Пример 30. Проценты по полученному займу на приобретения объектов основных средств включены организацией в первоначальную стоимость основных средств для целей налогового учета Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по заемным средствам являются внереализациоонными

Глава 1. Понятие основных средств и задачи их учета. Классификация основных средств 1.1. Понятие основных средств Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется двумя документами:– ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина России от

Глава 2. Виды оценки основных средств. Порядок изменения оценки основных средств Основные средства могут быть оценены по первоначальной, остаточной и восстановительной

2.2. Восстановительная стоимость основных средств Восстановительная стоимость – стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.Основные средства

2.3. Остаточная стоимость основных средств Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости основных средств суммы начисленной амортизации. По остаточной стоимости объекты основных средств отражаются в бухгалтерском

Первоначальная стоимость Под основными средствами согласно п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.С 1 января 2006 года в

3.1.2. Поступление основных средств в результате строительства и изготовление основных средств собственными силами Правила оценки основных средств, которые изготовлены силами работников организации, определены:– для целей бухгалтерского учета в п. 8 ПБУ 6/01 –

5.1. Поступление основных средств от учредителей и поставщиков, оприходование основных средств и принятие объектов основных средств к учету Ответим на вопрос «Что мы понимаем под основными средствами предприятия?». Отличительной особенностью основных средств

Случаи, в которых возможно изменение первоначальной стоимости основных средств, приведены в п. 14 Инструкции № 26. К ним относятся:

1) реконструкция (модернизация, реставрация) основных средств, проведение иных аналогичных работ;

2) переоценка основных средств в соответствии с законодательством;

3) иные случаи, установленные законодательством.

По существу перечень таких случаев не изменился. Необходимо только четко знать их обоснование, потому что не во всех случаях оно содержится в Инструкции № 26.

Приведем сравнительную таблицу к вышеизложенному.

_____________________________

* Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118.

Обесценение основного средства

Организации вправе на основании решения руководителя отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основного средства, которая равна сумме превышения остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью.

Признаки обесценения основного средства, которые необходимо определять за период с начала года до отчетной даты:

1) значительное (более чем на 20 %) уменьшение текущей рыночной стоимости основного средства;

2) существенные изменения в технологической, рыночной, экономической среде, в которой функционирует организация;

3) увеличение рыночных процентных ставок;

4) существенное изменение способа использования основного средства;

5) физическое повреждение основного средства;

6) иные признаки обесценения основного средства.

Для отражения суммы обесценения необходимо наличие:

а) документального подтверждения признаков обесценения основного средства;

б) возможности достоверного определения суммы обесценения.

При наличии признаков обесценения основного средства организация должна определить его возмещаемую стоимость на конец отчетного периода. Ею является наибольшая из текущей рыночной стоимости основного средства за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, и ценности использования основного средства.
Условие, при котором актив считается обесцененным:

Понятие возмещаемой стоимости и ее оценка, отраженные в Инструкции № 26, определены и в международном стандарте финансовой отчетности (IAS 36) "Обесценение активов".

Ценностью использования основного средства является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования (п. 16 Инструкции № 26).

Приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования определяется путем умножения ставки дисконтирования на сумму будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет (п. 16 Инструкции № 26).

В качестве ставки дисконтирования может применяться ставка рефинансирования, устанавливаемая Нацбанком.

Если признаки обесценения основного средства в отчетном периоде перестают иметь место, то на основании решения руководителя организации в бухгалтерском учете на конец отчетного периода отражается сумма восстановления обесценения основного средства в пределах накопленной суммы обесценения по данному основному средству.

Сумма обесценения основного средства, учитываемого по первоначальной стоимости, отражается записью:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" - К-т 02 "Амортизация основных средств" (отдельный субсчет).

Сумма восстановления обесценения основного средства, учитываемого по первоначальной стоимости, отражается записью:

Д-т 02 (отдельный субсчет) - К-т 91.

Пример 1
На балансе организации в составе основных средств числится компьютер, приобретенный в 2009 г. Комиссия по амортизационной политике отразила в протоколе признаки обесценения данного основного средства. Решение об отражении в бухгалтерском учете суммы обесценения этого основного средства на конец отчетного периода оформлено приказом руководителя. Остаточная стоимость компьютера составляет 2 000 000 руб. Рыночная стоимость компьютера документально подтверждена и равна 1 000 000 руб., предполагаемые расходы на реализацию, по расчету экономиста организации, составят 20 000 руб. В качестве ставки дисконтирования (С) согласно учетной политике организации применяется ставка рефинансирования Нацбанка
(30 % годовых). Сумма ожидаемых будущих денежных потоков (Д) от использования и выбытия компьютера составляет 200 000 руб. в течение следующих 2 лет.

Необходимо определить возмещаемую стоимость (ВС) компьютера.

ВС = РС - РР - Ц,

где: РС - рыночная стоимость,

РР - расходы на реализацию,

Ц - ценность использования компьютера.

Ц = дисконтированная стоимость (ДС) = = Д / (1 + С / 100)t, где t - период, для которого рассчитана сумма ожидаемых денежных потоков. Для данного примера t = 2.

ДС = 200 000 / (1 + 0,3)2 = 118 343.

ВС = 1 000 000 - 20 000 - 118 343 = 861 657.

Сумма обесценения компьютера составит 1 138 343 руб. (2 000 000 - 861 657).

В бухгалтерском учете отражают эту сумму так:

Д-т 91-4 - К-т 02 (субсчет "Обесценение ОС").

Отражение дооценки основных средств в ходе проведения их переоценки

Появление понятия обесценения основных средств в 2013 г. привело к изменению отражения переоценки основных средств.

Если ранее проведено обесценение…

Если в результате дооценки организация восстанавливает сумму уценки основного средства, отраженной ранее на счете 91, то при отражении результатов переоценки необходимо сделать следующие проводки:

Д-т 01 "Основные средства" - К-т 91
- на сумму восстановления уценки первоначальной стоимости основного средства;

Д-т 91 - К-т 02
- на сумму восстановления уценки накопленной амортизации;

Д-т 01 - К-т 83 "Добавочный капитал"
- на оставшуюся сумму дооценки первоначальной стоимости основного средства;

Д-т 83 - К-т 02
- на оставшуюся сумму накопленной амортизации основного средства.

Если обесценения не было…

Если обесценение основного средства не проводилось, то всю сумму дооценки данного основного средства, определенную в ходе проведения переоценки, нужно отразить традиционными проводками:

Д-т 01 - К-т 83
- на сумму дооценки первоначальной стоимости основного средства;

Д-т 83 - К-т 02
- на сумму дооценки накопленной амортизации основного средства.

Эти правила организации должны применять, начиная с переоценки, которую будут проводить по состоянию на 1 января 2014 г., при наличии на то необходимых условий.

По результатам переоценки установлена уценка основного средства

Сумма уценки основного средства, установленная в ходе его переоценки относится в уменьшение добавочного фонда в пределах имеющегося его остатка по данному основному средству (подп. 18.2 п. 18 Инструкции № 26). Эта норма выдвигает требование к организациям с 2013 г. вести аналитический учет к счету 83 по наименованиям основных средств. Кроме того, суммы переоценок первоначальной стоимости и накопленной амортизации, отраженные по счету 83 за все прошлые периоды, необходимо отразить в разрезе каждого основного средства, числящегося на балансе организации по состоянию на 1 января 2013 г. На данный момент в Инструкции № 26 и прочих нормативно-правовых актах отсутствует информация о том, как поступить с суммами переоценок, отраженными на счете 83 по основным средствам, выбывшим до 2013 г.

При уценке основного средства следует отразить:

Д-т 83 - К-т 01
- на сумму уценки первоначальной стоимости в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству;

Д-т 02 - К-т 83
- на сумму уценки накопленной амортизации в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству;

Д-т 91 - К-т 01
- на оставшуюся сумму уценки первоначальной стоимости по основному средству;

Д-т 02 - К-т 91
- на оставшуюся сумму уценки накопленной амортизации по основному средству.

Если по основному средству нет остатка добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок такого средства, то всю сумму уценки основного средства следует отразить на счете 91.

Пример 2
При проведении переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2014 г. предприятие применило прямой метод оценки. Первоначальная стоимость основного средства - станка профилирующего - до проведения переоценки составляла 100 млн. руб., остаточная - 60 млн. руб. Переоцененная стоимость согласно заключению оценщика составила 90 млн. руб., остаточная стоимость после переоценки - 54 млн. руб. Сальдо по счету 83 по станку профилирующиему - 5 млн. руб. В бухгалтерском учете 31 декабря 2013 г. надо составить записи по счетам.

Сальдо по счету 83 образовано в результате разницы между суммами переоценок первоначальной стоимости и износа. Остаточная стоимость станка в данном примере составляет 60 %.
По результатам переоценки необходимо уценить первоначальную стоимость на 10 млн. руб. (100 млн. - 90 млн.), сумму амортизации - на 4 млн. руб. ((100 млн. - 60 млн.) - (90 млн. - 54 млн.)).

В учете надо отразить:
Д-т 83 - К-т 01 - 8 333 333 руб. (5 000 000 × 100 / 60)
- сумма уценки первоначальной стоимости в пределах остатка добавочного фонда по станку;

Д-т 02 - К-т 83 - 3 333 333 руб. (8 333 333 - 5 000 000 или 8 333 333 × 40 / 100)
- уценка накопленной амортизации в пределах остатка добавочного фонда по станку;

Д-т 91 - К-т 01 - 1 666 667 руб. (10 000 000 - 8 333 333)
- оставшаяся сумма уценки первоначальной стоимости станка;

Д-т 02 - К-т 91 - 666 667 руб. (4 000 000 - 3 333 333)
- оставшаяся сумма уценки накопленной амортизации станка.

Пример 3
Используем данные примера 2.

При проведении переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2015 г. переоцененная стоимость станка профилирующего составила 110 млн. руб. Сумма амортизации после переоценки - 55 млн. руб.

Д-т 01 - К-т 91 - 1 666 667 руб.
- восстановление уценки первоначальной стоимости основного средства;

Д-т 91 - К-т 02 - 666 667 руб.
- восстановление уценки накопленной амортизации;

Д-т 01 - К-т 83 - 18 333 333 руб. (110 000 000 - 90 000 000- 1 666 667)
- оставшаяся сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства;

Д-т 83 - К-т 02 - 18 333 333 руб. (55 000000 - 36 000 000 - 666 667)
- оставшаяся сумма накопленной амортизации основного средства.

В налоговом учете под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Согласно НК РФ основные средства подразделяются на амортизируемые и не амортизируемые.

Причем амортизируемые основные средства в свою очередь делятся на две группы: подлежащие амортизации и не подлежащие амортизации. Перечень основных средств, не подлежащих амортизации, приведен в пункте 2 статьи 256 НК РФ.

Заметим, что в пункте 3 статьи 256 НК РФ перечислены основные средства, исключаемые из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения. К таковым относятся основные средства:

Переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

Переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком свыше трех месяцев;

Находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Амортизируемыми являются основными средствами, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Причем в отличие от бухгалтерского учета глава 25 НК РФ вводит стоимостной критерий отнесения основных средств к амортизируемому имуществу, который составляет более 10 000 рублей.

Основные средства стоимостью до 10 000 рублей и включительно амортизируемыми не являются, а их стоимость подлежит единовременному включению в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Напомним, что в бухгалтерском учете аналогичный порядок отражения активов в составе материально-производственных затрат (при критерии стоимости до 20 000 рублей) может быть применен только в случае, если он закреплен в учетной политике организации.

Для того чтобы не возникало различий между данными бухгалтерского и налогового учета, в учетной политике в целях бухгалтерского учета можно закрепить правило списания на затраты стоимости основного средства не более 10 000 рублей. При этом организации придется нести дополнительные затраты по уплате налога на имущество (чем меньше критерий стоимости, тем больше налог на имущество).

Срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию основного средства в соответствии с Постановлением №1. Причем, как уже отмечалось, в пункте 1 этого Постановления указано, что данная классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Данный документ содержит сроки, в течение которых следует амортизировать то или иное основное средство для целей налогообложения прибыли.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ:

«Налогоплательщик вправе увеличить объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования».

Основные средства принимаются к налоговому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен статьей 257 НК РФ.

С 1 января 2006 года расширен перечень амортизируемого имущества, в который включены капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Отметим, что в НК РФ не определено понятие «капитальные вложения», оно приведено в Федеральном законе от 25 февраля 1999 года №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Согласно указанному Закону капитальные вложения – это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты установлен пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений, а у арендатора – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

То есть налоговый учет предполагает, что амортизация по такому объекту может начисляться как арендодателем, так и арендатором. Это зависит от того, производится компенсация согласованных неотделимых улучшений арендодателем или нет.

С 1 января 2006 года организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (пункт 1.1 статьи 259 НК РФ).

С одной стороны, это позволяет увеличить расходы и снизить текущий налог на прибыль, с другой – приводит к расхождениям в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 13 марта 2006 года №03-03-04/1/219 новый порядок списания расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 году, либо не применяется организацией вообще. Размер списания расходов устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) соответствующих расходов, что должно быть утверждено в учетной политике организации для целей налогообложения.

По мнению авторов настоящей книги, с точкой зрения специалистов Минфина Российской Федерации можно поспорить. В НК РФ не указано, что амортизационная премия должна применяться ко всем приобретенным или созданным основным средствам. Скорее, наоборот, предоставленное право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств влечет и право выбора тех основных средств, к которым необходимо применить порядок единовременного списания расходов.

Расходы на амортизационную премию следует классифицировать как (в сумме начисленной амортизации). Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 11 октября 2005 года №03-03-04/2/76.

Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Если проводится дооборудование, модернизация, техническое перевооружение, то в том отчетном периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, допускается одновременное отнесение расходов в виде капитальных вложений в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и суммы начисленной амортизации по этому объекту основных средств (смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 27 февраля 2006 года №03-03-04/1/140).

В Письме Минфина Российской Федерации от 28 сентября 2006 года №03-03-02/230 указано, что сумма начисленной амортизации и амортизационная премия - это разные виды расходов. При этом в отношении амортизационной премии в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ установлено, что она включается в состав расходов отчетного (налогового) периода. Поэтому соответствующая сумма признается косвенным расходом и учитывается в целях налогообложения в полном объеме единовременно (пункт 2 статьи 318 НК РФ). Это правило действует и в том случае, если в учетной политике организации предусмотрено, что собственно амортизация относится к прямым расходам.

Обращаем внимание читателей на то, что Федеральным законом от 27 июля 2006 года №144-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы» в пункт 1.1 статьи 259 НК РФ внесены уточнения, благодаря которым с 1 января 2006 года налогоплательщик может единовременно списывать до 10% расходов, связанных и с реконструкцией объектов основных средств.

Изм енение первоначальной стоимости основных средств

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Как уже отмечалось, налоговому законодательству к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Аналогичное разъяснение приведено в Письме Минфина Российской Федерации от 30 марта 2005 года №03-03-01-04/1/140.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом срок полезного использования основных средств может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это основное средство (пункт 1 статьи 258 НК РФ). Иначе говоря, если изначально по объекту был установлен максимально возможный срок полезного использования, определяемый в соответствии с Постановлением №1, то срок полезного использования по такому объекту не увеличивается.

Статьей 259 НК РФ установлены два метода начисления амортизации:

· линейный;

· нелинейный.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/ n ) x 100%, где

К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/ n ) x 100%.

Следовательно, сумма ежемесячной амортизации зависит от того, воспользовался налогоплательщик правом увеличить срок полезного использования объекта основного средства или нет.

Изменение срока полезного использования и начисление амортизации

В соответствии со статьей 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных Постановлением №1. При этом дополнительное обоснование выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта, не требуется.

В зависимости от срока полезного использования амортизируемое имущество распределено по амортизационным группам. Основных групп десять.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Постановлением №1, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода – изготовителя или в соответствии с техническими условиями (пункт 5 статьи 258 НК РФ). Установление налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков полезного использования основного средства самостоятельно законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух возможных методов, предусмотренных статьей 259 НК РФ.

Минфин Российской Федерации в Письме от 2 августа 2005 года №03-03-04/1/128 напоминает налогоплательщикам, что срок полезного использования в целях налогообложения прибыли объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию может изменяться только в случае реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

Например, организация произвела модернизацию объекта основного средства. В результате модернизации увеличилась стоимость объекта основного средства, при этом срок полезного использования не изменился. На основании пункта 1 статьи 258 НК РФ при начислении амортизации по объекту основного средства после проведения модернизации следует учитывать оставшийся срок его полезного использования.

Аналогичное разъяснение приведено в Письме Минфина Российской Федерации от 24 августа 2005 года №03-03-04/4/49, а также в Письме ФНС Российской Федерации от 14 марта 2005 года №02-1-07/23 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам».

Налогоплательщик имеет право не изменять срок полезного использования объекта основных средств после завершения модернизации. В этом случае норма амортизации, установленная при введении его в эксплуатацию, не изменится, а увеличенная первоначальная стоимость объекта будет списываться дольше срока его полезного использования (смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 10 октября 2005 года №03-03-04/1/264).

При проведении модернизации объекта основного средства срок полезного использования может быть и увеличен. Статьей 258 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств, как отмечалось выше, может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство. Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина Российской Федерации от 2 марта 2006 года №03-03-04/1/168.

Пример 1. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.

Есть ли различия в начислении амортизации по модернизированному оборудованию в налоговом и бухгалтерском учете?

Амортизация начисляется линейным методом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Ответ:

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ в случае модернизации основного средства его первоначальная стоимость изменяется. Произведенные организацией расходы собираются в отдельном налоговом регистре, например, в регистре информации об объекте основных средств.

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщику предоставлено право увеличить срок полезного использования после модернизации.

При применении линейного метода сумма амортизации рассчитывается в соответствии со статьей 259 НК РФ исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации, определяемой по сроку полезного использования объекта основного средства. При линейном методе норма амортизации (К) рассчитывается по формуле: К=(1 / n ) х 100%, где n – срок полезного использования.

НК РФ не предусмотрен пересчет норм амортизационных отчислений при увеличении стоимости объекта основного средства.

Исходя из того, что срок полезного использования не изменяется, норма амортизации остается прежней, а период погашения стоимости объекта основных средств увеличивается пропорционально его остаточной стоимости после модернизации и первоначальной норме амортизации.

При этом нужно различать два понятия: «срок полезного использования» и «срок начисления амортизации». Исходя из срока полезного использования рассчитывается норма амортизации. Сроком начисления амортизации является период, в течение которого погашается стоимость амортизируемого имущества. Даже если в результате модернизации основного средства не меняется срок его полезного использования, срок начисления амортизации по этому объекту увеличится в связи с увеличением первоначальной стоимости модернизируемого объекта. Начислять амортизацию организация прекращает только после полного погашения стоимости объекта либо выбытия объекта из состава амортизируемого имущества.

Предположим, что первоначальная стоимость основного средства – 30 000 рублей (без учета НДС). Срок полезного использования – 36 месяцев. Основное средство введено в эксплуатацию в феврале 2003 года и должно полностью самортизироваться в феврале 2006 года.

Норма амортизационных отчислений: (1 / 36) х 100%= 2,778. Сумма амортизационных отчислений – 833,40 рубля.

В январе 2006 года (35 месяцев) проведена модернизация основного средства. Его стоимость увеличена на 2000 рублей. Срок полезного использования не изменился.

Новая первоначальная стоимость составит 32 000 рублей. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с 1 февраля равна 888,96 рубля. Остаточная стоимость основного средства после модернизации – 2831 рубль (32 000 – (30 000 х 2,778 х 35 месяцев)). Она будет списана за 3 месяца.

Оставшийся срок полезного использования – 1 месяц. Следовательно, амортизация в налоговом учете будет начисляться в течение 2 месяцев после окончания срока полезного использования.

Таким образом, в налоговом учете после проведения модернизации без увеличения срока полезного использования ежемесячная норма амортизации не изменяется, а период погашения стоимости основного средства через амортизационные отчисления увеличивается. Такая же позиция отражена в Письмах ФНС Российской Федерации от 14 марта 2005 года №02-1-07/23 и Минфина Российской Федерации от 10 октября 2005 года №03-03-04/1/264.

Обратим внимание, что Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внес изменения в порядок начисления амортизации, в том числе после модернизации основного средства. Статья 259 НК РФ дополнена пунктом 1.1, который вступил в силу с 1 января 2006 года.

Новая норма предоставляет налогоплательщику право включить в состав расходов отчетного периода не более 10% осуществленных расходов на модернизацию. Пункт 3 статьи 272 НК РФ уточняет момент признания этих затрат: они признаются в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором изменилась первоначальная стоимость основного средства. Остальная сумма расходов пойдет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта.

Из вышеизложенного следует, что порядок списания стоимости модернизированных основных средств без увеличения срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете отличается.

В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений увеличивается исходя из оставшегося срока полезного использования. В налоговом учете в связи с неизменностью нормы амортизации сумма амортизационных отчислений также изменится в сторону увеличения (но будет меньше бухгалтерской), что приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового актива (Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 гола №114н).

Кроме того, в налоговом учете амортизационные отчисления учитываются в составе расходов после окончания срока полезного использования объекта основного средства до полного погашения стоимости амортизируемого имущества.

Различия в учете также могут возникнуть при формировании расходов на модернизацию основных средств. Так, проценты по кредиту, формирующие первоначальную стоимость основного средства, в бухгалтерском учете относятся в состав прочих расходов (доходов). Подобным образом следует отражать и затраты на модернизацию объектов основных средств в части указанных расходов.

Окончание примера.

Особенности налогообложения расходов на модернизацию основных средств

Особенностью налогообложения расходов на модернизацию основных средств является тот момент, когда их списание производится не единовременно, а посредством начисления амортизации, так как расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость объекта основного средства.

Выше уже упоминалось, что в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В Письме Минфина Российской Федерации от 6 мая 2005 года №03-03-01-04/1/236 разъясняется, что если объект основных средств не используется в деятельности организации, направленной на получение дохода, амортизация для целей налогового учета не начисляется.

Под прибылью в главе 25 НК РФ понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами.

Применительно к теме настоящей книги следует определить, могут ли у налогоплательщика возникать налогооблагаемые доходы при осуществлении модернизации основного средства.

На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – доходы от реализации) и внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ.

Статья 250 НК РФ содержит открытый перечень внереализационных доходов, которыми признаются доходы, не отнесенные к доходам от реализации.

В указанном перечне такой вид доходов, как стоимость материалов, полученных в результате модернизации основного средства, не поименован.

При этом пунктом 13 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относит доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Пример 2.

Организация в мае ликвидирует производственное оборудование первоначальной стоимостью 270 000 рублей, амортизация по которому начислена полностью. Работы по демонтажу и вывозу оборудования осуществлялись силами вспомогательного производства. Расходы цеха вспомогательного производства составили 18 000 рублей. При разборке приняты к учету годные запасные части по рыночной стоимости 11 600 рублей, а также металлолом по стоимости 800 рублей.

При отражении операций в бухгалтерском учете использованы следующие субсчета к счету 01 «Основные средства» :

1 «Основные средства в эксплуатации»;

2 «Выбытие основных средств».