Исключение составляет лишь компьютерная техника и мобильные телефоны.

Резюмируя все вышеизложенное, можно выделить следующие основные моменты относительно внедрения практики обесценения активов в систему российского бухгалтерского учета:

Игнорирование отечественными ПБУ обесценения активов, оказывает (в отдельных случаях) отрицательное влияние на достоверность статей отчетности.

МСФО 36 „Обесценение активов“ один из самых сложных среди международных стандартов. Его применение требует специфических знаний и значительного количества свободного времени. Бухгалтерские службы будут не в состоянии самостоятельно просчитывать обесценение активов. Данный стандарт предназначен, скорее всего, для применения профессиональными оценщиками.

Принцип осмотрительности, заложенный в МСФО, требует, чтобы активы не были завышены. На сегодняшний день с уверенностью можно утверждать не о завышении, а о занижении балансовой стоимости основных средств большинства российских предприятий.

Внедрение аналога МСФО 36 в российскую практику нужно осуществлять с известной долей осторожности, так как в качестве возмещаемой величины актива МСФО 36 позволяет брать ценность его использования, что в свою очередь может быть использовано компанией для приукрашивания отчетности, либо для сокрытия полученной прибыли. Данный факт еще раз указывает, что для осуществления процедур обесценения необходимо участие независимых оценщиков.

3.3 Первоначальная оценка основных средств

Как уже отмечалось ранее, существенную часть активов и стоимости компаний сферы материального производства, составляют основные средства. На их долю приходится до 80% и более стоимости, а доля амортизации в затратах может превышать 20% (Таблица 5). Становится понятно, что величина учетной стоимости основных средств непосредственно влияет на показатели финансового благополучия компании.

Согласно параграфу 15 МСФО 16, объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, подлежит оценке по первоначальной стоимости.

Первоначальная оценка основных средств, по МСФО 16, включает в себя:

покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку за вычетом торговых скидок и возвратов.
любые затраты, прямо относимые на доставку актива в нужное место и приведение в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации.
первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, обязанность в отношении чего организация берет на себя либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени в целях, не связанных с производством запасов в течение этого периода.

Согласно ПБУ 6/01, основные средства так же принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В частности, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)» (п.8 ПБУ 6/01).

Из вышеприведенного видно, что российскими нормативными документами не предусмотрено включение в первоначальную стоимость основного средства предполагаемой стоимости разборки и удаления актива (затрат на вывод из эксплуатации) и восстановление площадки. Аналог МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» в российском законодательстве отсутствует.

Специфика применения МСФО 37, в отношении основных средств такова, что может оказать влияние на достоверность отчетности в большей степени на предприятиях добывающей отрасли и энергетики, то есть на те предприятия где имеют место существенны затраты на вывод активов из эксплуатации. В остальных же отраслях отсутствие ПБУ, схожего по содержанию с МСФО 37, не оказывает существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

Перечень затрат не относимых к затратам на объект основных средств, приведенный в п. 19 МСФО 16, значительно шире чем перечень приведенный в ПБУ 6/01. Так, административные и другие общие накладные затраты однозначно не включаются по МСФО 16 в стоимость основного средства. В то же время пунктом 8 ПБУ 6/01 предусмотрена в отношении подобных затрат оговорка — в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

То есть ПБУ 6/01 представляется вариантность списания общехозяйственных расходов-либо как расходов текущего периода, когда доказать их прямую связь с приобретением актива невозможно, либо в обязательном порядке капитализация — при наличии непосредственной связи с их приобретением, сооружением или изготовлением.

При данном подходе отчетность, составленная по российским правилам учета, будет отличаться от отчетности составленной по МСФО, ведь МСФО подобные затраты признает в отчете о прибылях и убытках полностью периоде возникновения. Кроме того, будет отличаться и размер амортизационных отчислений по объекту, по правилам МСФО амортизационные отчисления будут меньше, так как будет меньше первоначальная стоимость объекта и соответственно меньше амортизируемая стоимость.

По российскому законодательству (п. 12 ПБУ 15/01) затраты на займы в обязательном порядке увеличивают стоимость основного средства. Включение в стоимость объекта процентов по заемным средствам, взятым на их приобретение, по МСФО «Затраты по займам» является альтернативным способом учета, основной же способ учета предполагает учитывать подобные расходы в периоде их возникновения.

То есть, в принципе, различия между МСФО и ПБУ в части признания процентов по заемным средствам, взятым на их приобретение основных средств, минимальные. Применяемый ПБУ способ оценки первоначальной стоимости основных средств соответствует альтернативному способу МСФО.

Еще одно отличие МСФО от ПБУ связано со сверхнормативными затратами сырья, труда или других ресурсов, понесенных при создании актива своими силами (п. 22 МСФО 16). МСФО 16 запрещает указанные затраты включать в первоначальную стоимость активов, подобный запрет в практике российского бухгалтерского учета основных средств отсутствует.

В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Федеральный закон) предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. Балансовая стоимость лизингового имущества определяется как общая сумма лизинговых платежей (за минусом невозмещаемых налогов) и дополнительных затрат по доведению лизингового имущества до состояния пригодного к эксплуатации.

В соответствии с п.20 МСФО 17 «Аренда», на начало срока аренды арендаторы обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в своем балансе в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если эти суммы ниже, дисконтированной стоимости, минимальных арендных платежей, величина каждого из которых определяется при заключении договора аренды.

Исходя из приведенных данных, напрашивается два вывода:

МСФО 17 «Аренда», обязывает признавать финансовую аренду в качестве активов, по российскому же законодательству предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.
Оценка основных средств взятых в лизинг в российском учете производится в размере лизинговых платежей, с учетом дополнительных затрат по доведению лизингового имущества до состояния пригодного к эксплуатации. Международные стандарты предписывают лизингополучателю признать в своем балансе, на дату начала срока аренды, объект аренды как актив и обязательство по наименьшей из оценок: справедливой стоимости арендуемого имущества, либо дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

В ПБУ 6/01 нет специальных указаний относительно оценки основных средств, приобретаемых в кредит, и поэтому, они оцениваются по цене приобретения. МСФО 17 четко прописывает два метода оценки основных средств, приобретаемых в кредит. Первый — по справедливой стоимости. Второй способ — по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, который основывается на понятии временной стоимости денег, которого в российском законодательстве попросту нет.

Для того чтобы увидеть различие между ПБУ и МСФО в данном вопросе, приведем пример расчета текущей стоимости выплат.

Организация приобрела в лизинг автомобиль за 120 000 рублей. Справедливая (рыночная) стоимость аналогичного автомобиля в момент заключения договора составила 110 000 руб. В договоре на поставку оговорено, что оплата имущества осуществляется равными долями в течение трех лет. Понятие временной стоимости денег основывается на том, что имеющаяся сейчас в распоряжении сумма денег в будущем будет стоить больше. Исходя из того, что после первой выплаты в размере 30 000 руб. (в начале действия договора) оставшиеся средства в размере 90 000, 60 000, 30 000 руб. (соответственно первый, второй и третий года) можно положить в банк под проценты (допустим, 12% годовых), рассчитаем балансовую стоимость автомобиля:

1. Сначала рассчитаем сумму процентов:

2. Рассчитаем дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей:

120 000 руб.— 19 286 руб. = 100 714 руб.

Очевидно, что для целей МСФО 17, из двух стоимостей (справедливой стоимости в размере 110 000 руб. и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей в размере 100 714 руб.) применена в качестве первоначальной стоимости основного средства будет наименьшая — 100 714 руб. Так же очевидно, что согласно ПБУ 6/01 стоимость приобретенного в лизинг основного средства, будет равна 120 000 рублей. Опять таки мы видим, что оценка при признании активов находящихся в финансовой аренде по правилам МСФО существенно отличается от оценки по правилам российского законодательства.

Разница между балансовой стоимостью приобретенного актива и выплаченной поставщику суммой будет отнесена, по МСФО, на финансовый результат в качестве процентных расходов, по правилам российского учета сумма процентов войдет в состав стоимости основного средства и будет относиться на расходы в виде амортизационных отчислений.

Оценка основных средств полученных в обмен на другие активы является одним из существенных вопросов первоначальной оценки. Так бытует мнение, что российские стандарты в этом вопросе полностью соответствуют МСФО

Согласно МСФО 16 возможны следующие способы оценки объектов приобретенных в обмен на неденежный актив или активы, либо на сочетание денежных и неденежных активов:

по справедливой стоимости получаемых активов,
по справедливой стоимости передаваемых активов,
либо, если справедливую стоимость определить невозможно, по балансовой стоимости переданного актива.

Выбор между способами зависит от того, какой из них дает более объективную оценку, но предпочтительным является первый способ.

Согласно российскому законодательству (п. 11 ПБУ 6/01) основные средства, приобретенные в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, отражаются в отчетности по стоимости обмениваемого имущества, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности определения стоимости данным способом, стоимость определяется исходя из сравнимых обстоятельств приобретения аналогичных объектов основных средств.

Очевидно, что оценка основных средств полученных в обмен на другое имущество по ПБУ и МСФО имеет некоторые отличия. Приведем пример.

Металлургический завод произвел металлопрокат. Себестоимость продукции составила 100.000 рублей. Стоимость металлопроката по рыночным ценам составляет 80.000 рублей. Завод обменивает металл на трактор. Рыночная цена трактора — 70.000 рублей, договорная (бартерная) цена трактора — 90.000 рублей.

Отражение в отчетности стоимости полученного актива по ПБУ и МСФО будет выглядеть следующим образом (расположено по степени убывания предпочтительности вариантов оценки):

№			ПБУ 6/01
№	Способ оценки		Способ оценки	Балансовая стоимость основного средства
1	по справедливой стоимости получаемых активов	70000 руб.	по стоимости обмениваемого имущества, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей	80000руб.
2	по справедливой стоимости передаваемых активов	80000 руб.	по стоимости исходя из сравнимых обстоятельств приобретения аналогичных объектов основных средств	70000 руб.
3	по балансовой стоимости переданного актива	100000 руб.

Как видно из таблицы, в соответствии с МСФО 16 балансовая стоимость поступивших основных фондов будет равняться либо 70.000 рублей (рыночная стоимость получаемых ОС), либо, при условии отсутствия данных о рыночной цене трактора, 80.000 рублей (рыночная стоимость обмениваемого имущества). В случае отсутствия сведений о рыночной стоимости полученных основных средств и переданных активов, оценка будет осуществлена исходя из балансовой стоимости переданных активов, то есть — 100 000 руб. Данные оценки не вполне соответствуют требованиям ПБУ 6/01.

Специфика применения МСФО такова, что при приобретении основных средств по обмену на аналогичные основные средства, их первоначальной стоимостью будет являться справедливая стоимость полученных активов (должна быть равна балансовой стоимости отданных активов с поправкой на обесценение), финансовый результат от сделки в данном случае отсутствует. Практика же российского учета предписывает формировать финансовый результат от осуществления сделки.

При обмене на другие (неаналогичные) активы, справедливая стоимость полученных активов, с учетом доплат должна быть равна справедливой стоимости отданных активов с поправкой на обесценение. В этом случае, по МСФО, определяется финансовый результат обмена.

Как видно из данного примера, стоимость основных средств полученных по обмену и оцененных по ПБУ и МСФО, все-таки имеет некоторые отличия, что не может не сказаться на качестве и сопоставимости отчетностей составленных по правилам данных учетных систем.

С одной стороны, единственным необходимым и достаточным условием для включения произведенных затрат в первоначальную стоимость основных средств, в обеих учетных системах, является их непосредственная связь с приобретением объекта. С другой стороны, расхождения в первоначальной оценке основных средств по ПБУ 6/01 и МСФО 16 все-таки имеются. Какие-то либо принципиальные причины мешающие применить практику международного учета в российской практике отсутствуют, в связи с чем не вполне ясно, для чего было необходимо выпускать, с момента начала реформирования бухгалтерского учета, два положения по учету основных средств и две редакции к ним, если на сегодняшний день сохраняется большое количество расхождений между МСФО 16 и ПБУ 6/01 даже в первоначальной оценке активов.

3.4 Модель учета по переоцененной стоимости

Согласно МСФО 16 компания может избрать одну из моделей последующей оценки:

Модель учета по первоначальной стоимости, за вычетом последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Модель учета по переоцененной стоимости, являющейся справедливой стоимостью объекта основных средств на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Согласно МСФО, в случае избрания компанией модели последующей оценки по переоцененной стоимости, на дату переоценки накопленная амортизация может:

Переоцениваться пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, так что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости.
Списываться с балансовой стоимости актива, после чего актив переоценивается.

Напомним, что согласно российским стандартам бухгалтерского учета стоимость основных средств формируется в сумме затрат на их приобретение, или первоначальной стоимости, за вычетом амортизации. Первоначальная стоимость определяется исторически либо путем переоценки. Схематически формирование стоимости основных средств в российской финансовой отчетности представлено на Рисунке 1.

Рисунок 1. Схема формирования стоимости основных средств в российском учете

В сравнении с российскими правилами переоценки амортизации по основным средствам, международные стандарты предлагают два варианта, при этом в российском учете имеется аналог первого способа.

Проведем сопоставительный анализ предлагаемых МСФО способов переоценки и способа прописанного в ПБУ 6/01 на примере.

Предположим, предприятие решило осуществить переоценку здания, первоначальная стоимость здания составила 1000 долл., износ — 250 долл. Рыночная стоимость аналогичного здания на день переоценки составляет 2000 долл. Осуществим переоценку двумя способами, предложенными МСФО и способом предусмотренным ПБУ 6/01:

Как видно из приведенных таблиц, порядок проведения переоценки по МСФО и ПБУ 6/01 существенно различаются. Связано это с тем, что переоценка объекта основных средств, согласно ПБУ 6/01, производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. То есть, при переоценке основных средств методом прямого пересчета числящаяся в бухгалтерском учете сумма износа индексируется по коэффициенту пересчета, исчисляемому соотношением восстановительной стоимости к балансовой стоимости.

Пункт 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств требует приведения именно первоначальной (а не балансовой) стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами. При этом, амортизация индексируется пропорционально изменению первоначальной (восстановительной) стоимости и никак не отражает действительный физический, экономический и моральный износ активов.

Отличаются и установленные периоды проведения переоценки, так согласно пункта 34 МСФО 16 справедливая стоимость некоторых объектов может быть предметом значительных и произвольных колебаний, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых претерпела незначительные изменения. Необходимость в переоценке таких объектов может возникать один раз в 3-5 лет. Требования ПБУ 6/01 в части периодов проведения переоценки более туманно — «в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости».

Еще одно отличие, связанное с переоценкой активов, связано с разницей в ее отражении в бухгалтерском учете и отчетности по правилам МСФО 16 и ПБУ 6/01. Схематически порядок отражения дооценки и уценки основных средств по правилам МСФО 16 приведен ниже.

На основании пункта 15 ПБУ 6/01, сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Очевидная разница, при отражении результатов переоценки в учете и отчетности, заключается в том, что по ПБУ 6/01 все переоценки отражаются по статьям учета капитала (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), либо добавочный капитал), в то время как МСФО 16 реверсируемые суммы относит на статьи доходов и расходов, что приводит к отражению реверсирующих сумм дооценки и уценки в Отчете о прибылях и убытках.

Пунктом 41 МСФО 16 установлено, что при прекращении признания актива прирост от его переоценки, включенный в капитал применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно в нераспределенную прибыль. При выводе актива из использования или его выбытии предметом переноса может быть весь прирост в полном объеме. Однако, если актив используется организацией, переносу может подвергнуться лишь часть прироста от переоценки. В таком случае сумма перенесенного прироста составит разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Переносы прироста от переоценки в нераспределенную прибыль не производятся через прибыль или убыток.

Пунктом же 15 ПБУ 6/01 установлено, что при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Если МСФО 16 дает право при прекращении признания актива прирост от его переоценки, включенный в капитал применительно к объекту основных средств, переносить непосредственно в нераспределенную прибыль, то ПБУ 6/01 напрямую обязывает осуществить списание сумм добавочного капитала в нераспределенную прибыль при выбытии объекта основных средств.

Кроме того, если актив используется организацией, то согласно МСФО 16, переносу может подвергнуться лишь часть прироста от переоценки, ПБУ 6/01 такая возможность не предоставляется.

Резюмируя итоги анализа модели учета по переоцененной стоимости по МСФО 16 и ПБУ 6/01 опять таки можно прийти к выводу, что методика переоценки основных средств по МСФО — более экономически оправдана, и нет никаких принципиальных причин которые мешали бы внедрить указанные способы в российскую практику.

ООО АК «Эйди Аудит» © 2010 Использование материалов возможно только при указании источника и ссылки на него.

Для учета основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) применяется МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее МСФО (IAS) 16) за исключением случаев, когда иные международные стандарты разрешают другой порядок учета данного вида активов. Опубликовано в журнале "Бухгалтерские вести" №17 от 8 мая 2012 года

Андрей Никитин, аудитор Аудиторско-консалтинговой группы «БАНКО», к. э. н.,bankoaudit.ru

МСФО (IAS) 16 введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.11 №160н.

Следует отметить, что МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н (далее ПБУ 6/01), содержат много общих положений. Это обусловлено тем, что ПБУ 6/01 разрабатывалось на основе международных стандартов. В то же время, анализ МСФО (IAS) 16 позволяет выделить ряд особенностей учета основных средств по МСФО, не характерных для ПБУ 6/01.

Сфера применения МСФО (IAS) 16

МСФО (IAS) 16 применяется в отношении материальных активов:

предназначенных для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
предполагающихся к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Кроме того, данный стандарт применяется к основным средствам, используемым для разработки или эксплуатации:

биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью;
активов, связанных с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых;
прав пользования недрами и запасами полезных ископаемых.

В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета ряд активов, удовлетворяющих критериям признания в составе основных средств, допускается учитывать в составе материально-производственных запасов (оборотных активов), в т.ч.:

активов, стоимость которых не превышает 40 тыс. руб. (п.5 ПБУ 6/01);
специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина РФ от 26.12.02 №135н).

МСФО (IAS) 16 напрямую аналогичных вариантов учета не предоставляет. В тоже время в параграфе 8 данного стандарта сказано:

«Запасные части и вспомогательное оборудование, как правило, отражаются в учете в составе запасов и подлежат списанию на прибыль или убыток по мере их использования.

Тем не менее, крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства в случае, когда предприятие рассчитывает использовать их в течение более чем одного отчетного периода. Аналогичным образом, если запасные части и сервисное оборудование можно использовать только в связи с эксплуатацией объекта основных средств, они учитываются как основные средства».

Кроме того, пар. 9 МСФО (IAS) 16 предусматривает возможность «объединить отдельные незначительные объекты, например, шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости».

Другими словами, для целей упрощения учетных процедур, МСФО (IAS) 16 допускает:

1) Объединять незначительные объекты с целью применения к ним единых критериев;

2) Учитывать незначительные (некрупные) запасные части и вспомогательное оборудование в составе запасов.

Оценка основных средств

Первоначальная и последующая оценка основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 содержит ряд принципиальных положений, отличающих этот стандарт от требований ПБУ 6/01.

При первоначальной оценке основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 следует также учитывать затраты на вывод объекта из эксплуатации. На приведенную стоимость работ по демонтажу и удалению объекта основных средств создается соответствующий резерв.

Учет последующих расходов на содержание и эксплуатацию основных средств также имеет свои особенности. Так, согласно пар. 14 МСФО (IAS) 16 «при выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания». По аналогии с требованиями отечественного законодательства о бухгалтерском учете в МСФО не признаются в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта.

Порядок учета сложных объектов основных средств в МСФО (IAS) 16 похож на требования, изложенные в п.6 ПБУ 6/01 в части квалификации единицы учета основных средств. Если объект состоит из нескольких предметов, амортизация начисляется отдельно в отношении каждой части при условии, что срок ее полезного использования отличается от остальных частей объекта. Однако на практике в отечественном учете значительные запасные части или заменяемые компоненты сложного объекта при замене в рамках дальнейшей его эксплуатации часто квалифицируются как запасы, а их стоимость относится на расходы периода. Это не касается замены частей, приводящей к изменению технико-экономических показателей объекта. Такие затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п.14 ПБУ 6/01). МСФО (IAS) 16 предписывает относить затраты на приобретение элементов основных средств, требующих регулярной замены, на балансовую стоимость этих активов при соблюдении критериев признания. Балансовая стоимость основных средств, таким образом, может увеличиться не только в результате достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта, но и в результате его капитального ремонта.

МСФО (IAS) 16 предусматривает два варианта последующей оценки основных средств: по фактическим затратам и по переоцененной стоимости. Выбор предприятию следует закрепить в учетной политике и применять конкретный вариант ко всему классу основных средств.

В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 коммерческая организация по своему выбору может не производить переоценку или производить ее в разрезе групп однородных объектов основных средств. При этом переоценку, в случае принятия решения о ее проведении, ПБУ 6/01 регламентирует проводить не чаще одного раза в год путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

В случае выбора модели по переоцененной стоимости МСФО (IAS) 16 также предписывает производить переоценку в разрезе классов (групп) основных средств. При этом, переоценив один объект, следует произвести и переоценку прочих активов в том же классе, к которому относится данный объект.

В соответствии с пар. 34 МСФО (IAS) 16 частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. В случае если объект характеризуется значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости, его переоценку потребуется проводить ежегодно. Переоценка, таким образом, должна проводится с регулярностью, исключающей существенное расхождение между балансовой и справедливой стоимостями объектов основных средств.

Для учета основных средств как в рамках модели по фактическим затратам, так и в рамках модели по переоцененной стоимости предприятие применяет МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В соответствии с пар. 8 данного стандарта актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Предприятию следует провести оценку возмещаемой стоимости при наличии признаков, указывающих на возможность обесценения. При этом МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» не устанавливает исчерпывающий перечень таких признаков.

Превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью представляет собой убыток от обесценения. Под балансовой стоимостью понимается стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения.

Таким образом, выбрав любой вариант учета, предусмотренный МСФО (IAS) 16, организации необходимо определять возмещаемую стоимость основных средств при наличии признаков, указывающих на их обесценение.

Амортизация основных средств

В части начисления амортизации отечественный бухгалтерский учет оказался в прямой зависимости от налогового законодательства. Как правило, при установлении сроков полезного использования организации руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1. Это позволяет избежать значительных расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. В пункте 20 ПБУ 6/01 указывается на возможность пересмотра сроков полезного использования лишь в случае проведения реконструкции и модернизации. Как следствие, в отечественном учете часто встречаются ситуации, когда объект основных средств, по которому амортизацию предприятие прекратило начислять, продолжает длительное время эксплуатироваться.

Данную проблему призвано решить ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», согласно п.3 которого сроки полезного использования основных средств являются оценочным значением. В соответствии с п.4 данного положения изменение оценочного значения подлежит перспективному признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации.

Согласно пар. 51 МСФО (IAS) 16 если ожидаемый срок полезного использования актива отличается от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». При этом остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года.

МСФО (IAS) 16 не предписывает конкретных методов начисления амортизации. В параграфе 62 данного стандарта сказано, что предприятие выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Более того, МСФО (IAS) 16 допускает пересмотр методов начисления амортизации в течение срока службы объекта основных средств в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод от них.

Можно выделить еще один аспект, принципиально отличающий МСФО (IAS) 16 от ПБУ 6/01 – прекращение начисления амортизационных отчислений. В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизации прекращается либо при полном погашении его стоимости, либо при списании этого объекта. МСФО (IAS) 16 предусматривает прекращение начисления амортизации и с даты перевода объекта в состав активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Перевод объекта в состав активов, предназначенных для продажи, осуществляется, если у руководства имеется план продажи объекта основных средств, а сам объект готов к продаже в его нынешнем состоянии.

Андрей Никитин, аудитор Аудиторско-консалтинговой группы «БАНКО», к. э. н.

МСФО 16 определяет порядок учета основных средств для достоверного представления в отчетности информации об инвестициях компании в имущество. Наш материал раскроет основные применения МСФО 16 .

Применяется ли в нашей стране МСФО (IAS) 16 «Основные средства»?

Использование МСФО 16 «Основные средства » (в совокупности с остальными международными стандартами) в России допустимо в 2 вариантах:

в обязательном порядке;
добровольно.

Список компаний, вынужденных применять МСФО (в том числе МСФО «Основные средства ») в силу требований закона:

кредитные и страховые организации;
юридические лица, ценные бумаги которых обращаются на организованных торгах (вносятся в котировальный список);
компании, в уставах которых определено обязательное представление и публикация финансовой отчетности по нормам МСФО;
фирмы, формирующие консолидированную отчетность по стандартам GAAP (США).

Второй вариант применения (добровольный) могут использовать любые компании по своему желанию. Поскольку ведение учета по международным стандартам требует дополнительных издержек (на оплату услуг специалистов, параллельного ведения учета и/или составления отчетности по нормам отечественного учета и МСФО и др.), добровольно международные стандарты применяются только в необходимых ситуациях. Примером такой ситуации может служить необходимость привлечения иностранных инвестиций, одним из условий получения которых является ведение учета и составление отчетности по международным нормам.

ВАЖНО! МСФО (IAS) 16 «Основные средства» введен в действие на территории нашей страны приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (приложение № 8) с 09.02.2016.

Основные вопросы, решаемые МСФО 16

МСФО 16 «Основные средства» рассматривает следующие основные аспекты учета основных средств (ОС):

условия признания активов в качестве ОС;
их первоначальная оценка;
алгоритм определения амортизационных отчислений;
исчисление подлежащих признанию убытков от потери стоимости ОС.

Стандартом очерчены следующие вопросы, не решаемые с его помощью:

по предназначенным для продажи ОС: данные вопросы решаются МСФО 5, посвященным предназначенным для продажи внеоборотным активам и прекращаемой деятельности;
по биологическим сельскохозяйственным активам: параметры их учета рассмотрены в МСФО 41 «Сельское хозяйство»;
по активам, связанным с разведкой и оценкой полезных ископаемых (МСФО 6);
по правам пользования недрами и невозобновляемыми ресурсами (нефть, природный газ и др.).

Положения МСФО 16 необходимо учитывать во взаимосвязи с другими международными стандартами. К примеру, признание арендованных объектов в качестве ОС необходимо осуществлять в соответствии с МСФО 17 «Аренда» (на момент передачи выгод и рисков). Однако все остальные нюансы учета такого имущества регламентируются МСФО 16 .

Существует ли сходство терминов МСФО 16 и отечественного ПБУ 6/01?

Из расшифрованных в МСФО 16 терминов можно отметить несколько определений, идентичных российским (по внешней форме и внутреннему содержанию). К примеру, такие как амортизация (распределение стоимости ОС в течение срока его полезного использования) или срок полезного использования ОС (об этом термине речь пойдет в одном из последующих разделов).

Другим применяемым обоими стандартами (отечественным и международным) термином, связанным с учетом ОС, является словосочетание «первоначальная стоимость».

Данный термин представлен в стандартах следующим образом:

в МСФО 16 как единое определение (обобщенная форма);
в ПБУ 6/01 как несколько отдельных определений (для ОС, приобретаемых за плату, получаемых безвозмездно и в других случаях).

Российское определение первоначальной стоимости учитывает специфику отечественного налогообложения и расшифровывается как сумма фактических затрат на приобретение (сооружение, изготовление) без НДС и иных возмещаемых налогов (для ОС, приобретаемых за плату).

В трактовке МСФО 16 термин представлен в сжатой и более обобщенной форме, при этом содержит понятие «справедливая стоимость» (СС), не применяемое в ПБУ 6/01 и идентичное применяемому в России понятию «текущая рыночная стоимость».

ВАЖНО! МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» под СС подразумевает цену, возможную к получению при реализации актива или передаче обязательства в обычной операции между участниками рынка на дату измерения.

По МСФО 16 под первоначальной стоимостью понимают:

уплаченную сумму или их эквивалентов;
СС другого возмещения, переданного при приобретении актива;
сумму, учитываемую в стоимости актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других МСФО.

Таким образом, несмотря на 100-процентное сходство в применяемом словосочетании «первоначальная стоимость» для обоих стандартов, фактически внутреннее их содержание не является полностью идентичным.

Нюансы отечественного учета и отчетности ОС см. в материалах нашего сайта:

Особенности признания ОС и его последующая оценка в трактовке МСФО 16

Актив признается в качестве ОС при одновременном выполнении 2 условий:

вероятно получение компанией экономических выгод в перспективе;
существует надежная оценка первоначальной стоимости данного объекта.

Учет запчастей, а также резервного и вспомогательного оборудования в составе ОС зависит от того, отвечают ли они критериям признания, предусмотренным МСФО 16. Если условия признания данного имущества в качестве ОС не выполняются, указанные активы классифицируются в качестве запасов.

Последующая оценка ОС допускается по одной из следующих моделей:

по первоначальной стоимости;
по переоцененной стоимости.

Первая модель учета («по первоначальной стоимости») аналогична применяемой в российском учете (ПБУ 6/01) и заключается в том, что после признания в качестве ОС актив учитывается по первоначальной стоимости, исключая накопленные суммы:

амортизации;
убытков от обесценения.

По второй модели из стоимости ОС вычитаются те же вышеуказанные компоненты (амортизация и убытки от обесценения). Однако существенное отличие второй модели учета от первой — вычитать нужно не из первоначальной стоимости ОС, а из его СС.

СС ОС — это стоимость актива на дату переоценки, учитывающая его рыночную оценку в реальном времени. При использовании данной модели переоценку ОС необходимо производить регулярно.

ВАЖНО! Применяемую компанией модель последующей оценки ОС необходимо закрепить в учетной политике.

Амортизация ОС по МСФО 16

В МСФО 16 идет речь о 2 понятиях, связанных с амортизацией:

амортизируемая величина актива (АВА);
период амортизации (ПА).

АВА определяется как разность двух величин: принимаемой за первоначальную суммы ОС и его ликвидационной стоимости.

ПА представляет собой срок полезного использования (СПИ) актива, определяемый как:

временной промежуток, в течение которого ожидается использование ОС компанией;
или объем продукции в натуральном измерении, ожидаемый к получению от использования ОС.

ВАЖНО! Ликвидационная стоимость (ЛС) согласно МСФО 16 представляет собой расчетную величину, которую получила бы в настоящий момент компания от выбытия ОС (после вычета расчетных расходов на выбытие) при условии, что состояние данного актива и срок службы были такими, какие ожидаются по окончании его СПИ.

Существенным отличием процедуры амортизации ОС по МСФО 16 в сравнении с ПБУ 6/01 является необходимость регулярного анализа ЛС и СПИ не реже 1 раза в год (как минимум на дату его окончания). Сравниваются предыдущие оценочные значения с ожидаемыми. Появившиеся различия необходимо отразить в учете как изменение в бухгалтерских оценках (МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).

При этом регулярному анализу и пересмотру подлежат не только ЛС и СПИ, но и применяемый компанией метод амортизации.

В качестве метода амортизации может применяться один из нижеперечисленных:

линейный;
уменьшаемого остатка;
пропорционально объему продукции.

Выбранный метод закрепляется в учетной политике и подлежит последовательному применению (от периода к периоду) за исключением ситуации, когда изменяются ожидания компании в отношении особенностей потребления будущих экономических выгод.

Итоги

Применение МСФО 16 регламентирует подходы к учету основных средств по международным нормам. Стандарт расшифровывает критерии классификации актива в качестве основного средства, алгоритмы первоначальной и последующей оценки имущества, порядок переоценки его стоимости и другие важные учетные аспекты.

В число Международных стандартов финансовой отчетности, введенных в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н , входит МСФО (IAS) 16 «Основные средства» . Целью стандарта является установление порядка бухгалтерского учета основных средств. В МСФО 16 освещаются вопросы признания основных средств (ОС), определения их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения.

МСФО (IAS) 16 Основные средства не применяется к:

основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи;
биологическим активам, связанным с сельхоздеятельностью, за исключением плодовых культур;
признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой;
правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Понятие основных средств по МСФО 16

МСФО 16 определяет основные средства как материальные активы, которые одновременно удовлетворяют двум условиям:

предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
предполагаются к использованию в течение более чем одного периода.

Признание основных средств и их оценка

Первоначальная стоимость объекта ОС будет признана в качестве актива, если одновременно выполняются следующие условия:

признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена.

В первоначальную стоимость объекта ОС включаются затраты, непосредственно относящиеся к его приобретению:

цена покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и уступок;
все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации;
первоначальная расчетная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта ОС и восстановление занимаемого им участка, в отношении которых организация принимает на себя такую обязанность.

После первоначального признания к объекту ОС применяется модель последующей оценки, которая закреплена в Учетной политике в целях бухгалтерского учета в отношении такого класса ОС:

модель учета по первоначальной стоимости;
модель учета по переоцененной стоимости.

Примерами классов ОС являются:

земля и здания;
машины и оборудование;
автотранспортные средства;
офисное оборудование.

Организация также должна проверять объект ОС на обесценение в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Амортизация основных средств

На протяжении срока полезного использования объекта ОС его амортизируемая величина подлежит систематическому распределению и признанию в составе прибыли или убытка или в составе стоимости другого актива, если происходит .

Напомним, что амортизируемая величина по МСФО - это первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости. А ликвидационная стоимость - это расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования.

На практике ликвидационная стоимость ОС часто составляет незначительную величину. А потому обычно является несущественной при расчете амортизируемой величины.

Метод амортизации, который использует организация, должен отражать предполагаемые особенности потребления организацией будущих экономических выгод от объекта ОС (линейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости пропорционально объему продукции).

Прекращение признания объектов ОС

Признание объекта ОС прекращается при возникновении любого из обстоятельств:

выбытие объекта ОС;
никакие будущие экономические выгоды от использования или выбытия объекта ОС уже не ожидаются.

Доходы и расходы от списания объекта ОС при прекращении его признания в общем случае включаются в состав прибыли или убытка в момент прекращения такого признания.

Раскрытие информации об объектах ОС

По каждому классу объектов ОС в финансовой отчетности организации необходимо раскрывать, в частности, следующую информацию:

валовую балансовую стоимость и сумму накопленной амортизации (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода;
применяемые методы амортизации;
применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации.

В особняке бывшего главы марий эл маркелова нашли произведения искусства, находящиеся в международном розыске Что нашли у маркелова

Разное 2021-05-31 05:42:52

Помощь по Теле2, тарифы, вопросы