Налог на прибыль - источник финансовых ресурсов для развития предприятия и источник увеличения его рыночной стоимости и источник формирования доходной части федеральных и местных бюджетов.

Рассмотрим в таблице 5 динамику платежей по налогу на прибыль ИФНС №43 по г. Москве

Таблица 5

Динамика платежей по налогу на прибыль ИФНС №43 по г. Москве

Как видим из таблицы, налог на прибыль, полученный ИФНС №43 по г. Москве, растет, это говорит об эффективной работе инспекции.

В 2012 году налог на прибыль составил 354,38 млн. руб., что по сравнению с 2010 годом больше на 208,2 млн. руб. или на 242,44%.

Рассмотрим на рис.1 динамику налога на прибыль графически.

Рис. 1

Бесспорно, что существует динамика увеличения налоговых платежей в бюджеты, что может быть связано с ростом налоговой базы по налогу и всевозможных проверках бухгалтерской документации.

Чаще всего могут быть нарушения в ходе выездных проверок ИФНС № 43 по г. Москве по контролю налога на прибыль:

Непредставление налоговой декларации в определенные законом сроки;

Не введение в налоговую базу по НДС всех доходов от реализации товаров (услуг) (п.2 ст.153 НК РФ);

Отражение в счетах-фактурах ложных сведений (п.5 ст.169 НК РФ);

Снижение ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, за счет неуплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.3 ст.243 НК РФ);

Невыполнение обязанности налогового агента по всесторонности перечисления налога (п.6 ст.226 НК РФ).

Налоговые санкции за нарушения налогового законодательства используются в соответствии с проводимыми проверками налоговыми органами документов налогоплательщиков, объеденных с исчислением и уплатой налогов, исследований (на основании установленных правил) любых производственных, торговых, складских и прочих помещений налогоплательщиков, связанных с получением прибыли (дохода).

При проверке верности расчета организациями налога на прибыль налоговые инспекторы следуют Временным указаниям «О порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов работы и формы собственности (в том числе организации особого режима работы), по соблюдению налогового законодательства, точности исчисления, полной своевременной уплаты в бюджет налога на прибыль, назначающими порядок проверки, применение документов, верность расчета частей налогооблагаемой базы».

На основании НК РФ могут быть применены определенные санкции к налогоплательщику за ошибки в исчислении налога на прибыль:

Запоздалое представление расчета по налогу на прибыль сроком до 180 дней. На основании ч. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрено взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащего уплате на базе декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 25% данной суммы;

Грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налоговой системы. Если эти действия произведены в течение одного налогового периода, то размер штрафа составит 5 тыс. руб. Если эти действия произведены в течение более одного периода, то размер штрафа составит 15 тыс. руб.;

Нарушение правил составления расчета по налогу на прибыль, проявившееся в неуместном отображении в нем доходов и расходов. Взыскание штрафа - 3 тыс. руб.;

Нарушение правил составления расчета по налогу на прибыль, т.е. неотражение или неполное отражение, т.е. ошибки, способствующие к снижению размера налога. Взыскание штрафа - 5 тыс. руб.;

Неуплата или неполная уплата суммы налога на прибыль в результате занижения налоговой базы или неточного расчета размера налога по итогам налогового периода, обнаруженные при выездной проверке. Взыскание штрафа в размере 20% неуплаченного размера налога; те же действия, свершенные умышленно, повлекут взимание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога;

Невыполнение налоговыми агентами, возложенными на них законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщиков и перечислению в бюджет налога на прибыль. Взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и перечислению;

Непредставление налоговой инспекции документов, необходимых для проверок правильности исчислений налога на прибыль, либо представление документов с заведомо ложными сведениями. Взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.;

Отказ от представления документов по запросу налогового органа, достаточных для выяснения верности исчисления налога на прибыль, или же непредставление их в установленный срок. Взыскание штрафа в объеме 5 тыс. руб.

Первопричины, по которым допускаются отмеченные нарушения, могут быть разными. Как правило, это запутанность налогового законодательства, малоопытность бухгалтеров фирм, арифметическая оплошность или же предумышленное несоблюдение.

Технические причины ухода от налогообложения заключаются в несовершенстве формы и методов контроля. Налоговая инспекция не в состоянии проверять все хозяйственные операции и контролировать точность всех бухгалтерских документов. Финансовые взыскания за данные нарушения используются идентичные.

Выявленная налогоплательщиком и внесенная в бюджет сумма налога обязательно засчитывается при составлении расчета по налогу от фактической прибыли следующего отчетного периода (нарастающим итогом с начала года). В случае, когда налогоплательщик обнаруживает занижение прибыли за предыдущие годы или истекшие периоды отчетного года, то он обязан представить в налоговую инспекцию информацию о размере заниженной прибыли, уточненный расчет налога на прибыль за предыдущие годы или истекшие периоды отчетного года, не ожидая срока представления расчета за отчетный период.

К уголовной ответственности привлекают должностных лиц налогоплательщиков, виновных в сокрытии прибыли (дохода) в крупных или особо крупных размерах, а также в уклонении от явки в органы ФНС России для дачи объяснений или отказ от дачи объяснений источников прибыли (доходов) и реальном их объеме, а равно за непредставление документации и иной информации о работе предприятий по требованию органов МНС России.

Налогоплательщики при несогласии с решением налоговой инспекции имеют право обращаться в Арбитражный суд Российской Федерации. Этот способ урегулирования конфликта с налоговой инспекцией сравнительно часто используется в нынешней практической работе, и можно отметить, что достаточно удачно в обоих направлениях.

Часто несовершенство в законодательстве и низкая компетенция налоговой инспекции является мотивом для обращения в суды, где принимаются решения необходимые для урегулировани.

Налог на прибыль

Определение 1

Налог на прибыль – это прямой налог, взимаемый с прибыли организации, компании, предприятия, банка, страховой организации и так далее.

Налог на прибыль является одним из весомых налогов в общей доли поступлений в бюджет Российской Федерации. Он составляет значимую часть бюджета не только государства, но и самой организации, являющейся налогоплательщиком налога на прибыль.

Для снижения своего налогового бремени организации необходимо использовать налоговые льготы по налогу, предоставляемые государством. На протяжении последних лет замечено нестабильное поступление налогов, как в Федеральный бюджет, так и в региональный бюджет. Это связано с ухудшением экономической ситуации в стране.

Замечание 1

Налог на прибыль предусмотрен гл. 25 НК РФ (Налоговый кодекс Российской Федерации), вступившей в силу с 1 января 2002 года.

Величина налога на прибыль напрямую зависит от конечного финансового результата деятельности организации. Из этого следует, что для целей исчисления налога на прибыль, объектом налогообложения является прибыль, возникающая в случае, когда доходы превысили расходы.

Ставка налога на прибыль

Базовая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20%, кроме иных случаев, предусмотренных НК РФ.

Ставка 20% разделяется по уровням бюджета:

3% идет в федеральный бюджет, а 17% зачисляется в бюджет субъектов.

Такое распределение установлено на период с 2017 до 2020 года. До 2017 года ставка налога в размере 20% распределялась следующим образом:

2% - поступало в федеральный бюджет, а 18% - в региональный.

Однако, для отдельных налогоплательщиков устанавливают пониженные ставки по налогу на прибыль, но не ниже 13,5%.

Налог на прибыль организаций наибольшее влияние оказывает на бюджеты субъектов федерации, так как на данный уровень бюджета уходит 18% от общей суммы налога, рассчитанной по ставке 20%. Но учитывая, что с 2017 года этот показатель снизился до 17%, то можно ожидать увеличение поступлений в федеральный бюджет.

Анализ поступлений налога на прибыль в различные уровни бюджета РФ

Возьмем для анализа поступления налога на прибыль 2015 – 2016 годы.

• Консолидированный бюджет РФ составил в 2015 году - 2 372 842 854 рублей.
• Федеральный бюджет РФ составил в 2015 году - 47456857,08 рублей. В 2015 году Федеральный бюджет РФ составлял – 2 %.

Бюджеты субъектов федерации - 427111713,7 рублей. В 2015 году бюджеты субъектов федерации составляли – 18 %.

Консолидированный бюджет РФ составил в 2016 году - 2 598 848 206 рублей.

• Федеральный бюджет РФ составил в 2016 году - 51976964,12 рублей. В 2016 году Федеральный бюджет РФ составлял – 2 %.
• Бюджеты субъектов федерации - 467792677,1 рублей. В 2016 году бюджеты субъектов федерации составляли – 18 %.

Изменение за период 2015 – 2016 годов составило:

• Консолидированный бюджет РФ составил – 226005352 рублей.
• Федеральный бюджет РФ составил в 2015 году - 4520107 рублей.
• Бюджеты субъектов федерации - 40680963 рублей.

Замечание 2

В процентном соотношение поступление налога на прибыль за 2016 год увеличилось на 9,52 % по сравнению с 2015 годом. Следовательно, государство может в большем объеме осуществлять целевое финансирование различных сфер жизни общества. Однако учитывая сложную экономическую ситуацию в стране государству необходимо разработать стратегию для защиты малых, средних, а также социально значимых предприятий.

Для этого государство создает различные льготы для предприятий, которые нуждаются в поддержке. В настоящее время разработано множество методов, позволяющих достигать разумных объемов налоговых платежей.

Анализ налога на прибыль организации на примере ООО «Строймагнат»

Рассмотрим механизм взимания налога на прибыль организаций на примере ООО «Строймагнат».

Прибыль, которая подлежит налогообложению рассчитывается на основе 4-х составляющих:

доходы от реализации;

расходы,которые уменьшают сумму доходов от продажи;

внереализационные доходы;

внереализационные расходы.

Прибыль рассчитывается нахождением суммы доходов и расходов по всем критериям хозяйственной деятельности (отвечающих за продажу и внереализационную деятельность организыции), нарастающим итогом с начала года.

При выявлении доходов исключаются суммы налогов, предъставленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком. На данный момент к этим налогам относятся НДС, акцизы и другие обязательные платежи.

Выявление доходов происходит на основании первичных и других документов, доказывающих полученные налогоплательщиком доходы, и документы налогового учета.

При определении налоговой базы не учитываются многие доходы, полученные в виде целевого финансирования и целевых поступлений, при расчетах с учредителями, в результате осуществления государственных программ, а также денежные средства и имущество, которые при их получении не переходят навсегда в собственность организации.

Выручка от реализации товаров в виде собственного производства и ранее приобретеных,а также выручка от реализации имущественых прав является доходами от реализации. Выручка от реализации рассчитывается вытекая из всех поступлений, согласованных с расчетами за реализованные товары и имущественные права.

Внереализационные доходы - это доходы, не связанные с реализацией товаров, работ, услуг, определенные в соответствии со статьей 250 НК РФ.[ ст. 250 НК РФ]

Во время рассчета прибыли целью налогообложения выступает правильность определения себестоимости продукции. Именно на этом этапе чаще всего допускаются ошибки финансовыми и бухгалтерскими службами организыций. Очень важно отследить такие ошибки, так как завышенный уровень себестоимости снижает базу обложения налога на прибыль. В себестоимость включаются не все установленные фактом затраты. Есть типы затрат, которые можно произвести только из прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов. Иные затраты входят в себестоимость, но не полностью, а лишь в пределах утвержденных нормативов. Примером таких затрат выступают командировочные расходы, представительские расходы и т.д.

В себестоимость продукции включаются:

затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией производства;

затраты, связанные с использованием природного сырья, земель, древесины, воды и т.д.;

затраты на подготовку и освоение производства;

затраты накопительного характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции;

затраты на проведение опытно-экспериментальных работ, изобретательскую и рационализаторскую деятельность;

затраты по обслуживания производственного процесса;

текущие затраты, связанные с эксплуатацией фондов природного назначения: очистных сооружений, фильтров, расходы по очистке сточных вод и т.п.;

затраты, связанные с управлением производством;

затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, где отсутствует транспорт общего пользования;

отчисления в специальные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды;

затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений на полное восстановление;

налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

износ по нематериальным активам;

оплата услуг кредитных учреждений по выдаче сотрудникам заработной платы, осуществлению факторинговых операций.

Рассмотрим формирование доходов в ООО «Строймагнат» за 2013-2015 года на таблице 2.1.

Таблица 2.1 - Доходы, полученные ООО «Строймагнат» за 2013-2015 гг. (руб.)

Из таблицы 2.1 видно, что организация достигла немалых результатов в 2015 г., что доказывает увеличение объема выручки на 16,5% в сравнении с 2014 г. и на 9,4% в сравнении с 2013 г. Такой рост доходов означает увеличение выручки от реализации товаров собственного производства и внереализационных доходов.

Если соотнести итоги 2014 г. с 2013 г. можно заметить, что произошел спад уровня доходов на 11,6% в частности из за снижения выручки от реализации произведеной продукции в следствии уменьшения спроса на произведенные товары, а также выручки от реализации основных средств.

Рассмотрим расходы ООО «Строймагнат», связанные с производством и реализацией продукции. Для начала стоит выявить что относится к данным расходам.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.[ ст. 265 НК РФ]

Затраты организации в зависимости от их вида, а также условий осуществления и направлений деятельности предприятий делятся на 2-е группы:

расходы, связанные с производством и реализацией, которые включают:

расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;

расходы на освоение природных ресурсов;

расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

расходы на обязательное и добровольное страхование;

Внереализационные расходы.[ Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99]

В случае, когда какие-то затраты отнесеносятся одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик может самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет эти затраты.

Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на:

косвенные.[ ст. 318 НК РФ]

К прямым расходам относят:

материальные расходы (затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих);

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);

сумма ЕСН, начисленного на оплату труда производственного персонала;

амортизация основных средств, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).[ ст. 318 НК РФ]

Все остальные расходы (кроме внереализационных) для целей налогообложения относят к косвенным. На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. [ ст. 318 НК РФ]

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, также относится к расходам текущего отчетного периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

Тщательнее исседуем формирование прямых затрат.

К материальным расходам относятся:

топливо, вода и энергия всех видов, расходуемых на технологические цели и отопление зданий, расходы на выработку, трансформацию и передачу энергии;

работы и услуги производственного характера, как приобретаемые на стороне, так и осуществляемые самостоятельно;

расходы на проведение испытаний и контроль качества продукции (работ, услуг), содержание и эксплуатацию основных средств, и иные подобные цели;

расходы на инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду и иное имущество, не являющееся амортизируемым;

расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Для целей исчисления налога на прибыль в расходы на оплату труда включаются:

любые начисления работникам в денежной и натуральной форме;

стимулирующие начисления и надбавки;

компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

премии и единовременные поощрительные начисления;

расходы, связанные с содержанием работников, которые предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами и коллективными договорами.

Таблица 2.2 - Расходы, осуществленные ООО «Строймагнат», за 2013-2015 гг.

Проанализировав таблицу 2.2 можно сделать ряд выводов. Видно, что расходы организации сничаются за рассматриваемый период времени. В 2014 г. произошло значительное понижение суммы расходов на 19% в сравнении с аналогичным периодом 2013 г., а в 2015 г. установлен рост расходов на 11% в сравнении с 2014 г. Однако расходы в 2015 г. значительно ниже расходов в 2013 г. на 9% или 849 825 руб. Данной уменьшение расходов в 2014 г. является результатом снижения сумм амортизации, уменьшение некоторых расходов, а так же использование более дешевого сырья.

Увеличение суммы расходов в 2015 г. вызвано увеличением внереализационных расходов, а также с увеличением прочих расходов организации. Расходы, связанные с производством и реализацией (прямые расходы), как видно по данным табл. 2.2, выступают наиболее значимыми и наибольший удельный вес в их общей доле составляют материальные затраты.

Налоговая база расчитывается по формуле 2.1:

Н.б = Д- Р (2.1)

где Н.б - налоговая база;

Д - доходы, полученные предприятием;

Р - расходы, полученные предприятием.

Сумма налога на прибыль организации рассчитывается - это налоговая база умноженная на налоговую ставку по налогу на прибыль.Рассчитывается по формуле 2.2:

Сумма налога на прибыль = Н.бЧНс (2.2)

где Н.б - налоговая база;

Нс - налоговая ставка.

Таблица 2.3 - Расчет суммы налога на прибыль, подлежащей уплате ООО «Строймагнат» в бюджет за 2013-2015 гг.

Рассчеты за 2013 год:

Н.б = 10 622 520 руб - 9 129 790 руб = 1 492 730 руб

Сумма налога на прибыль = 1 492 730 Ч 20% = 298 564 руб

Рассчеты за 2014 год:

Н.б = 9 408 581 руб - 7 397 230 руб = 2 011 351 руб

Сумма налога на прибыль = 2 011 351 Ч 20% = 402 270 руб

Рассчеты за 2015 год:

Н.б = 11 268 320руб - 8 279 965руб = 2 988 355 руб

Сумма налога на прибыль = 1 492 730 Ч 20% = 597 671 руб

Вывод: Из данных таблицы 2.3 видно, что в анализируемом периоде произошел рост прибыли на 46%, а, соответственно, и сумма налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет РФ, на 46% в 2015 г. по сравнению с 2013 г. Сравнивая 2014 г. с 2013 г., видно, что прибыль увеличилась на 26%.

Если сравнивать результаты 2015 г. с 2014 г. видно, что произошло увеличение прибыли на 33% за счет равномерного увеличения доходов и расходов. Вместе с увеличением суммы прибыли произошел рост суммы налога на прибыль на 33%, на это оказало влияние увеличение налогооблагаемой прибыли.

Е.В. Попова,
аттестованный аудитор,
член Палаты налоговых консультантов
АУДИТОР
№11, 2010

В статье рассматривается методика анализа показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль , проведение которого необходимо на этапе планирования проверки по разделу аудита «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Анализ показателей бухгалтерской отчетности организаций является необходимым этапом, проводимым при планировании аудита. Целями данного этапа являются предварительная проверка отчетности, а также понимание деятельности аудируемого лица и выявление областей возможного риска, необходимые при определении характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур.

В статье предложена методика анализа показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, проведение которого необходимо на этапе планирования проверки по разделу аудита «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Методика проведения такого анализа может быть использована аудитором также при выполнении обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях выражения негативной уверенности в заключении по результатам такой проверки. Это позволит получить достаточные надлежащие доказательства, необходимые при выражении аудитором мнения об отсутствии каких-либо фактов, которые дали бы основания полагать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность хозяйствующего субъекта не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта на конец отчетного года и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год (в отношении показателей, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль).

Описанная в статье методика анализа показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, эффективна при ее использовании в рамках планирования налогового аудита расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Такой анализ дает изначальное представление о возможных несоответствиях данных и «узких местах», подлежащих детальной проверке, что помогает более рациональной и эффективной организации процесса по составлению плана и программы налогового аудита.

Основными направлениями анализа показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, в целях выявления возможных несоответствий и противоречий являются:

проверка взаимоувязки соответствующих показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, их соответствия данным регистров учета;

анализ соответствующих показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом их динамики и соотношений.

Информационная база анализа

Информационная база, используемая аудитором при анализе бухгалтерской отчетности, включает:

нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы формирования показателей бухгалтерской отчетности, отражающих расчеты по налогу на прибыль;

приказ об учетной политике организации;

регистры синтетического и аналитического учета по отдельным объектам бухгалтерского и налогового учета.

Основными нормативно-правовыми актами , применяемыми аудируемым лицом при отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, являются следующие:

Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н;

приказ Минфина России от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» 1 ;

1 Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. вступает в силу приказ Минфина России от 02.07.10 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденные Минфином России 23.04.04, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол от 22.04.04 № 25.

Аудируемое лицо при расчете налогооблагаемой прибыли и отражении данных в налоговой декларации по налогу на прибыль в первую очередь использует следующие основные нормативно-правовые акты:

международные соглашения и конвенции, регулирующие отдельные моменты налогообложения;

ГК РФ и НК РФ;

приказ Минфина России от 05.05.08 № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения».

Ответственность за соблюдение аудируемым лицом требований нормативных правовых актов Российской Федерации, а также за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации несет руководство аудируемого лица.

Анализ учетной политики проводится аудитором на предмет правильности выбора аудируемым лицом одного из способов отражения в бухгалтерской отчетности показателей, связанных с расчетом по налогу на прибыль.

1. Согласно п. 3 ПБУ 18/02 информация о постоянных и временных разницах может формироваться в бухгалтерском учете :

на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета;

в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Один из предложенных способов формирования информации о постоянных и временных разницах должен быть закреплен в учетной политике организации.

2. Согласно п. 19 ПБУ 18/02 отражение отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе возможно двумя способами :

развернутой суммой в активе и пассиве бухгалтерского баланса ;

сальдированной (свернутой) суммой в активе или пассиве бухгалтерского баланса.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном соблюдении следующих условий:

наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Один из предложенных способов отражения отложенных налогов должен быть закреплен в учетной политике организации.

3. Согласно п. 22 ПБУ 18/02 определение величины текущего налога на прибыль в целях его отражения в Отчете о прибылях и убытках может быть произведено :

на основании данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

на основании налоговой декларации по налогу на прибыль. В этом случае величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Один из предложенных способов определения текущего налога на прибыль должен быть закреплен в учетной политике организации.

При проведении анализа учетной политики для целей налогового учета аудитор должен получить представление:

о порядке ведения налогового учета, выбранном организацией (ст. 313 НК РФ);

о формах налоговых регистров, применяемых в организации (ст. 313 НК РФ).

К регистрам бухгалтерского учета , по данным которых происходит формирование показателей бухгалтерской отчетности, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, относятся:

данные по счету 99 «Прибыли и убытки» (обороты счета и сальдо на конец проверяемого периода);

данные по счету 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» (обороты счета и сальдо на конец проверяемого периода);

данные об оборотах между счетами 99 «Прибыли и убытки» и 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль»;

данные об оборотах между счетами 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (убыток) прошлых лет»;

данные по счету 09 «Отложенные налоговые активы» (обороты счета и сальдо на конец проверяемого периода);

данные об оборотах между счетами 99 «Прибыли и убытки» и 09 «Отложенные налоговые активы»;

данные по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» (обороты счета и сальдо на конец проверяемого периода);

данные об оборотах между счетами 99 «Прибыли и убытки» и 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В целях проверки достоверности данных регистров бухгалтерского учета, отражающих сведения о величине отложенных налогов и постоянных налоговых обязательствах (активах), а также задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, используются регистры налогового учета , содержащие информацию:

о суммах временных разниц, приводящих к уменьшению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах;

о суммах временных разниц, приводящих к увеличению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах;

о суммах постоянных разниц, участвующих в расчете налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском (налоговом) учете, но не принимаемых для расчета налоговой базы в налоговом (бухгалтерском) учете как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Взаимоувязка показателей бухгалтерской и налоговой отчётности, отражающих расчёты по налогу на прибыль

Показателями бухгалтерской и налоговой отчетности, подлежащими сравнению, являются следующие:

а) в бухгалтерском балансе (форма № 1) 2:

строка 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

строка 145 «Отложенные налоговые активы»;

строка 515 «Отложенные налоговые обязательства»;

2 Номера строк и их названия приведены в соответствии с приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н.

б) в отчете о прибылях и убытках (форма №2):

строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения»;

строка 141 «Отложенные налоговые активы»;

строка 142 «Отложенные налоговые обязательства».

строка 150 «Текущий налог на прибыль»;

строка 190 «Чистая (прибыль) убыток отчетного периода»;

строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»;

в)в налоговой декларации по налогу на прибыль:

строка 180 листа 02 «Текущий налог на прибыль».

Проверка взаимоувязки показателей, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, проводится аудитором в два этапа.

На первом этапе аудитору следует руководствоваться формулой проверки, по существу вытекающей из требований п. 21 ПБУ 18/02 , согласно которым «текущим налогом на прибыль признается налог на при быль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода» .

Формула проверки имеет следующий вид:

Текущий налог на прибыль = Условный расход (доход) по налогу + ПНО - ПНА + Изменение ОНА - Изменение ОНО,

где ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

При получении в налоговом учете по данным отчетного (налогового) периода убытка итогом вышеуказанной формулы должен быть ноль.

Если приведенное равенство не выполняется, то очевидно, что присутствующие в формуле показатели содержат ошибку. Одним из способов обнаружения такой ошибки, рекомендуемым Минфином России , является проверка сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива (обязательства). Такая проверка проводится путем сопоставления текущего налога на прибыль, взятого из налоговой декларации, с условным расходом и постоянным налоговым обязательством (активом), взятыми из отчета о прибылях и убытках (формы № 2):

в случае превышения данных строки 141 над данными строки 142 формы № 2 возникает сальдированная сумма ОНА, вели чина которой определяется следующим об разом:

Сальдированная сумма ОНА = Текущий налог на прибыль - Условный расход (доход) по налогу - ПНО + ПНА;

в противоположной ситуации возникает сальдированная сумма ОНО, определяемая по формуле:

Сальдированная сумма ОНО = Условный расход (доход) по налогу + ПНО - ПНА - Текущий налог на прибыль.

На втором этапе аудиторомпроверяется правильность формирования данных бухгалтерской отчетности путем их соотнесения с показателями регистров учета и. налоговой декларации, а также проведения взаимоувязки показателей формы № 1 и формы №"2. Порядок сопоставления данных, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, приведен в табл. 1.

В табл. 2 приведен пример рабочего документа, в котором обобщается работа аудитора, проведенная в отношении сопоставимости показателей учета и отчетности и их взаимоувязки.

Таблица 1. Сопоставимость данных синтетического учета и регистров налогового учета сданными бухгалтерской и налоговой отчетности

Показатели	Регистры бухгалтерского учета	Регистры налогового учета и отчетности	Данные бухгалтерского баланса	Данные отчета о прибылях и убытках
Прибыль до налогообложения	Данные оборотов по счету 99, отражающие финансовый результат без учета налогов и иных отчислений от чистой прибыли	X	X	Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения»
Условный расход (доход) по налогу на прибыль	Обороты по счету 99 в корреспонденции со счетом 68 (субсчет «Налог на прибыль»), связанные с начислением условного расхода (Дт 99 Кт 68) и условного дохода (Дт 68 Кт 99)	X	X	Данные строки 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения», умноженные на ставку налога на прибыль
Чистая прибыль (убыток)	Обороты по счету 99 в корреспонденции со счетом 84, производимые при реформации: прибыль -Дт 99 Кт 84; убыток -Дт 84 Кт 99	X	Изменение данных по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»*	Строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода»*
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Сальдо по счету 84 на конец отчетного периода	X	Строка 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на конец отчетного периода	X
Текущий налог на прибыль	Сальдо по счету 68 на конец отчетного периода (субсчет «Налог на прибыль»)**	Данные декларации по налогу на прибыль по сроке 180 листа 02	Частичное изменение данных по строке 624 «Задолженность по налогам и сборам» (в части налога на прибыль)	Строка 150 «Текущий налог на прибыль»
Изменение ОНА	Сальдо дебетового и кредитового оборота по счету 09	Суммы временных разниц, относящихся к отчетному периоду, приводящих к уменьшению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, умноженные на ставку налога на прибыль	Изменение данных по строке 145 «Отложенные налоговые активы» УП	Строка 141 «Отложенные налоговые активы»
Изменение ОНО	Сальдо кредитового и дебетового оборота по счету 77	Суммы временных разниц, относящихся к отчетному периоду, приводящих к увеличению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, умноженные на ставку налога на прибыль	Изменение данных по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства» УП	Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства»
Остаток ОНА на конец отчетного периода	Сальдо по счету 09 на конец отчетного периода	Суммы накопленных и непогашенных - временных разниц, приводящих к уменьшению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, умноженные на ставку налога на прибыль	Строка 145 «Отложенные налоговые активы» на конец отчетного период УП	X
Остаток ОНО на конец отчетного периода	Сальдо по счету 77 на конец отчетного периода	Суммы накопленных и непогашенных временных разниц, приводящих к увеличению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, умноженные на ставку налога на прибыль	Строка 515 «Отложенные налоговые обязательства» на конец отчетного периодауп	X
Списание ОНА	Обороты по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 09	Суммы временных разниц, накопленных ранее и относящихся к выбывшим в отчетном периоде активам, не приводящих к уменьшению или увеличению налогооблагаемой прибыли в периодах, следующих за отчетным, умноженные на ставку налога на прибыль	X	Строка «Списание отложенных налоговых активов»
Списание ОНО	Обороты по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 99		X	Строка «Списание отложенных налоговых обязательств»
Начисление ПНО (ПНА)	Обороты по счету 99 в корреспонденции со счетом 68 (субсчет «Расчет налога на прибыль»), связанные с начислением ПНО (Дт 99 Кт 68) и ПНА (Дт 68 Кт 99)	Суммы постоянных разниц, участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском (налоговом) учете, но не принимаемых для расчета базы в налоговом (бухгалтерском) учете как отчетного, так и последующих отчетных периодов, умноженные на ставку налога на прибыль	X	Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»

* Данные формы № 1 и формы № 2 будут совпадать, если по итогам отчетного периода организацией не производилось распределение чистой прибыли, например на выплату дивидендов.

** Данные регистров бухгалтерского учета не будут отражать текущий налог на прибыль, если у организации на отчетную дату отсутствует переплата (недоплата) по налогу на прибыль, а также начисленные, но неоплаченные пени и штрафы. При переплате налога на прибыль у организации будет возникать дебиторская задолженность, отражаемая в бухгалтерском балансе по строке 240 «Краткосрочная дебиторская задолженность».

УПБ - при закреплении в учетной политике организации способа отражения временных разниц в бухгалтерском балансе свернуто (путем их сальдирования) отмеченные показатели будут совпадать в их сальдированной сумме.

Анализ показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности, отражающих расчёты по налогу на прибыль

Основным инструментом при проведении анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности является применение аналитических процедур. При их применении аудитор осуществляют анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от такой информации (п. 3 ФСАД № 20 ).

Таблица 2. Анализ сравнения результатов синтетического учета и регистров налогового учета с данными бухгалтерской и налоговой отчетности

Показатели	Данные, тыс. руб.				Анализ соотношения данных (расхождения)
	Формы №1	Формы №2	Декларации по налогу на прибыль	бухгалтерского учета	Формы №1 и формы №2	Формы №1 и декларации	Формы №1 и бухгалтерского учета	Формы №2 и декларации	Формы №2 и бухгалтерского учета	декларации и бухгалтерского учета
1	2	3	4	5	6 = 2-3	7 = 2-4	8 = 2-5	9 = 3-4	10 = 3-5	11 =4-5
Изменение ОНА			X			X		X		X
Изменение ОНО			X			X		X		X
ОНА на конец отчетного периода		X	X		X	X		X	X	X
ОНО на конец отчетного периода		X	X		X	X		X	X	X
Текущий налог на прибыль (сальдо по счету 68 субсчет «Расчет налога на прибыль»)	X				X	X	X
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода			X			X		X		X
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)		X	X		X	X		X	X	X
Прибыль (убыток) до налогообложения	X		X		X	X	X	X		X
Прочие расходы из чистой прибыли	X		X		X	X	X	X		X
Списание ОНА	X		X		X	X	X	X		X
Списание ОНО	X		X		X	X	X	X		X
Постоянные налоговые обязательства (активы)	X		X		X	X	X	X		X
Дебиторская задолженность по налогам и сборам		X	X		X			X	X
Кредиторская задолженность по налогам и сборам		X			X			X	X
Условный расход по налогу на прибыль	X		X		X	X	X	X		X
Условный доход по налогу на прибыль	X		X		X	X	X	X		X

При определении круга аналитических процедур в ходе предварительного планирования проверки аудитором расчетов по налогу на прибыль целесообразно воспользоваться общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, которые используются налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Такие критерии были разработаны налоговой службой и утверждены приказом ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06/ 333@ . Рассмотрим наиболее важные из них, которые имеют непосредственное отношение к налогу на прибыль и помогают установить значимые области проверки.

1. Налоговая нагрузка у проверяемого экономического субъекта ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по конкретному виду экономической деятельности) .

Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности по налогам и сборам и оборота (выручки) организации по данным бухгалтерской отчетности.

2. Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов (двух и более календарных лет) .

Поскольку предпринимательская деятельность направлена на получение дохода (прибыли), то его отсутствие должно привлечь внимание аудитора.

3. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) .

При анализе выявляется несоответствие темпов роста расходов (ТРРно) по сравнению с темпом роста доходов (ТРДнс) по данным налоговой отчетности и темпов роста расходов (ТРРбо) по сравнению с темпом роста доходов (ТРДбо), отраженными в бухгалтерской отчетности:

ТРРно/ТРДно и ТРРбо/ТРДбо

Такое несоответствие имеет место в случае, когда при существенном повышении выручки одновременно уменьшается сумма налога на прибыль, что может свидетельствовать о применении различных фискальных схем.

4. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета экономического субъекта от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики .

Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг определяется как соотношение величины сальдированного финансового результата от продаж (прибыли (убытка) от продаж) и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. Отрицательный сальдированный финансовый результат от продаж указывает на убыточность деятельности организации.

Рентабельность активов представляет собой соотношение сальдированного финансового результата (прибыли (убытка) до налогообложения) и стоимости активов организации (валюты баланса). Отрицательный сальдированный финансовый результат от продаж указывает на убыточность деятельности организации.

Отклонение рентабельности по данным бухгалтерского учета в меньшую сторону от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более может свидетельствовать о завышении экономическим субъектом расходов.

Получив значения всех описанных коэффициентов, аудитор проводит их дальнейший анализ путем сравнения со средними по отрасли, виду деятельности аудируемого лица. В случае наличия убытка или необоснованного завышения расходов (снижения уровня рентабельности, налоговой нагрузки) необходимо назначить процедуры по установлению причин возникновения убытка, завышения уровня расходов.

Итогом процедур анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть обобщение результатов анализа в один рабочий документ аудитора, где наглядно будут показаны все расхождения и несоответствия, установленные аудитором.

По выявленным расхождениям и несоответствиям аудитору необходимо получить объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучение необычных отклонений и взаимосвязей, как правило, начинается с запросов, представленных руководству аудируемого лица.

При получении ответов на запросы аудитор (п. 17 ФСА № 20):

предпринимает попытку подтвердить ответы руководства аудируемого лица, например, путем сравнения их с информацией, которой он располагает, и прочими доказательствами, полученными в ходе аудита;

рассматривает вопрос о необходимости применения других аудиторских процедур, основанных на результатах запросов, в случае если руководство аудируемого лица оказалось не в состоянии дать разумные объяснения или если такие объяснения не могут быть признаны аудитором убедительными.

После получения полной картины об анализируемых показателях и выявления значимых областей проверки аудитор может приступать к составлению плана и программы аудита.

Если проводимые аудитором процедуры не выявили отклонений от ожидаемых закономерностей, а также отсутствуют взаимосвязи, противоречащие друг другу, то в этом случае можно говорить только о том, что при данной величине налога на прибыль аудируемое лицо с большой степенью вероятности верно отражает операции, связанные с начислением и расчетом налога на прибыль в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. В то же время представленные в статье процедуры не подтверждают правильности расчета самого налога и порядка отражения доходов и расходов в налоговом учете. Их применение при планировании аудита поможет сориентировать аудитора в выборе дальнейших процедур по существу.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры». Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.

Для проверки правильности составления декларации по налогу на прибыль необходимо воспользоваться отчетом Анализ состояния налогового учета по налогу на прибыль.

Для примера возьмем организацию, занимающуюся выпуском продукции и продажей товаров.

В 3 квартале организация закупила материалы, выпустила продукцию и реализовала ее покупателю.

Купила и продала товар.

А также купила чай и сахар для сотрудников и списала их на прочие расходы, не принимая в налоговом учете.

На примере рассмотрим принцип работы с отчетом.

Работать будем в программе бухгалтерия предприятия редакция 3.0

Для корректной работы отчета необходимо провести закрытие всех месяцев, входящих в период отчета.

После этого можно переходить непосредственно к анализу.

Переходим в меню Отчеты - Анализ учета по налогу на прибыль.

При открытии отчета выводится структура налоговой базы по налогу на прибыль. С ее помощью можно перейти к интересующему разделу учета.

Основным принципом работы с отчетом для выявления ошибок является движение по разделам "от конца к началу".

Сначала проанализируем данные раздела "Налог" .

Если данные всех видов учета по объекту учета согласуются между собой, то выполняется правило: БУ = НУ + ПР + ВР.

Особое внимание следует уделить блокам, обведенным красной рамкой. Это сигнал о возможной ошибке в учете. Для ее выявления в отчете предусмотрена возможность навигации по графической схеме и расшифровки данных.

Перейдем внутрь блока, чтобы посмотреть из чего складываются Расходы. На схеме состава расходов видим, что есть два источника постоянных разниц и блок с возможной ошибкой.

Существуют две основным причины возникновения ошибок при анализе учета по налогу на прибыль, это ошибки в первичных документах и не корректные ручные операции.

Рассмотрим сначала блок, в котором возникают отрицательные временные разницы. Переходим внутрь блока, здесь снова отражена графическая схема, на которой показатели группируются по экономическому содержанию.

Продолжаем переходить в блоки источники потенциальной ошибки, пока не дойдем до отчета по сводным проводкам (оборотам), сформировавшим показатели блока.

Ставим флажок "По документам", нажимаем "Сформировать" и видим первичные документы, сформировавшие показатели блока.

Так же можно воспользоваться кнопкой Еще - Сформировать только ошибки - для просмотра проводок, не прошедших контроль.

В нашем примере контроль не выполняется в регламентной операции, поскольку она была сформирована при закрытии месяца, вернемся к отчету со всеми документами и посмотрим, какие из первичных документов могли стать причиной ошибки.

Предполагаем, что за ошибку ответственна ручная операция. Сразу из отчета двойным щелчком по строке с названием документа переходим в него.

Видим, что при выполнении операции списания материалов на расходы не была указана сумма по кредиту счета 10.01. Вносим исправления и проводим документ.

После этого, необходимо перезакрыть месяц, в документы которого вносились изменения.

Вернуться в раздел Структура налоговой базы и снова зайти в раздел Налог.

Видим, что источник ошибки был определен нами верно.

Однако, в разделе расходов присутствуют постоянные разницы. Необходимо разобраться с причиной их возникновения.

Переходим в блок Расходы и видим, что источником постоянных разниц является блок Прочие расходы по реализации товаров, а так же блок Прочие расходы не учитываемые в НУ.

Сначала проверим прочие расходы по реализации.

Продолжаем движение по блокам источникам, до отчета о проводках.

Переформируем его, чтобы увидеть документы.

Постоянные разницы возникают при закрытии месяца.

И связано это с производством продукции.

Вернемся к структуре налоговой базы и перейдем непосредственно в раздел производство.

Сразу видим, что затраты на производство не были приняты в налоговом учете, из-за этого и возникли постоянные разницы.

Перейдем к отчету по проводкам, чтобы определить первичный документ.

Из отчета переходим к документу и на закладке Материалы, видим, что неверно указана статья затрат.

Вносим исправления. Проводим документ.

Возвращаемся к разделу Расходы, чтобы разобраться с расходами, не учитываемым в НУ. Доходим до отчета и стоим его по документам.

Определяем документ для проверки и переходим в него. Видим, что было выполнено списание Чая и сахара для сотрудников, мы не можем обосновать это списание для налогового учета и не принимаем расходы в НУ. Этот документ оформлен верно, и в исправлениях нет необходимости.

Теперь нужно перезакрыть месяц и проверить результаты расчета налога на прибыль.