Безвозмездное пользование в 1с. Главное в июле
А ктивное развитие рынка банковских розничных услуг связано прежде всего с развитием так называемого «карточного бизнеса», основной составляющей которого являются «зарплатные проекты», позволяющие охватить большое количество людей в качестве пользователей пластиковых карт. Такие проекты сопровождаются установкой банкоматов в организациях, принятых на обслуживание. Но в большом количестве случаев эта процедура совершается с нарушениями, результатом которых может быть предъявление штрафных санкций со стороны налоговых органов как к кредитным организациям, передавшим банкоматы, так и к предприятиям, у которых они установлены.
Типичные ошибки
Правовые аспекты и некоторые юридические ошибки
Правом передачи вещи в безвозмездное пользование, в соответствии с пунктом 1 статьи 690 Гражданского кодекса, обладает ее собственник или уполномоченные им лица. В безвозмездное пользование могут передаваться только индивидуально определенные и потребляемые вещи, которые не теряют своих индивидуальных свойств в процессе их использования (п. 1 ст. 607 ГК РФ). Передаваемые банкоматы как раз и подпадают под такое определение. При передаче основного средства в безвозмездное пользование право собственности на него остается у передающей стороны (ссудодателя). Это должно быть зафиксировано в соответствующем договоре в обязательном порядке. Право собственности от ссудодателя к ссудо получателю не переходит, и передаваемое основное средство не списывается с баланса ссудодателя.
Гражданский кодекс предусматривает только два варианта передачи имущества в безвозмездное пользование: по договору дарения и по договору безвозмездного пользования. Отметим, что договор дарения в настоящей статье мы рассматривать не будем.
В соответствии с пунктом 1 статьи 689 Гражданского кодекса по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать другой стороне (ссудополучателю) вещь в безвозмездное пользование. Ссудополучатель обязуется вернуть данную вещь в том состоянии, в каком она была получена. Возврат вещи должен быть осуществлен с учетом износа или в состоянии, обусловленном договором. В соответствии с пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с оказанием услуг (выполнением работ) для передающей организации или ее сотрудников. По своему правовому характеру договор безвозмездной передачи имущества аналогичен договору аренды и, в соответствии с пунктом 2 статьи 689 Гражданского кодекса, к нему применяются правила, предусмотренные для договоров аренды и арендных отношений.
В ряде случаев организации путают понятия «безвозмездная передача в пользование» и «передача в безвозмездную собственность» .
При безвозмездной передаче в пользование право собственности на передаваемую вещь остается у передающей стороны. Передавая имущество в пользование контрагенту, передающая сторона оказывает получателю услугу. Характерным признаком передачи имущества в безвозмездное пользование является тот факт, что оно продолжает числиться в бухгалтерском учете передающей стороны и по нему продолжает начисляться амортизация для целей бухгалтерского учета.
Передача имущества в безвозмездную собственность , с юридической точки зрения, означает его дарение. В этом случае, согласно статье 572 Гражданского кодекса, право собственности на имущество переходит к получателю. Имущественный объект, передаваемый в безвозмездную собственность (то есть в дар), у передающей стороны исключается из бухгалтерского учета и по нему не производится начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена указанная передача. Полученное в дар имущество принимается к учету у одариваемой стороны, и амортизация по такому имуществу начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было получено имущество в качестве дара.
Следующей правовой ошибкой является то, что ряд кредитных организаций считает, что безвозмездная передача банкоматов собственно безвозмездной передачей как таковой не является. Основано это мнение на том, что если в договоре безвозмездной передачи имущества оговорены вопросы оплаты аренды части помещения, то он безвозмездным уже не является. Но договор аренды части помещения и договор передачи имущества в безвозмездное пользование не являются взаимосвязанными, так как регулируют различные правоотношения: один договор регулирует правоотношения по поводу сдачи/получения в аренду части объекта недвижимости, а другой - правоотношения по поводу передачи и использования объекта оборудования (движимого имущества).
На практике приходится сталкиваться и с более «экзотической» разновидностью данной ошибки. В частности, утверждение, что в случае если имущество получено в рамках возмездного договора (опять связь с арендой) во временное пользование и теоретически может использоваться для оказания услуг сотрудникам банка, то оно не считается полученным безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль. Такую ошибку совершают организации, в которых наиболее «продвинутые» юристы, используя казуистику (ни на чем не основанную), мотивируют свою позицию так: имущество (банкомат) передано в аренду и договор аренды заключен на возмездной основе; банкомат находится в свободном доступе и им могут при случае пользоваться сотрудники банка, следовательно, имущество передано для оказания услуг не только сотрудникам организации в рамках «зарплатного проекта», но и сотрудникам банка, в случае если у них возникнет необходимость воспользоваться данным банкоматом. При этом они ссылаются на письмо Минфина РФ от 14.01.2008 г. № 03-03-06/14.
Однако данное письмо касается узкоспециального вопроса передачи горнопроходочного оборудования для выполнения работ в пользу передавшей организации и не подлежит расширительному толкованию. Кроме того, банкомат передается именно в рамках «зарплатного проекта», что и отражается в соответствующих договорах, а не в рамках договоров об аренде площадей под установку банкоматов для обслуживания неограниченного круга пользователей. Такое ошибочное толкование норм законодательства приводит к возникновению правовых рисков в части признания сделки не только недействительной, но и квалификации ее как мошеннической. По данной сделке обе стороны будут обязаны осуществить все необходимые налоговые платежи. Кроме того, налоговым органом будут исчислены суммы неуплаченного штрафа и пени по данному договору.
Судебно-арбитражная практика
Согласно постановлению ФАС Московского округа от 01.07.2003 г. № КА-А40/4162-03 последствия недействительной сделки не влияют на налоговые правоотношения и не освобождают от уплаты налогов.
Следует отметить, что «инициатором» таких правовых ошибок всегда является банк (или его филиал), а не предприятие/организация, получившая банкомат в рамках «зарплатного проекта».
Ошибки, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль
Типичными ошибками, возникающими при исчислении и уплате налога на прибыль по операциям безвозмездной передачи банкоматов в рамках «зарплатных проектов», являются:
- «сальдирование» доходов и расходов по банкоматам, переданным в безвозмездное пользование;
- неправильное начисление амортизации в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль;
- учет в целях обложения налогом на прибыль дополнительных расходов, связанных с передачей банкоматов в безвозмездное пользование в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
«Сальдирование» доходов и расходов по банкоматам, переданным в безвозмездное пользование, возможно только в том случае, если договоры предусматривают получение банками комиссионного вознаграждения за эксплуатацию переданных банкоматов. Очень часто банки и организации используют метод «сальдирования», когда комиссия за расчетно-кассовое обслуживание по «зарплатным проектам» и плата за аренду площади под банкомат взаимозачитываются и не отражаются в регистрах бухгалтерского и налогового учета каждой из сторон сделки. Такие действия являются ошибочными.
Суммы комиссии и суммы арендных платежей должны отражаться в регистрах налогового и бухгалтерского учета у сторон. В противном случае со стороны налоговых органов к ним могут быть применены штрафные санкции за занижение налоговой базы по налогу на прибыль.
Действующее налоговое и гражданское законодательство не предусматривает возможности зачета комиссий уплаченных и полученных. Зачитывать можно только взаимные требования, вытекающие из договоров о поставке товаров (выполнения работ, оказания услуг). Взимание же платы за оказание услуг и ее размеры фиксируются в тарифах банков, носящих публичный характер, и в договоре аренды, и такие платежи являются обязательными. Для налоговых органов будет не сложно доказать факт сознательного занижения налоговой базы - достаточно проверить регистры налогового и бухгалтерского учета и сравнить с текстами договоров и тарифами.
Пример 1
Свернуть Показать
Банк передал промышленному предприятию банкомат в рамках «зарплатного проекта» для обслуживания. В договоре на расчетно-кассовое обслуживание «зарплатных» пластиковых карточек была оговорена сумма ежемесячной комиссии в размере 2 000 руб.
Одновременно между банком и предприятием был заключен договор аренды площади, в котором указано, что сумма арендных платежей также равна 2 000 руб. Доходы и расходы в учете указанных организаций не отражались и взаимозачитывались.
Налоговая инспекция по итогам проверок предъявила обоим участникам сделки претензии в занижении налоговой базы по налогу на прибыль путем неотражения полученных доходов и наложила штрафные санкции. Свои доказательства ИФНС построила на основании регистров бухгалтерского учета, в которых были отражены проводки по счетам доходов и расходов на суммы, соответствующие тарифам и договорам.
Указанная «схема» несет и риск применения штрафных санкций к арендодателю за занижение суммы арендных платежей. Банковские комиссии могут не совпадать по стоимости с арендной стоимостью занимаемых банкоматом площадей в регионах. В случае их отклонения более чем на 20 процентов от средней стоимости по региону налоговый орган также применит доначисление в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса.
Стоит отметить, что предприятия и организации не сами идут на такие нарушения, их подталкивают к этому банки, которые хотят максимально минимизировать налоговые платежи и одновременно не потерять выгодного клиента. Однако прямое копирование методов, применяемых менеджерами по продажам, в кредитно-финансовую сферу не всегда оправдано. Если кредитная организация хочет минимизировать затраты по аренде и возместить комиссию выгодному для него клиенту, то это можно сделать путем установления гибких ставок комиссионного вознаграждения или же за счет снижения комиссии по другим операциям, осуществляемым клиентом через банк.
Указанная ошибка связана с тем, что оба контрагента по сделке путают понятия «безвозмездное оказание услуг» и «уплата комиссии за оказание каких-либо услуг». Передача банкомата в рамках «зарплатного проекта» на безвозмездной основе означает лишь то, что банк не получает никакого комиссионного вознаграждения за эксплуатацию принадлежащего ему и переданного контрагенту имущества. И передает основное средство (банкомат) для удобства выполнения сторонами своих обязательств в рамках «зарплатного проекта». Оплата комиссии за осуществление расчетно-кассового обслуживания взимается в рамках применения тарифов за расчетно-кассовое обслуживание. И эти две операции, так же как и операция по аренде части помещения под банкомат, не связаны между собой в единую операцию.
Неправильное начисление амортизации в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль связано с ошибочным отождествлением начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. На практике это происходит из-за того, что ряд бухгалтеров считает, что в связи с переходом учета на метод начисления бухгалтерский учет в части начисления амортизации не только аналогичен налоговому, но также аналогичен и порядок учета имущества. Такая ошибка строится на следующих утверждениях:
- амортизация в налоговом учете продолжает начисляться, так как она продолжает начисляться в бухгалтерском учете;
- так как имущество передано в безвозмездное пользование и не реализовано, это означает, что оно продолжает числиться в бухгалтерском учете, а следовательно, также продолжает числиться и в налоговом учете;
- имущество числится на балансе кредитной организации, так как не важно, в каком именно месте оно находится и используется для осуществления банковских операций. В этом случае позиция подкрепляется таким аргументом, что банкоматы, находящиеся вне помещения банков для оказания услуг по расчетно-кассовому обслуживанию (не в рамках «зарплатных проектов»), продолжают находиться на балансе.
Такая позиция руководствуется ошибочной трактовкой налогового законодательства и не имеет ничего общего с нормами, изложенными в Налоговом кодексе.
Судебно-арбитражная практика
Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 г. № А56-13522/2005, в соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса, не амортизируется имущество, переданное или полученное в безвозмездное пользование.
В целях исчисления налога на прибыль банкоматы как основные средства, переданные в безвозмездное пользование, исключаются банками из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса. Согласно письму УФНС РФ по г. Москве от 13.11.2006 г. № 20-12/99668.1 амортизация по имуществу, передаваемому в безвозмездное пользование, в целях исчисления налога на прибыль не начисляется.
А Минфин РФ в письме от 14.03.2007 г. № 03-03-06/2/47 указал, что стоимость любого имущества, переданного другим лицам безвозмездно, не включается в состав налоговых затрат. То есть амортизация по безвозмездно переданному имуществу начисляется только в бухгалтерском учете. Для того чтобы амортизация начислялась для целей налогообложения по налогу на прибыль, необходимо, чтобы оно прямо использовалось организацией-налогоплательщиком, то есть банком, в деятельности, приносящей доход. Такой деятельностью является оказание услуг по обслуживанию пластиковых карточек самим банком, но не в рамках зарплатных проектов. А это условие, в случае безвозмездной передачи имущества, не соблюдается.
Некоторые бухгалтеры используют ошибочный подход для того, чтобы исключить образование постоянной налоговой разницы и постоянного налогового обязательства по объекту переданного в безвозмездное пользование имущества, так как сумма начисленной амортизации никогда не будет учтена в налоговом учете и не позволит снизить налоговое бремя. К сожалению, законодатель, детально прописывая второстепенные вопросы налогообложения и разъясняя давно разъясненное, не торопится решить данную проблему в пользу налогоплательщика.
В целях исчисления налога на прибыль амортизация прекращает исчисляться с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором произошла передача банкомата в безвозмездное пользование. Банк продолжит начислять амортизацию по возвращенному банкомату также с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было возвращено (п. 2 ст. 232 НК РФ).
Пример 2
Свернуть Показать
Банк передал банкомат в безвозмездное пользование в организацию. Сумма амортизации, начисляемой им ежемесячно, составляет 5 000 руб. Банкомат был передан в марте, следовательно, сумма начисленной амортизации будет равна 15 000 руб. (5 000 руб. × 3 месяца). В течение года, в котором была осуществлена передача, сумма начисленной в налоговом учете амортизации составляет 15 000 руб., а в бухгалтерском учете - 60 000 руб. В марте следующего года банкомат был возвращен банку, а в конце декабря списан как непригодный к эксплуатации.
Таким образом, сумма начисленной амортизации в налоговом учете за весь период эксплуатации банкомата составила 60 000 руб., а в бухгалтерском учете - 120 000 руб. Разница составила 60 000 руб., причем эта образовавшаяся в налоговом учете разница не может быть отнесена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
В случае если банк передает в безвозмездное пользование банкомат непосредственно после сдачи его в эксплуатацию , то амортизация в налоговом учете начинает начисляться по той стоимости, по которой оно учитывалось на момент передачи имущества в безвозмездное пользование. В случае передачи банкомата в безвозмездное пользование сразу после ввода в эксплуатацию банк не может начислить по нему амортизацию и воспользоваться правом на включение в состав расходов 10 процентов первоначальной стоимости данного основного средства.
Однако, согласно письму Минфина РФ от 16.10.2007 г. № 03-03-06/2/1, банк может воспользоваться таким правом после окончания срока безвозмездного пользования и возвращения имущества. При этом первоначальная стоимость банкомата в целях исчисления амортизации уменьшается на 10 процентов, то есть в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса сумма амортизации по такому основному средству определяется как произведение первоначальной стоимости, уменьшенной на 10 процентов, и нормы амортизации. А срок полезного использования не продлевается на период, в котором оно находилось в безвозмездном пользовании.
Пример 3
Банком был приобретен и сразу же после ввода в эксплуатацию передан в безвозмездное пользование банкомат. Стоимость банкомата составляла 120 000 руб. После возвращения из безвозмездного пользования банкомат был поставлен на учет и была уменьшена его первоначальная стоимость на 10 процентов, после чего она составила 108 000 руб. Норма ежемесячной амортизации (5%) будет составлять 5 400 руб.
Учет в целях обложения налогом на прибыль дополнительных расходов, связанных с передачей банкоматов в безвозмездное пользование, также производится не всегда правильно. Это связано с тем, что ряд организаций считает, что передача имущества в безвозмездное пользование аналогична операции реализации имущества и в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются также расходы, связанные с передачей банкомата в безвозмездное пользование (транспортные, монтажные и т.п.). Согласно пункту 16 статьи 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов не учитываются расходы, связанные с передачей данного имущества. Причиной является то, что такие затраты экономически не обоснованы и не направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
То есть все транспортные, монтажные и прочие расходы, а также расходы на ГСМ по перевозке безвозмездно переданных банкоматов к месту их последующей установки можно осуществить только за счет чистой прибыли.
А как у предприятий?
Затрагивая вопросы налогообложения у ссудодателей по договорам безвозмездного пользования (банков), невозможно обойти и проблемы, возникающие у ссудополучателей (то есть у предприятий и организаций).
Первой проблемой является то, что безвозмездно полученное имущество не учитывается в составе внереализационных доходов у получателя. Однако согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль . Это же подтверждается и документами Минфина РФ (письмо от 04.02.2008 г. № 03-03-06/1/77), пунктом 8 ПБУ 9/99 и арбитражной практикой (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98). Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса датой признания дохода по безвозмездно полученному имуществу (банкомату) считается дата подписания акта приема-передачи этого имущества.
Второй проблемой является то, что безвозмездно полученное имущество не подлежит амортизации . Однако ряд организаций начисляет амортизацию по безвозмездно полученным банкоматам в налоговом учете. Это связано с тем, что они считают, что «безвозмездное получение имущества» и есть «поступление имущества в безвозмездное пользование». Из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения по налогу на прибыль и у передающей стороны, и у получающей имущество, полученное в безвозмездное пользование, исключается.
НДС по безвозмездной передаче банкоматов
Передача имущества в безвозмездное пользование является оказанием услуги на безвозмездной основе. Согласно требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса в целях обложения налогом на добавленную стоимость оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией .
Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды; в частности, это отражено в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2004 г. № А56-1488/04 и Поволжского округа от 24.01.2006 г. № А65-153362005-СА2-8.
Судебно-арбитражная практика
Согласно постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 г. № А82-9753/2005-14 предоставление имущества во временное пользование является объектом налогообложения по НДС, то есть операцией по реализации услуг, имеющих стоимостную характеристику. Свою позицию суд основывал на детальном анализе норм статьи 146 Налогового кодекса.
Следовательно, безвозмездная передача банкоматов в рамках «зарплатных проектов» является объектом обложения НДС. При этом в налоговую базу по НДС включается стоимость оказанных услуг, определяемая в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса, без включения в них суммы НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 40 рыночной ценой услуги по безвозмездной передаче банкомата в рамках «зарплатного проекта» признается рыночная стоимость аренды на соответствующее имущество в данном регионе.
В случае если в регионе данные о стоимости услуг по безвозмездной передаче банкоматов (аренде банкоматов) отсутствуют в доступных источниках информации, то банку как передающей стороне необходимо самостоятельно определить рыночную цену услуги по передаче в безвозмездное пользование банкомата для целей исчисления НДС на основе затратного метода (п. 10 ст. 40 НК РФ). При этом целесообразно (но не обязательно) при исчислении цены данной услуги учесть месячную сумму амортизации банкомата, расходы на техническую поддержку и сопровождение и норму прибыли, рассчитанную как отношение балансовой прибыли банка за прошлый год к расходам за этот период. Отклонение стоимости услуги не может превышать 20 процентов, установленных статьей 40 Налогового кодекса.
Сумма НДС, исчисленная при передаче банкомата на безвозмездной основе, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не включается. Это происходит потому, что в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса расходы в виде безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В том числе и исчисленная сумма НДС при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается.
Пример 4
Свернуть Показать
Банк передал организации на безвозмездной основе банкомат в рамках «зарплатного проекта». Стоимость данной услуги по региону составляет в среднем 12 000 руб. Банк и организация установили цену в размере 13 000 руб. (то есть превышения 20% не было). В стоимость услуги также были включены стоимость технической поддержки (600 руб.) и сопровождения платежной системы (400 руб.). Сумма НДС в размере 2 340 руб. в состав расходов не включается.
Датой определения налоговой базы по НДС при реализации услуг по безвозмездной передаче банкомата является дата оказания услуги (п. 1 ст. 167 НК РФ). Датой оказания такой услуги будет считаться дата подписания акта приема-передачи имущества, так же как и для целей обложения налогом на прибыль. НДС должен начисляться по мере оказания услуг, то есть в последний день месяца.
«Восстановление» суммы НДС
При передаче имущества в безвозмездное пользование для банка как для передающей стороны воспользоваться правом на вычет по НДС окажется довольно проблематичным. Для получения вычета «входного» НДС должны быть соблюдены следующие условия:
- безвозмездно передаваемое имущество должно быть приобретено для осуществления операций, облагаемых НДС;
- наличие счета-фактуры с указанным предъявленным НДС;
- имущество должно числиться на балансе у передающей стороны (ссудодателя).
Налоговые органы считают, что все три вышеуказанных условия должны выполняться одновременно . В частности, это следует из письма УФНС РФ по г. Москве от 21.03.2007 г. № 19-11/25324. Если следовать логике налоговых органов, то по переданному в безвозмездное пользование банкомату передающая сторона (банк) не сможет восстановить «входной» НДС по данному объекту основных средств, так как приобретенное имущество предназначено для кассового обслуживания физических лиц, которое считается банковской операцией и в соответствии с разделом 3 статьи 149 Налогового кодекса не подлежит обложению НДС. Почему условия должны соблюдаться именно одновременно, не разъясняется. Такая сомнительная логика ставит в неравное положение организации, передающие имущество, не используемое в операциях, облагаемых НДС, по сравнению с другими налогоплательщиками. В данном случае требование отвечает стратегии главного финансового ведомства страны: минимизировать расходы и выплаты из бюджета и переложить проблемы налогоплательщиков на их собственные плечи.
Не менее запутанная ситуация складывается и у стороны, получающей имущество на безвозмездной основе . В этой ситуации свое мнение финансовые и налоговые органы строят на том, что при безвозмездной передаче имущества передающая сторона не предъявляет получателю к оплате суммы НДС, а зачету подлежит только та сумма налога, которая предъявлена для уплаты. Следовательно, при безвозмездной передаче имущества, по логике главного финансового ведомства, налогоплательщик - получатель такого имущества не имеет права на вычет, потому что такой вычет в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса в отношении НДС применяется на основании счетов-фактур, выставленных продавцом товаров, работ, услуг (в данном случае - стороной, передающей имущество безвозмездно).
Свою позицию Минфин РФ изложил в письмах от 21.03.2006 г. № 03-04-11/60 и от 31.05.2007 г. № 03-04-06-01/166. Если следовать логике Минфина, то основным критерием для получения вычета является наличие счета-фактуры. А экономическая и налоговая сущность проводимых операций в расчет не принимаются. Между тем, согласно статье 146 Налогового кодекса, передача имущества на безвозмездной основе означает их реализацию и, следовательно, облагается НДС. Причем в главе 21 Налогового кодекса не указывается, относится ли данное требование к имуществу, на котором будут выполняться работы и оказываться услуги, облагаемые НДС, или не относится. Глава 21 Налогового кодекса делает исключения только для безвозмездной передачи имущества в качестве благотворительной помощи. Но если имущество передается безвозмездно коммерческой организации, то обложение НДС производится на общеустановленных основаниях. Причем это мнение не налоговых консультантов или налоговых адвокатов. Такую позицию Минфин РФ изложил в своем письме от 13.05.2004 г. № 03-1-08/1191/15@.
К сожалению, по данной проблеме отсутствует какая-либо арбитражная практика. Однако организации-налогоплательщики могут трактовать ситуацию в свою пользу, опираясь на положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса. Но защита своей позиции должна быть выстроена налогоплательщиком очень продуманно и аргументированно.
Для организаций - получателей имущества (банкоматов) на безвозмездной основе немаловажно и то, что возможно получение вычета НДС по расходам, связанным с содержанием и эксплуатацией безвозмездно полученного имущества . Судебно-арбитражная практика позволяет налогоплательщикам осуществить эту операцию, но делает акцент на том, что для обоснованности применения вычета по НДС необходимо соблюдение принципа экономической оправданности и производственной направленности расходов. В частности, такая позиция изложена в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 г. № А82-16240/2005-15 и ФАС Северо-Кавказского округа от 08.11.2006 г. № Ф08-5694/2006-2355А. Экономическая оправданность и производственная направленность расходов должна обосновываться самой организацией-налогоплательщиком, и в случае судебного разбирательства это бремя ложится на нее. Для того чтобы расходы были признаны обоснованными и экономически оправданными, необходимо выполнить следующее:
- в договоре о передаче банкомата в безвозмездное пользование обязательно должно быть указано, что ссудополучатель обязуется за свой счет обеспечить техническую исправность безвозмездно полученного имущества и его сохранность;
- осуществленные затраты по обеспечению сохранности и технической исправности банкомата связаны с необходимостью обеспечения процесса выдачи наличных денежных средств работникам организации. Желательно, чтобы вопрос о необходимом обеспечении процесса выдачи наличных денежных средств был отражен и в трудовом договоре;
- обеспечение технической исправности и сохранности денежных средств не является модернизацией и усовершенствованием имущества, полученного в безвозмездное пользование.
Пример 5
Свернуть Показать
Промышленное предприятие в рамках «зарплатного проекта» получило от банка два банкомата, один из которых установило внутри производственного помещения, а второе терминальное устройство - в стене заводоуправления с выносом на внешнюю сторону. Через некоторое время предприятие установило над местом, где находился вынесенный наружу банкомат, защитный козырек, так как создавалась угроза попадания воды с крыши на банкомат во время дождя. Работа и комплектующие обошлись организации в 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Организация смогла обосновать перед налоговой инспекцией применение вычета на всю сумму НДС, потому что ответственность за исправность банкомата по договору была возложена на нее. А установление защитного козырька не являлось улучшением технических характеристик и модернизацией банкомата.
Оформление счетов-фактур
Документы, в которых указана сумма НДС и которые подтверждают факт безвозмездной передачи имущества, хранятся у банка в «Журнале учета выставленных счетов-фактур» и регистрируются в «Книге продаж» в соответствии с пунктами 5 и 8 «Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 (далее - Правила). В «Книге продаж» регистрируются все выставленные и выписанные счета-фактуры во всех случаях, когда необходимо исчисление НДС.
У ссудополучателя (получателя банкомата в безвозмездное пользование) в «Книге покупок» счета-фактуры по полученному безвозмездно имуществу не регистрируются (п. 11 Правил), ведется только «Журнал учета полученных счетов-фактур», в который помещаются оригиналы выставленных на него счетов-фактур.
При передаче банкомата в безвозмездное пользование банк как ссудодатель выписывает счет-фактуру и регистрирует его в «Книге продаж».
Уплата налога на имущество
С исчислением и уплатой налога на имущество ситуация складывается наиболее простая и понятная, в отличие от двух вышеперечисленных налогов. Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное пользование, владение, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения учета.
Так как передаваемое в безвозмездное пользование имущество (банкомат) продолжает числиться на балансе у банка в качестве основного средства, то у него остается обязанность исчислить и уплатить налог на имущество.
Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать
Как указано в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 г. № А11-7933,2005-К2-25/358, из нормы пункта 1 статьи 374 и пункта 1 статьи 375 Налогового кодекса следует, что при определении налоговой базы по налогу на имущество используются данные бухгалтерского учета. Следовательно, вопрос об отнесении основного средства к объектам обложения налогом на имущество зависит от того, на балансовом или забалансовом счете оно учитывается у организации. Порядок учета имущества зависит от того, на каком праве оно принадлежит организации. Имущество, переданное организации на безвозмездной основе, подлежит отражению на забалансовом счете и, следовательно, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество. Свои выводы арбитражный суд построил на анализе норм нормативных актов Минфина, регулирующих порядок бухгалтерского учета основных средств.
Однако при всей простоте данного вопроса все-таки возможны и ошибки в учете. Но такие ошибки возникают не у банков-ссудодателей, а у организаций-ссудополучателей. И связаны они с тем, что организации путают понятия «безвозмездная собственность» и «безвозмездное пользование».
В бухгалтерском учете у предприятия банкомат, полученный безвозмездно в рамках «зарплатного проекта», отражается в соответствии с «Планом счетов бухгалтерского учета» (утв. Минфином РФ от 31.10.2000 г. № 94н) на внебалансовом счете № 001 «Арендованные основные средства». На счете № 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается только имущество, поступившее безвозмездно в собственность организации, а не в безвозмездное пользование (аренду). На необходимость отражения безвозмездно полученного имущества на забалансовом счете № 001 и невключение такого имущества в расчет налоговой базы по налогу на прибыль указывает и требование письма Минфина России от 15.05.2006 г. № 03-06-01-04/101.
Федеральный стандарт бухучета для организаций госсектора «Аренда», применяемый с 2018 года, изменил порядок отражения объектов учета аренды как ссудодателем, так и ссудополучателем. В статье эксперты 1С рассматривают, в каких случаях получение имущества в безвозмездное пользование отражается у ссудополучателя с учетом применения положений стандарта «Аренда» и как такие операции регистрируются в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» редакции 1 и редакции 2. Также рассматриваются случаи неприменения стандарта «Аренда».
Нормативное правовое регулирование
Согласно статье 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные статьей 607 «Объекты аренды» ГК РФ.
Согласно пункту 2 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н, данный стандарт применяется с 2018 года при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей не только по договору аренды (имущественного найма), а также по договору безвозмездного пользования.
Стандарт «Аренда» изменил порядок отражения объектов учета аренды как ссудодателем, так и ссудополучателем.
Ранее полученные от балансодержателя (собственника) имущества в безвозмездное пользование объекты движимого и недвижимого имущества учитывались ссудополучателем на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником), и под инвентарным (учетным) номером, присвоенным объекту балансодержателем (собственником) (п.п. 333, 334 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
Согласно пункту 20 стандарта «Аренда», объект учета операционной аренды (право пользования активом) отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов (НФА) как самостоятельный объект бухгалтерского учета.
Первоначальное признание объекта учета операционной аренды (право пользования активом) производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде).
В соответствии с пунктом 26 стандарта «Аренда» объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются ссудополучателем в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен, как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.
Объекты учета операционной аренды на льготных условиях (право пользования активом) ссудополучателем отражаются с учетом следующих положений пункта 27.1 стандарта «Аренда».
|
Бухгалтерский учет льготной аренды в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»
Поступление в соответствии с договором нефинансовых активов, относящихся к операционной аренде на льготных условиях, в безвозмездное срочное пользование отражается учреждением (пользователем) нефинансовых активов по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами» и кредиту счета 0 401 401 82 «Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования» в сумме справедливой (рыночной) стоимости на срок пользования передаваемых нефинансовых активов (п. 41.1 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, п. 67.3 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н).
Принятие к учету прав пользования ОС, НПА .
Начисление амортизации на объекты учета права пользования имуществом, полученные учреждением в безвозмездное пользование, относящиеся к операционной аренде, осуществляется в размере ежемесячных арендных платежей и отражается бухгалтерскими записями (п. 19 Инструкции № 162н, п. 26 Инструкции № 174н):
Дебет 0 401 20 224 «Расходы на амортизацию прав пользования активом» Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 40 000 «Амортизация прав пользования активом».
Одновременно в той же сумме отражается бухгалтерскими записями отнесение на финансовый результат текущего периода отложенных доходов от получения права пользования активом (по договорам аренды на льготных условиях):
Дебет 0 401 40 182 «Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования» Кредит 0 401 10 182 «Доходы от безвозмездного права пользования».
В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» данные операции отражаются документом Начисление амортизации прав пользования ОС, НПА.
Обратите внимание , с 01.01.2019 согласно Порядку применения классификации операций сектора государственного управления (утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н, в редакции приказа Минфина России от 30.11.2018 № 246н) для отражения доходов от льготной аренды применяются следующие коды КОСГУ:
- 182 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным организациями (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»;
- 185 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным организациями государственного сектора»;
- 186 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным сектором государственного управления»;
- 187 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным иными лицами».
Прекращение права пользования активом (при условии полного исполнения договора) (выбытие объекта учета операционной аренды) отражается бухгалтерскими записями по соответствующим счетам аналитического учета (п. 41.1 Инструкции № 162н, п. 67.3 Инструкции № 174н):
Дебет 0 104 40 000 «Амортизация прав пользования активами» Кредит 0 111 40 000 «Право пользования нефинансовыми активами»
- в сумме балансовой стоимости права пользования активом.
В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» редакции 1 и редакции 2 данная операция отражается документом Прекращение прав пользования ОС, НПА .
Случаи неприменения стандарта «Аренда»
В соответствии с положениями, предусмотренными пунктом 8 Стандарта «Аренда»:
Таким образом, при получении государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование ссудополучатель - государственное (муниципальное) учреждение - должен отражать объекты учета в соответствии с положениями Стандарта «Аренда».
При этом следует отметить, что не каждый договор безвозмездного пользования подлежит отражению в соответствии со стандартом «Аренда».
Согласно пункту 3 стандарта «Аренда», его положения применяются одновременно с применением положений федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н. Согласно пункту 41 Стандарта «Концептуальные основы»:
Важно отметить, что в соответствии с пунктом 43 стандарта «Концептуальные основы» для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности доходом признается увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением поступлений, связанных с вкладами собственника (учредителя).
При этом, как подчеркивают методологи Минфина России, стандарт «Аренда» применяется при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, порождающих возникновение доходов (письма Минфина России от 22.11.2018 № 02-07-10/84404, 27.09.2018 № 02-07-10/69410, от 19.09.2018 № 02-07-10/67168, от 14.09.2018 № 02-07-10/66285 и др.).
Таким образом, безвозмездное получение государственным (муниципальным) учреждением движимого и недвижимого имущества от собственника (учредителя) не является доходом ссудополучателя, объектов учета аренды не возникает (положения СГС «Аренда» не применяются). Но если имущество получено от бюджета другого уровня, объекты учета должны квалифицироваться согласно стандарту «Аренда». Стандарт «Аренда» не применяется и в случаях, когда имущество передается учреждению в безвозмездное пользование на основании соответствующего закона, нормативного акта. Так, Минфин России в письме от 22.11.2018 № 02-07-10/84404 разъяснил:
|
Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России:
- от 27.09.2018 № 02-07-10/69410 - предоставление помещений для размещения органов федеральной фельдъегерской связи, а также их материально-технического обеспечения государственными органами - потребителями услуг в соответствии с Федеральным законом от 17.12.1994 № 67-ФЗ «О федеральной фельдъегерской связи»;
- от 31.08.2018 № 02-07-10/62448 - предоставление образовательной организацией на безвозмездной основе в пользование медицинской организации помещения, соответствующего условиям и требованиям для оказания первичной медико-санитарной помощи обучающимся в соответствии с Федеральным законом от 30.11.2010 № 327 «Об образовании в Российской Федерации» и др.
В подобных случаях информацию об имуществе, полученном в пользование в целях обеспечения выполнения функций без закрепления за пользователем имущества права оперативного управления, следует отражать в прежнем порядке - на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».
Как отражаются в учете организации-ссудополучателя получение и возврат основного средства (ОС), полученного в безвозмездное пользование?
ОС получено организацией 30 июня сроком на пять месяцев. Стоимость ОС, указанная в договоре ссуды, - 100 000 руб. Стоимость аренды аналогичного ОС составляет 10 000 руб. (без учета НДС) в месяц.
Гражданско-правовые отношения
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ). При этом к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Имущество, полученное в безвозмездное пользование, право собственности на которое принадлежит ссудодателю, может учитываться организацией на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре ссуды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н). Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям (ссудодателям), по каждому объекту арендованных ОС (по инвентарным номерам арендодателя (ссудодателя)) (Инструкция по применению Плана счетов).
Отметим, что по ОС, полученному в безвозмездное пользование, организация-ссудополучатель амортизацию не начисляет (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). На основании пп. "а" п. 7.2.1, п. п. 8.1.1, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) безвозмездно полученное право пользования ОС организация может признать в бухгалтерском балансе. Оценка имущественного права может быть осуществлена исходя из его рыночной стоимости на дату принятия к учету (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Однако если возможность оценки рыночной стоимости безвозмездно полученного права с достаточной степенью надежности отсутствует, либо если стоимость полученного права не существенна для организации, организация вправе не признавать данное имущественное право в бухгалтерском балансе (п. п. 8.2, 8.3 Концепции).
В данной схеме исходим из предположения, что стоимость безвозмездно полученного имущественного права не существенна для организации, и, соответственно, оно не отражается в бухгалтерском учете в качестве актива.
С 01.01.2013 для документального оформления передачи ОС в безвозмездное пользование организации применяют самостоятельно разработанную форму первичного учетного документа (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Такая форма должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ. В то же время организации могут по-прежнему использовать унифицированные формы, закрепив это в учетной политике. Так, при совершении указанного факта хозяйственной жизни (операции) можно использовать форму акта о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
На объект ОС, полученный в безвозмездное пользование, организации рекомендуется также открывать инвентарную карточку (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России N 7) и учитывать данный объект по инвентарному номеру, присвоенному ссудодателем (п. п. 14, 21 Методических указаний).
Возврат ОС ссудодателю также оформляется актом приемки-передачи (по форме, разработанной организацией самостоятельно или по форме N ОС-1), на основании которого
бухгалтерская служба ссудополучателя списывает возвращенный объект с забалансового счета 001 (абз. 2 п. 82 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на прибыль организаций
Для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ получение имущества в безвозмездное пользование рассматривается как безвозмездное получение имущественного права. В налоговом учете организация признает внереализационный доход от безвозмездного пользования имуществом, определяемый на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом (п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98) (см. также Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444). Статья 271 НК РФ не содержит специальной нормы в отношении даты признания доходов в виде безвозмездного пользования имуществом. Считаем, что организация может признавать в налоговом учете указанный внереализационный доход на последнее число истекшего месяца пользования имуществом (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При передаче ссудодателем ОС ссудополучателю право собственности на это ОС к ссудополучателю не переходит, следовательно, такая передача ОС ссудодателем ссудополучателю и возврат его ссудополучателем ссудодателю не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Соответственно, при возврате ОС, полученного в безвозмездное пользование, каких-либо последствий в налоговом учете ссудополучателя не возникает.
Применение ПБУ 18/02
Доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета как в отчетном, так и последующих отчетных периодах, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
|
Первичный документ |
||||
|
На дату получения ОС в безвозмездное пользование |
||||
|
Принято на забалансовый учет ОС, полученное в безвозмездное пользование |
Договор ссуды, Акт приемки- передачи имущества в пользование, Инвентарная карточка учета основных средств |
|||
|
Ежемесячно на последнее число истекшего месяца пользования ОС |
||||
|
Отражена сумма постоянного налогового обязательства |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
На дату возврата ОС ссудодателю |
||||
|
Списано с забалансового учета ОС, полученное в безвозмездное пользование |
Договор ссуды, Акт приемки- передачи имущества, Инвентарная карточка учета основных средств |
|||
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Организация «1» приобрела лицензионную программу 1С.Затем она передает ее (со всеми регистрационными карточками и ключом) другой организации «2». Организации между собой никак не связаны.Вопрос.1. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете у Организации «2» эту передачу без оплаты?2. Какие документы необходимо оформить?3. Нужно ли начислять какие-либо налоги по этой сделке? Если да, то из какого расчета, ведь программу передали бесплатно?
1,3. В данной ситуации имеет место получение имущества в безвозмездное пользование.
В бухучете имущество, полученное в безвозмездное пользование, отразите за балансом. Специального счета для отражения безвозмездно полученного имущества Планом счетов не предусмотрено. Поэтому организация вправе самостоятельно открыть новый забалансовый счет, закрепив его в рабочем Плане счетов. Например, это может быть счет 012 «Имущество, полученное в безвозмездное пользование». Стоимость полученного в безвозмездное пользование имущества указывайте в оценке, зафиксированной в договоре. Об этом сказано в Инструкции к плану счетов. (Несмотря на то, что данное правило применяется при получении имущества в аренду, его можно (но, не обязательно) применять для организации учета и при получении имущества в ссуду, так как эти сделки во многом схожи.)
В налоговом учете: бесплатное пользование чужим имуществом является безвозмездно полученным имущественным правом, которое в целях расчета налога на прибыль признается внереализационным доходом ссудополучателя, т.е. нужно начислить налог на прибыль.
2. Необходимо заключить договор безвозмездного пользования (ссуды) (п. 1 ст. 689 ГК РФ).
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
По договору безвозмездного пользования (ссуды) организация может бесплатно использовать имущество, принадлежащее другому лицу (организации, гражданину, публично-правовому образованию) (п. 1 ст. 689 ГК РФ).
Внимание: организация не вправе безвозмездно использовать имущество, полученное от коммерческой организации, учредителем (участником, акционером) которой она является, или управлением, контролем которой она занимается (п. 2 ст. 690 ГК РФ).
Договор безвозмездного пользования (ссуды) между такими взаимозависимыми лицами влечет за собой недействительность сделки в силу ее ничтожности (п. 1 ст. 689, ст. 168 ГК РФ). Признать такую сделку недействительной через суд может любая заинтересованная сторона: ссудодатель, ссудополучатель, участник или акционер организаций и т. д. (ст. 166 ГК РФ, постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 мая 2004 г. № Ф03-А51/04-1/1009).
Договор безвозмездного пользования имеет сходство с договором аренды. В частности, к договору ссуды применяются некоторые положения главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Подробнее об этом см. таблицу.
Передача имущества по договору ссуды происходит два раза:
Первый – когда ссудополучатель получает имущество в пользование от ссудодателя;
Второй – при возврате имущества ссудодателю, то есть после прекращения действия договора ссуды.
Документальное оформление
Факт получения (возврата) имущества оформите документом в произвольной форме, так как унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, при получении имущества составьте акт приема-передачи имущества в безвозмездное пользование. Такой порядок следует из части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
На полученное основное средство можно открыть отдельную инвентарную карточку формы № ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. При этом для учета полученного имущества можно использовать инвентарные номера, присвоенные ему самим ссудодателем. Об этом сказано в пункте 14 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. (Несмотря на то что данное правило применяется при получении имущества в аренду, его можно (но, не обязательно) применять для организации учета и при получении имущества в ссуду, так как эти сделки во многом схожи.)
Имущество, полученное в безвозмездное пользование, отразите за балансом. Специального счета для отражения безвозмездно полученного имущества Планом счетов не предусмотрено. Поэтому организация вправе:
Либо самостоятельно открыть новый забалансовый счет, закрепив его в рабочем Плане счетов. Например, это может быть счет 012 «Имущество, полученное в безвозмездное пользование»;
Либо использовать забалансовый счет для учета арендованных основных средств – 001 «Арендованные основные средства», так как договор аренды и договор безвозмездного пользования во многом схожи.
Бухучет: получение имущества
При получении имущества сделайте проводку:
Дебет 001 (012)
– получено имущество по договору ссуды.
Возврат имущества отразите следующим образом:
Кредит 001 (012)
– возвращено имущество ссудодателю.
Такой порядок следует из пункта 21 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, Инструкции к плану счетов, пункта 4 ПБУ 1/2008 и подтверждается письмом Минфина РФ от 23 марта 2001 г. № 04-02-05/3/11.
Стоимость полученного в безвозмездное пользование имущества указывайте в оценке, зафиксированной в договоре. Об этом сказано в Инструкции к плану счетов. (Несмотря на то, что данное правило применяется при получении имущества в аренду, его можно (но, не обязательно) применять для организации учета и при получении имущества в ссуду, так как эти сделки во многом схожи.)
Ссудополучатель не начисляет амортизацию по полученному в безвозмездное пользование имуществу. При необходимости это продолжает делать собственник активов – ссудодатель. Это следует из пункта 49 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Бухучет: расходы на содержание имущества
Обязанность по поддержанию имущества в исправном состоянии (включая проведение текущего и капитального ремонта) возлагается на ссудополучателя, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Затраты по поддержанию имущества в исправном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности. В бухучете такие расходы отразите проводками:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 10 (60, 69, 70, 76...)
– отражены расходы по поддержанию в исправном состоянии имущества, полученного в безвозмездное пользование.
Это следует из пунктов 5, 7, 11 и 16 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.
Пример отражения в бухучете поступления, содержания и возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование
В июле ЗАО «Альфа» получило в безвозмездное пользование помещение. По договору ссуды помещение оценено в 1 000 000 руб. Расходы по его содержанию возложены на «Альфу».
В том же месяце «Альфа» произвела текущий ремонт помещения. Расходы на ремонт составили 100 000 руб., в том числе:
Услуги сторонней организации по осуществлению ремонта – 35 400 руб. (в т. ч. НДС – 5400 руб.);
Стоимость собственных материалов, использованных при ремонте, – 51 980 руб.
В сентябре договор был расторгнут по желанию «Альфы».
Бухгалтер «Альфы» для учета безвозмездно полученного имущества использует счет 001 «Арендованные основные средства».
Операции по получению и проведению ремонта бухгалтер отразил следующим образом.
– 1 000 000 руб. – получено помещение по договору ссуды;
Дебет 26 Кредит 60
– 30 000 руб. – отражена стоимость услуг сторонней организации, выполняющей ремонт помещения;
Дебет 26 Кредит 10
– 51 980 руб. – списаны материалы на ремонт помещения;
Дебет 19 Кредит 60
– 5400 руб. – отражен входной НДС с услуг сторонней организации.
В сентябре:
Кредит 001
– 1 000 000 руб. – возвращено помещение, полученное по договору ссуды.
Бухучет: неотделимые и отделимые улучшения
Неотделимые и отделимые улучшения в безвозмездно используемое имущество в бухучете и при налогообложении отражайте по аналогии с улучшениями арендованного имущества. Это связано с тем, что в гражданском законодательстве к ним применяются единые правила (п. 2 ст. 689 и п. 1, 3 ст. 623 ГК РФ). Поэтому отражать их в учете следует единообразно. Например, стоимость улучшений, остающихся в собственности ссудополучателя и относящихся к объектам основных средств, в бухучете погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Подробнее об этом см. Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества и Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на отделимые улучшения арендованного имущества.
ОСНО: налог на прибыль
Бесплатное пользование чужим имуществом является безвозмездно полученным имущественным правом, которое в целях расчета налога на прибыль признается внереализационным доходом ссудополучателя.
При расчете налога на прибыль этот доход нужно отразить исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 12 мая 2012 г. № 03-03-06/1/243, от 19 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/43.
Внимание: если арендатор не отражает в бухучете задолженность перед арендодателем и не перечисляет платежи по договору аренды, инспекторы могут решить, что имуществом пользуются безвозмездно. Тогда стоимость арендной платы проверяющие включат во внереализационные доходы на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Судьи такой подход не разделяют (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 15 февраля 2011 г. № А55-5367/2010). Они указывают, что неотражение в бухучете арендных платежей является нарушением правил учета доходов и расходов, но не свидетельствует о том, что у арендатора нет задолженности по арендным платежам. А тот факт, что организация не внесла арендные платежи в установленный договором срок, не означает, что в будущем она не обязана выполнить свои обязательства.
При методе начисления доход признавайте в течение всего периода пользования имуществом на конец каждого отчетного периода (месяца, квартала) (п. 1 ст. 271 НК РФ).
При кассовом методе датой получения дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом является дата передачи имущества в безвозмездное пользование (например, дата составления акта приема-передачи). Это следует из пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
У некоммерческой организации экономическая выгода от полученного права безвозмездного пользования не облагается налогом на прибыль, если ей передается государственное (муниципальное) имущество, необходимое для осуществления уставной деятельности. Такие имущественные права признаются целевыми поступлениями, которые при расчете налога на прибыль не учитываются. Об этом сказано в подпункте 16 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 марта 2010 г. № 03-03-06/4/34 и от 19 марта 2010 г. № 03-03-06/4/24.
Расходов в виде стоимости имущества, полученного в безвозмездное пользование, ссудополучатель не несет. Право собственности на полученное имущество к нему не переходит. Это следует из пункта 1 статьи 689 Гражданского кодекса РФ. Поэтому, в частности, амортизацию по основным средствам, полученным в безвозмездное пользование, ссудополучатель начислять не вправе (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Расходы, связанные с получением, содержанием и использованием имущества, можно учесть при расчете налога на прибыль, если обязанность их нести возложена на ссудополучателя договором и (или) законом, то есть если они экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Это касается, например, расходов по поддержанию имущества в исправном состоянии (включая проведение текущего и капитального ремонта) (ст. 695 ГК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 июля 2008 г. № 03-03-06/2/91 и от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/4/37. Подробнее о том, как отразить стоимость ремонта основного средства, полученного в безвозмездное пользование в налоговом и бухгалтерском учете, см. Как учесть при налогообложении расходы на ремонт основных средств.
Затраты, связанные с содержанием и использованием имущества непроизводственного назначения, при расчете налога на прибыль не учитывайте. Связано это с тем, что расходы, которые уменьшают налоговую базу, должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Также не учитывайте затраты, связанные с возмещением ссудодателю налогов. Объясняется это тем, что доход можно уменьшить только на сумму налогов, которые налогоплательщик платит за себя (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 9 января 2008 г. № 18-11/000184 и от 20 августа 2007 г. № 20-05/078880.2).
При методе начисления затраты, связанные с содержанием и использованием имущества, полученного в безвозмездное пользование, учтите в том периоде, к которому они относятся (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе расходы, связанные с содержанием и использованием такого имущества, признайте после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
ОСНО: НДС
Суммы входного НДС со стоимости услуг сторонних исполнителей (например, по транспортировке имущества), либо со стоимости материалов, купленных и использованных в ремонте имущества, примите к вычету в общем порядке (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При получении в безвозмездное пользование государственного (муниципального) имущества ссудополучатель в отдельных случаях должен исполнить обязанности налогового агента по НДС. Подробнее об этом см. Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении имущества, полученного в безвозмездное пользование. Организация применяет общую систему налогообложения
ЗАО «Альфа» получило в безвозмездное пользование помещение стоимостью 1 000 000 руб. Помещение используется в предпринимательской деятельности. По данным независимого оценщика, аренда аналогичного помещения стоит 10 000 руб. в месяц (без НДС).
«Альфа» рассчитывает налог на прибыль методом начисления ежемесячно.
Бухгалтер «Альфы» для учета безвозмездно полученного имущества использует забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Получение помещения в безвозмездное пользование бухгалтер отразил так:
– 1 000 000 руб. – принято к учету помещение, полученное по договору безвозмездного пользования.
При расчете налога на прибыль «Альфа» ежемесячно включает в состав внереализационных доходов рыночную стоимость безвозмездного пользования имуществом в размере 10 000 руб.
Поскольку в бухучете этот доход не признается, бухгалтер организации ежемесячно делает проводку:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в связи с признанием в налоговом учете дохода, не учитываемого в бухучете.
Возврат имущества: налоги
Возврат имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, не влияет на налогообложение. Так как при этом не происходит перехода права собственности, организация не получает доходов и не несет расходов.
С.В. Разгулин
Заместитель директора департамента налоговой
И таможенно-тарифной политики Минфина России
2.Справочники: Таблица сравнения положений договора аренды и договора безвозмездного пользования (ссуды) имущества
Параметры для сравненияДоговор аренды имуществаДоговор безвозмездного пользования (ссуды) имуществом
Соглашение, по которому одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование
(ст. 606 ГК РФ)
Соглашение, по которому одна сторона (ссудодатель) обязуется предоставить другой стороне (ссудополучателю) имущество в безвозмездное временное пользование
(п. 1 ст. 689 ГК РФ)
Предмет (объект) договора
(ст. 607 ГК РФ)
По договору может быть передано имущество, которое:
– в процессе использования не теряет своих натуральных свойств (например, оборудование, транспорт, здания, сооружения, земельные участки и пр.);
– не ограничено в передаче по законодательству.
Законом могут быть установлены особенности передачи земельных участков и других обособленных природных объектов.
Если в договоре не содержится достаточно данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче, такой договор не считается заключенным
(п. 2 ст. 689, ст. 607 ГК РФ)
Арендодатель/Ссудодатель
Право передачи имущества принадлежит его собственнику, а также лицам, управомоченным законом или собственником
(ст. 609 ГК РФ)
Право передачи имущества принадлежит его собственнику, а также лицам, управомоченным законом или собственником.
Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля
(ст. 690 ГК РФ)
Срок договора
Если срок в договоре не определен, то он считается заключенным на неопределенный срок. При этом каждая из сторон может в любое время расторгнуть договор, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца (либо в сроки, установленные договором).
Для отдельных видов имущества (видов аренды) законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора. В этих случаях, если срок аренды не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается
(ст. 610 ГК РФ)
Договор заключается на срок, который в нем определен.
Если срок в договоре не определен, то он считается заключенным на неопределенный срок
(п. 2 ст. 689, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610 ГК РФ)
Предоставление имущества
Арендодатель обязан передать имущество в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества.
При отсутствии таких принадлежностей и документов (если без них невозможно пользоваться имуществом в соответствии с его назначением) арендатор может либо потребовать предоставить их ему, либо расторгнуть договор с возмещением убытков.
Если арендодатель не предоставил имущество в указанный в договоре срок (в разумный срок), арендатор вправе истребовать от него это имущество, с возмещением убытков, причиненных задержкой, либо потребовать расторжения договора, с возмещением убытков, причиненных его неисполнением
(ст. 611 ГК РФ)
Ссудодатель обязан передать имущество в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества.
Имущество передается со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом, сертификатом качества и т. п.), если иное не предусмотрено договором.
При отсутствии таких принадлежностей и документов (если без них невозможно пользоваться имуществом в соответствии с его назначением) арендатор может либо потребовать предоставить их ему, либо расторгнуть договор с возмещением ущерба
(ст. 691 ГК РФ)
Если ссудодатель не передает имущество, ссудополучатель вправе потребовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба
(ст. 692 ГК РФ)
Ответственность арендодателя/ссудодателя за недостатки имущества
Арендодатель отвечает за недостатки переданного имущества (даже если во время заключения договора он не знал об этих недостатках).
При обнаружении таких недостатков арендатор (по своему выбору) вправе рассчитывать на:
– соразмерное уменьшение арендной платы;
– удержание понесенных расходов на устранение недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;
– потребовать досрочного расторжения договора.
Арендодатель, извещенный о требованиях арендатора, может без промедления:
Арендодатель не отвечает за недостатки имущества, если они:
– были заранее известны арендатору;
– обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества
(ст. 612 ГК РФ)
Ссудодатель отвечает за недостатки переданного имущества (если он умышленно или по грубой неосторожности не оговорил их при заключении договора).
При обнаружении таких недостатков ссудополучатель (по своему выбору) вправе рассчитывать на:
– безвозмездное устранение недостатков;
– возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;
– потребовать досрочного расторжения договора с возмещением ущерба.
Ссудодатель, извещенный о требованиях ссудополучателя, может без промедления:
– устранить недостатки имущества;
– произвести замену имущества другим аналогичным.
Ссудодатель не отвечает за недостатки имущества, если они:
– оговорены при заключении договора;
– были заранее известны ссудополучателю;
– обнаружены ссудополучателем во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества
(ст. 693 ГК РФ)
Права третьих лиц
При заключении договора арендодатель обязан предупредить арендатора обо всех правах третьих лиц на имущество (сервитуте, праве залога и т. п.). Если он этого не сделал, то арендатор вправе требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора с возмещением убытков
(ст. 613 ГК РФ)
Передача имущества не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество.
При заключении договора ссудодатель обязан предупредить ссудополучателя обо всех правах третьих лиц на имущество (сервитуте, праве залога и т. п.). Если он этого не сделал, то ссудополучатель вправе требовать расторжения договора с возмещением ущерба
(ст. 694 ГК РФ)
Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах
(ст. 614 ГК РФ)
Плата не взимается
(п. 1 ст. 689 ГК РФ)
Пользование имуществом
Арендатор обязан пользоваться полученным имуществом в соответствии с условиями договора, а если такие условия в договоре не определены, – в соответствии с назначением имущества.
Арендатор вправе (с согласия арендодателя):
– сдавать арендованное имущество в субаренду и в безвозмездное пользование;
– отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал других организаций.
Если арендатор использует имущество не по назначению и не в соответствии с условиями договора, арендодатель вправе потребовать расторжения договора и возмещения убытков
Вопрос: Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение (школа) владеет на праве оперативного управления зданием, которое передано учредителем для реализации уставных задач (оказания услуг по муниципальному заданию "Реализация общеобразовательных программ в 1 - 11 классах").
По согласованию с учредителем учреждение заключает договоры безвозмездного пользования муниципальным имуществом, по которым помещения (учебные кабинеты, спортивный зал) предоставляются другим учреждениям дополнительного образования (спорт, культура) для занятий с учащимися в свободное от учебного процесса время на 1 - 3 часа по 2 - 3 раза в неделю.
Как учитывать в количественном и суммовом выражении на балансовых и забалансовых счетах передачу части основного средства (здания)? Какими первичными документами оформлять эту операцию? Можно ли руководствоваться методическими рекомендациями, доведенными письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, и не отражать части здания, передаваемые в аренду, безвозмездное пользование, на счетах 101 00, забалансовых счетах 25, 26? Решение об обособлении в отдельный инвентарный объект основного средства части имущества (здания), передаваемого в пользование по операционной аренде, приниматься не будет.
Ответ от 28.06.2018
С 1 января 2018 г. операции по договорам безвозмездного пользования имуществом отражаются в бухгалтерском учете бюджетных учреждений в соответствии с федеральным стандартом "Аренда", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС "Аренда", Стандарт). Кроме требований Стандарта необходимо руководствоваться методическими рекомендациями, которые доведены письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 (далее – Методические рекомендации).
В связи с вступлением в силу с 01.01.2018 федеральных стандартов приказом Минфина России от 31.03.2018 № 66н внесены поправки в инструкцию, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н).
Стандартом предусмотрено два вида аренды – операционная и финансовая (неоперационная). Порядок отражения на счетах учета финансовой и операционной аренды различен. Классификация объекта аренды в целях бухгалтерского учета является субъективным суждением должностных лиц учреждения и проводится на основании критериев, перечисленных в пп. 12 , 13 СГС "Аренда" .
В рассматриваемом случае передача помещений в безвозмездное пользование на несколько часов в неделю соответствует признакам операционной аренды. По общему правилу в бухгалтерском учете учреждения-ссудодателя передача объекта учета операционной аренды пользователю учитывается как внутреннее перемещение нефинансового актива без отражения его выбытия. Амортизация начисляется в общем порядке и учитывается обособленно (п. 24 СГС "Аренда").
Если в пользование передается часть инвентарного объекта основных средств и учреждение не приняло решение об обособлении этой части имущества (например, помещения в здании), корреспонденции по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части в учете не делаются. Вместе с тем передающая сторона должна внести в Инвентарную карточку (ф. ) информацию о передаче в пользование части инвентарного объекта основного средства (разд. III.3 Методических рекомендаций).
При отражении в учете тех или иных операций учреждение должно сопоставить трудозатраты на получение информации и ее ценность для пользователей. В учетной политике целесообразно закрепить, какие объекты учета операционной аренды учреждение фиксирует на счетах бухгалтерского учета, а какие нет.
В вопросе речь идет о предоставлении помещений в безвозмездное пользование на несколько часов в неделю. Такие операции на счетах учета основных средств и на забалансовом счете 26 показывать не нужно. Исходя из критерия рациональности, также нет необходимости делать записи в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. ), поскольку назначение объекта не меняется и право пользования передается временно на несколько часов.
