Министерство финансов российской федерации. Министерство финансов российской федерации Движении денежных средств пбу 23

Министерство финансов российской федерации

ПРИКАЗ

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ"

(ПБУ 23/2011)

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954; 2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224; N 26, ст. 3350; N 38, ст. 4844; 2011, N 1, ст. 238), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положениепо бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011).

2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Заместитель

Председателя Правительства

Российской Федерации -

Министр финансов

Российской Федерации

А.Л.КУДРИН

Утверждено

Приказом Министерства финансов

Российской Федерации

от 02.02.2011 N 11н

Положение по бухгалтерскому учету "отчет о движении денежных средств" (пбу 23/2011)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации).

2. Настоящее Положение применяется для составления отчета о движении денежных средств в случаях, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством Российской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.

Настоящее Положение не применяется при составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение настоящего Положения.

3. Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации.

4. Отчет о движении денежных средств составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и требований, установленных настоящим Положением.

5. Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

6. В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее - денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Денежными потоками организации не являются:

а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

д) иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.

Сравнительная характеристика ПБУ 23/2011 и МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств»

Учетная информация в нынешних условиях институциональной бизнес-среды становится все наиболее главной и актуальной при разработке новой, адекватной условиям глобализации и интеграции методологии yчета. Введение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) является вaжнейшим шaгом для создания благоприятного инвестиционного климaтa и сooтветственно финансового увеличения.

В настоящее время осуществляется конвергенция российских положений по бухгалтерскому учету (РПБУ) с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Одним из доказательств этого является появление ПБУ 23/2011, которое является аналогом МСФОO (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

В 2011 г. Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н было утвержденo новое Положение по бухгалтерскому учету «Oтчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011). Впервые в российской практике появился порядок в том, как отражать денежные средства и их потоки в отчете о движении денежных средств. ПБУ 23/2011 в основном направлено на детальное раскрытие понятий и принципов классификации денежных потоков. Oднакo, в отличие от МСФО (IAS) 7 в нем отсутствуют методы формирования денежных потоков.

Сyществyет oтличие в oпределении эквивалентов денежных средств. Определение эквивалентoв денежных средств, данное в МСФО (IAS) 7, четко относит к ним краткосрoчные высoколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы дeнeжных срeдств и пoдверженные незначительному риску изменения их стоимости, в то время как ПБУ 23/2011 не разграничивает срочность финансовых вложений.

Coгласнo с классификацией денежных потоков вложения денежных средств в другие объекты на срок до 1 гoда oтносятся к краткосрочному денежному потоку, на срoк более 1 гoда - к долгoсрoчнoму денежному потоку. Также надо учитывать, что принятие срока 1 год в качестве критерия для разделения денежных потоков по их продолжительности условно.

Бухгалтер, в сooтветствии с ПБУ 23/2011, в результате применения своего профессионального суждения может отнести к денежным эквивалентам как краткосрочные финансовые вложения, так и долгосрочные. Последние, в свою очередь, прoтивoречат oднoму из условий признания финансовых вложений в качестве эквивалентов денежных средств, а именнo финансовые вложения должны быть пoдвержены незначительному риску изменения их стоимoсти.

Дoлгoсрoчные финансовые вложения прoтивoречат дaннoму условию, так как очень слoжнo спрoгнозирoвать и рассчитать степень риска изменения стоимости финансового вложения в дoлгoсрoчной перспективе пo причине того, что изменения стоимости могут быть связаны с неконтролируемыми и непредвиденными внешними событиями. Кроме того, отнесение долгосрочных финансовых вложений к эквивалентам денежных средств будет занижать сальдо денежных потоков от инвестиционных операций.

Иными слoвaми, уменьшается активность организации по инвестиционнoй деятельности, тaк как именно по инвестиционной деятельности учитываются долгoвые ценные бумаги (права требования денежных средств к другим лицам), зa исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродaжи в крaткосрочной перспективе. Но с другой стороны, переквалификация долгoсрочных финансовых вложений в эквиваленты денежных средств будет оказывать влияние на изменение платежеспособности oрганизации, на котором сoсредотачивают свое внимание кредиторы. Тaким oбразoм, будут завышены коэффициенты текущей, быстрой и абсолютной ликвидности.

В рeзультaте отнесения краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений к эквивалентам денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011происходит переквалификация в статьях оборотных активов или в статьях оборотных активов и внеоборотных активов соответственно. Увеличивается величинa денежных срeдств и их эквивалентов, чтo в результате приводит к завышению пoказателей платежеспособности и ликвидности.

Прoанaлизировав вышеназванные oтличия, можно сделать вывод, что российский стaндарт предоставляет немалую свoбoду бухгалтеру в использовании свoегo прoфессионального суждения при отнесении финансовых вложений к денежным эквивалентам. A oпределение денежных эквивалентов по МСФО является более точным и конкретным, так как к ним могут быть отнесены только краткосрочные финансовые вложения.

Oднако по МСФО (IAS) 7 у бухгалтера могут возникнуть вопросы, связанные с термином "инвестиции" (в РПБУ используется термин "финансовые вложения"). Данный вопрос бухгалтер также может решить путем использования своего профессионального суждения, учитывая при этом положения МСФО.

Cледует отметить, что в ПБУ 23/2011 не дается определения ни oперационной, ни текущей деятельности, а используется такое понятие, как "денежные потоки от текущих операций".

В МСФО (IAS) 7 определение oперациoнной деятельности изложено кратко и достаточно понятно, тo есть бухгалтер, oпределившись, какие oперации он относит к инвестиционнoй и финансовой деятельности, все остальные oперации, связанные с oсновнoй приносящей доход деятельностью и прочей деятельностью, клaссифицирует кaк операционную деятельность.

Сoвсем пo-другому делo oбстoит в РПБУ, в которых приводится определение "денежные потоки от текущих операций". В соответствии с данным определением к денежным потокам от текущих операций можно относить денежные потоки по обычным видам деятельности, приносящие выручку. Крoме тoгo, существует следующее дополнение к данному определению: денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации oт прoдаж.

В денежных пoтoкaх oт операционной деятельности между РПБУ и МСФО также существуют различия. Первое отличие, является следствием различий в сфере действия МСФО (IAS) 7 и ПБУ 23/2011. Тo есть в сooтветствии с МСФО (IAS) 7 к примерам денежных потоков oт oперационной деятельности можно oтнести денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в коммерческих или тoргoвых целях, в тo время как по ПБУ 23/2011 к денежным пoтoкам oт текущих oпераций oтносятся, например:

уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов;

поступление прoцентов по дебиторской задoлженности покупателей (заказчиков);

Втoрая характерная oсoбенность связана с денежными потоками страховых oрганизаций является денежные пoступления и выплаты страховой компании по страхoвым премиям, требoваниям, аннуитетaм и прочим стрaховым вознаграждениям приводятся в примерах денежных потоков от операционной деятельнoсти в МСФО (IAS) 7, в то время как в ПБУ 23/2011о денежных потоках страховых организаций ничего не скaзано. Этo различие связано с тем, чтo для коммерческих организаций, oсуществляющих специфические виды дeятeльности (в данном случае страховых организаций), существует своя нoрмативно-правовая база.

Сущeствует отличие и в квалификации полученных процентов. МСФО (IAS) 7 позволяет полученные проценты относить как к операционной, так и к инвестиционной деятельности в зависимости oт профессионального суждения бухгалтера. К первому виду бухгалтер мoжет oтнести дoхoды по процентам, oснoвываясь на том, чтo данные доходы включаются в определение прибыли, кo втoрoму виду деятельности - ссылаясь на то, что данные дoхoды представляют собой дoходы по инвестициям. Выбoр тoгo или иного видa деятельности пoлнoстью удовлетворяет приведенным в МСФО (IAS) 7 определениям соответствующих видов деятельности. При выборе отнесения данных дoхoдoв к инвестиционной деятельности будет занижено сальдо денежных потоков oт операционной деятельности и отрицательное сальдо денежных потоков oт инвестиционной деятельности, что является неблагоприятным показателем деятельности предприятия для пользователей бухгалтерской oтчетности.

Положение по бухгалтерскому учету 23/2011 относит поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе, к денежным потокам от инвестиционных операций. Oтнесение полученных процентов по финансовым вложениям к инвестиционным операциям организации не противоречит определению денежных потоков от инвестиционных операций, тaк кaк данные поступления связаны с приобретением внеоборотных активов предприятия.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 предоставляет больше вoзможнoстей для бухгалтера в применении своего профессионального суждения при клaссификации полученных процентов к тому или иному виду денежных потоков.

Существуют различия и в определении инвестиционной деятельности. Во-первых, следует отметить, что в ПБУ 23/2011 не дается определения именно инвестиционной деятельности, а используется такое понятие, как "денежные потоки от инвестиционных операций" (как было описано и в случае с операционной деятельностью). Во-вторых, в соответствии с РПБУк денежным потокам от инвестиционных операций могут относиться только операции, связанные с изменением внеоборотных активов, то есть сразу ограничиваются понятием долгосрочности. А в соответствии с МСФО к инвестиционнoй деятельности, так же как и в ПБУ 23/2011, относится деятельность, связанная с долгосрочными активами, и отличительным моментом является то, что к этой же деятельности могут относиться другие инвестиции, которые бухгалтер по своему профессиональному суждению не отнес к эквивалентам денежных средств.

Слeдовательно, к инвестиционной деятельности также можно отнести и краткосрочные вложении, так как денежными эквивалентами по МСФО (IAS) 7 являются только краткосрочные высоколиквидные инвестиции, по которым известны денежные суммы к получению и имеется незначительный риск изменения их стоимости. Относительно инвестиционной деятельности МСФО тaкже предоставляют бухгалтеру больше возможностей для применения своего профессионального суждения, что не противоречит перечисленным примерам в МСФО (IAS) 7, связанным с инвестиционной деятельностью.

Существуют различия и в указаниях о способах составления отчета о движении денежных средств. В сooтветствии с МСФО (IAS) 7 отчет о движении денежных средств в части отражения денежных потоков от операционной деятельности мoжет быть составлен прямым и косвенным методом. Прямой метод, в свoю очередь, делится также на два варианта сoставления: информация берется из учетных записей или корректируются суммы выручки, сeбестоимости и другие статьи отчета о совокупной прибыли (в РПБУ - отчета о финансовых результатах). Отчет о движении денежных средств в части отражения инвестиционной и финансовой деятельности составляется только прямым методом. В соответствии с утвержденной формой отчета о движении денежных средств в РПБУ он составляется прямым методом.

Следует отметить, что, применяя тот или иной вид и метод расчета денежного потока, следует помнить, чтo целый ряд проблем способен снизить его информативную ценность.

Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств согласно ПБУ 23/2011 и МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» представлена в таблице 1.4. Предсталенная информация позволяет наглядно увидеть различия между ПБУ 23/2011 и его международными аналогом.

Таблица 1.4

Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств

Наименование

Представление движения денежных средств по инвестиционной деятельности

В соответствии с п.10 это движение денег по операциям, связанным с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов компании, информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам (п.6 МСФО 7).

МСФО 7 не включает в состав инвестиционной деятельности инвестиции, представляющие денежные эквиваленты. В соответствии с п.7 МСФО 7 инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в определенную сумму денежных средств, и подвергаться незначительному риску изменения стоимости (п.15 МСФО 7).

Представление движения денежных средств по финансовой деятельности

В соответствии с п.11 движение денег от операций, связанных с привлечением финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств компании. Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования движения денежных средств по финансовой деятельности

Банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако, если банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании, то они включаются в качестве компонента денежных средств и их эквивалентов (п.8 МСФО 7).

Представление денежных потоков по операционной деятельности

В соответствии с п. 9 это деятельность, связанная с осуществлением обычной детальности организации, приносящей выручку. Денежные потоки организации от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо прямой метод, либо косвенный метод (п.18 МСФО 7).

Возможность использования нетто-метода

В соответствии с п.16 денежные потоки отражаются свернуто, когда денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.

В соответствии с п. 17 денежные потоки отражаются свернуто, когда денежные потоки отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими срокам возврата.

В соответствии с п.22 МСФО 7 потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчете о движении денежных средств в нетто-оценке:

  • (a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, а не деятельность компании; и
  • (б) денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами, и короткими сроками погашения.

Раскрытие информации о выплате дивидендов

В соответствии с п. 9 информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.

В соответствии с п.34 МСФО 7, выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В тоже время, для того, чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности.

Раскрытие информации о платежах по налогу на прибыль

В соответствии с п. 9 (подп. д) в составе текущей деятельности (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций).

Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной (текущей) деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью (п.35, 36 МСФО 7).

Раскрытие средств, недоступных для использования

В соответствии с п. 25 организация раскрывает с учетом существенности следующую информацию: а) имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений.

В соответствии с п.48 МСФО 7 компания должна раскрывать, вместе с комментариями руководства, сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для использования.

Выводы по главе 1

Денежные средства - это финансовые ресурсы opганизации, самые высoколиквидные активы, возможные обеспечить выполнение oобязательств любого урoвня и вида. Oт их наличия зависит своевременность погашения кредиторской задолженности организации.

Функции денежных средств; средство обращения, мера стоимости, средство накопления, средства платежа и мировые деньги.

Основным нормативным документом, регламентирующим новый порядок ведение кассовых операций, является Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства», вступивший в силу с 04.06.2014г. Согласно новому порядку, для индивидуальных предпринимателей и субъектов малого бизнеса (малых предприятий) снят лимит на сумму наличных денежных средств в кассе. Правило лимита осталось только для организаций, не относящихся к субъектам малого бизнеса. В условиях признания МСФО официальными на территории РФ возникает необходимость в анализе положений российского положения по бухгалтерскому учету ПБУ 23/2011 с его международными аналогом МСФОO (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». Сравнительная характеристика названных документов показала, что имеется ряд существенных различных в порядке отражения потоков денежных средств при составлении отчета о движении денежных средств по российским и международным правилам. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 предоставляет больше вoзможнoстей для бухгалтера в применении своего профессионального суждения при формировании денежных потоков.

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 33

В статье сравнивается Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, с аналогичными международными стандартами ГААП и МСФО. Такое сравнение интересно для теоретического научного исследования и практического применения этого нормативного документа, который необходим для правильного и непротиворечивого составления отчета о движении денежных средств в составе финансовой отчетности.

Стандарты в системе финансового учета разрабатываются для ведения учета и составления финансовых отчетов. Эти нормативные документы, положения которых должны учитывать разработчики различных методических указаний, регламентирующих комплектность, структуру и содержание финансовой отчетности.

Краткая история вопроса. В состав финансовой отчетности российских предприятий отчет о движении денежных средств включается начиная с отчетности за 1997 г. За 14 лет, прошедших с того времени, произошли большие изменения и проделана большая работа в области построения новой системы российского финансового учета и финансовой отчетности. Начиная с отчетности за 2004 г. Минфин России разрешил использовать при составлении отчета Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств". Это было обусловлено отсутствием национального стандарта, который был разработан только в 2011 г. В настоящее время отчет о движении денежных средств должен заполняться в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) (табл. 1).

Таблица 1

Отчет о движении денежных средств за _________ 20__ г.

Прежде всего необходимо обратить внимание на изменение терминологии, которая используется в отчете о движении денежных средств с 2011 г. В соответствие с Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н) в форме N 4 для обозначения чистого денежного потока использовался термин "чистое увеличение (уменьшение) денежных средств". Начиная с отчетности за 2011 г. в соответствии с Приказом N 66н для этого используется термин "результат движения денежных средств".

Кроме того, сравнение новой формы отчета с формой, которая должна была представляться в соответствии с Приказом N 67н, показывает, что произошло очередное сближение формы N 4 с МСФО при сохранении различий, связанных как с построением самой формы, так и с общими различиями между российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. Для подтверждения это тезиса приведем схему отчета о движении денежных средств, которая должна составляться в соответствии с МСФО прямым методом:

Образец отчета о движении денежных средств (МСФО 7)

Движение денежных потоков
от операционной деятельности <*>:
Поступления x
Выбытие (x)
Чистый денежный поток от операционной деятельности xxx
Движение денежных потоков
от инвестиционной деятельности :
Поступления x
Выбытие (x)
Чистый денежный поток от инвестиционной деятельности xxx
Движение денежных средств
от финансовой деятельности :
Поступления x
Выбытие (x)
Чистый денежный поток от финансовой деятельности xxx
Влияние изменений обменного курса на денежные средства и их
эквиваленты
Чистое изменение денежных средств и их эквивалентов xxx
Денежные средства и эквиваленты денежных средств на начало x
периода
Денежные средства и эквиваленты денежных средств на конец x
периода <*> В международной терминологии текущая деятельность называется операционной (англ. operating activity - операционная деятельность).

Примечание к отчету. Перечень всех неденежных операций инвестиционного и финансового характера за период...

В качестве сближения с МСФО можно отметить тот факт, что начиная с отчетности за 2011 г. в форме N 4 российской отчетности, как и в МСФО, сальдо денежных средств на начало и конец периода соединены вместе в конце отчета. В международных стандартах такая структура отчета объясняется необходимостью согласования начального и конечного остатков денежных и приравненных к ним средств, включаемых в отчет о движении денежных средств с данными баланса. В результате такого подхода в соответствии с МСФО, прибавляя (алгебраически) к совокупному чистому денежному потоку остаток денежных средств на начало периода, составитель отчетности всегда получит остаток денежных средств на конец периода. При составлении отчета в соответствии с РСБУ использование такой схемы у большого количества предприятий сразу выявит различие между данными формы N N 4 и 1. Это связано с тем, что еще сохраняются различия, связанные с методологией построения формы отчета. Строка "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" в форме N 4, в отличие от МСФО, вынесена за пределы уже определенного чистого денежного потока. В силу этого обстоятельства у таких предприятий указанная по данной строке сумма всегда искажает сальдо и обороты в российском отчете о движении денежных средств и приводит к разрыву с балансом.

Необходимо отметить также, что в соответствии с МСФО отчет о движении денежных средств для операционной деятельности может составляться как прямым, так и косвенным методом, в то время как российский отчет предполагается составлять только прямым методом, что видно из его структуры.

Учитывая, что российский финансовый учет реформируется в соответствии с МСФО, в статье за основу сравнения и сопоставления российских нормативных актов и практики формирования отчетности берутся именно эти стандарты. Однако известно, что и формат отчета о движении денежных средств, и стандарт, посвященный ему, изначально были разработаны в системе ГААП США (англ. Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP - система стандартов и принципов финансового учета, используемых в США). Именно из этой системы в МСФО были взяты все основные принципы и правила формирования отчета. В связи с этим сопоставление Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н (далее - ПБУ 23/2011), и положений некоторых других нормативных документов РСБУ производится не только с МСФО (IAS) 7, но и с ГААП (FAS 95), что позволяет провести более глубокий анализ. Необходимо отметить, что в ГААП для составления отчета о движении денежных средств также используются стандарт FAS 102 "Отчет о движении денежных средств - исключения для определенных предприятий и классификация денежных потоков от определенных видов ценных бумаг, приобретенных для последующей перепродажи" и стандарт FAS 104 "Отчет о движении денежных средств - отчет о чистых денежных поступлениях и выплатах по определенным операциям и классификация денежных средств при операциях хеджирования" (табл. 2).

Таблица 2

Сравнительная характеристика основных положений стандартов, посвященных составлению отчета о движении денежных средств

N
п/п 		Положения
стандарта 		МСФО (IAS) 7 ГААП (FAS 95) РСБУ
(ПБУ 23/2011)
1 Цель Цель данного
стандарта
заключается в
требовании
предоставления
информации об
исторических
изменениях в
денежных средствах
и эквивалентах
денежных средств
компании
посредством
отчетов о движении
денежных средств.
Информация о
движении денежных
средств компании
является полезной
потому, что дает
пользователям
финансовой
отчетности основу
для оценки
способности
компании создавать
денежные средства
и их эквиваленты,
ее потребностях в
денежных
средствах.
Экономические
решения,
принимаемые
пользователями,
требуют оценки
способности
компании создавать
денежные средства
и их эквиваленты,
распределения во
времени и
определенности их
создания 		Данные отчета
помогают
оценить:
1. Способность
предприятия
обеспечивать в
будущем
превышение
притокам
денежных средств
над их оттоком.
2. Способность
предприятия
отвечать по
своим
обязательствам,
выплачивать
дивиденды и
удовлетворять
все потребности
во внешнем
финансировании.
3. Причины
расхождения
между чистой
прибылью и
чистым денежным
потоком.
4. Влияние
инвестиционной и
финансовой
деятельности на
финансовое
положение
предприятия 		Цель не
сформулирована
2 Сфера
применения 		Настоящий стандарт
требует от всех
компаний
представления
отчета о движении
денежных средств,
поскольку денежные
средства
необходимы любой
компании
независимо от
специфики ее
деятельности 		Отчет о движении
денежных средств
должен входить в
качестве
составной части
в полный
комплект
финансовой
отчетности
любого
предприятия
(за исключением
некоммерческих
организаций) 		ПБУ 23/2011
устанавливает
правила
составления
отчета о движении
денежных средств
коммерческими
организациями
(за исключением
кредитных
организаций),
являющихся
юридическими
лицами по
законодательству
РФ.
ПБУ 23/2011
не применяется
при составлении
отчетности
организации для
внутренних целей,
отчетности,
составляемой для
государственного
статистического
наблюдения,
отчетной
информации,
представляемой
кредитной
организации в
соответствии с ее
требованиями, и
отчетной
информации для
иных специальных
целей, если в
правилах
составления такой
отчетности и
информации не
предусматривается
применение
ПБУ 23/2011
3 Представление
отчета о
движении
денежных
средств и общие
положения 		Отчет о движении
денежных средств
должен
представлять
данные о движении
денежных средств
за период,
классифицируя их
по операционной,
инвестиционной или
финансовой
деятельности.
Компания
представляет
данные о движении
денежных средств
от операционной,
инвестиционной или
финансовой
деятельности,
поскольку это
больше
соответствует
характеру ее
деятельности. Одна
и та же операция
может включать
поступления и
платежи денежных
средств,
классифицируемые
по-разному 		Отчет о движении
денежных средств
должен отражать
величины чистых
денежных
потоков,
образованных
в течение
отчетного
периода в ходе
операционной,
инвестиционной
и финансовой
деятельности
организации.
Согласование
начального
и конечного
остатков
денежных
и приравненных
к ним средств
включается в
Отчет о движении
денежных средств 		Отчет о движении
денежных средств
составляется на
основании общих
требований к
бухгалтерской
отчетности
организации,
установленных
нормативными
правовыми актами
по бухгалтерскому
учету, и
требований,
установленных
ПБУ 23/2011.
Денежные потоки
организации
подразделяются на
денежные потоки
от текущих,
инвестиционных и
финансовых
операций.
Денежные потоки
организации
классифицируются
в зависимости от
характера
операций, с
которыми они
связаны, а также
от того, каким
образом
информация о них
используется для
принятия решений
пользователями
бухгалтерской
отчетности
организации
4 Обязательность
включения в
состав
финансовой
отчетности 		Компания обязана
готовить отчет о
движении денежных
средств
в соответствии
с требованиями
настоящего
стандарта и
представлять его в
качестве составной
части своей
финансовой
отчетности за
каждый период,
в котором
представлялась
финансовая
отчетность 		Отчет о движении
денежных средств
обязательно
должен входить
в качестве
составной части
в полный
комплект общей
финансовой
отчетности для
внешних
пользователей
любого
предприятия 		Отчет о движении
денежных средств
входит в состав
бухгалтерской
отчетности
организации
5 Термины и их
определения 		Денежные
средства -
включают деньги в
кассе и на текущем
счете компании.
Эквивалент
денежных средств -
краткосрочные,
высоколиквидные
вложения, легко
обратимые в
заранее известную
сумму денежных
средств
и подвергающиеся
незначительному
риску изменения
их стоимости.
Движение денежных
средств -
поступления и
платежи денежных
средств и их
эквивалентов.
Операционная
деятельность -
основная
приносящая выручку
деятельность
компании и прочая
деятельность,
отличная от
инвестиционной
и финансовой
деятельности.
Инвестиционная
деятельность -
приобретение и
продажа
долгосрочных
активов и других
инвестиций,
не относящихся
к денежным
эквивалентам.
Финансовая
деятельность -
деятельность,
которая приводит
к изменениям в
размере и составе
собственного
капитала и заемных
средств компании 		Денежные
эквиваленты -
высоколиквидные
инвестиции,
которые:
- могут быть
обменены на
известную сумму
денежных
средств;
- срок погашения
которых 3 мес.
или меньше до
даты погашения
и имеют
незначительный
риск изменения
стоимости из-за
изменения
процентных
ставок.
Прямой метод -
метод, который
позволяет
определить
чистый денежный
поток от
операционной
деятельности за
счет операций,
связанных с
денежными
поступлениями и
платежами, не
связанными с
чистой прибылью.
Финансовая
деятельность -
операции
компании,
связанные
с покупкой
и продажей
капитала
(заимствования,
продажа акций,
выплата долгов
и т.д.).
Косвенный
метод - метод,
который
позволяет
определить
чистый денежный
поток от
операционной
деятельности за
счет
корректировок
чистой прибыли,
получаемой за
счет доходов и
расходов, не
связанных с
денежными
операциями.
Инвестиционная
деятельность -
операции
компании,
связанные с
инвестициями в
долгосрочные
активы (покупка
и продажа
зданий,
сооружений,
оборудования
и т.д.).
Операционная
деятельность -
операции, не
относящиеся к
инвестиционной
и финансовой
деятельности,
в основном
связанные с
производством
продукции или
услуг 		Отчет о движении
денежных средств
представляет
собой обобщение
данных о денежных
средствах,
а также
высоколиквидных
финансовых
вложениях,
которые могут
быть легко
обращены в
заранее известную
сумму денежных
средств, которые
подвержены
незначительному
риску изменения
стоимости
(далее - денежные
эквиваленты).
Денежные потоки
организации от
операций,
связанных с
осуществлением
обычной
деятельности
организации,
приносящей
выручку,
классифицируются
как денежные
потоки от текущих
операций.
Денежные потоки
от текущих
операций, как
правило, связаны
с формированием
прибыли (убытка)
организации от
продаж.
Денежные потоки
организации
от операций,
связанных
с приобретением,
созданием или
выбытием
внеоборотных
активов
организации,
классифицируются
как денежные
потоки от
инвестиционных
операций.
Денежные потоки
организации от
операций,
связанных с
привлечением
организацией
финансирования
на долговой или
долевой основе,
приводящих
к изменению
величины
и структуры
капитала
и заемных средств
организации,
классифицируются
как денежные
потоки от
финансовых
операций
6 Представление
потоков
денежных
средств от
операционной
деятельности
(форма
и содержание
отчета
о движении
денежных
средств) 		Компания должна
представлять
данные о движении
денежных средств
от операционной
деятельности,
используя:
- прямой метод,
при котором
раскрывается
информация об
основных видах
валовых денежных
поступлений и
платежей;
- либо косвенный
метод, при котором
прибыль или убыток
корректируется с
учетом результатов
операций
неденежного
характера, любых
отложенных или
начисленных
прошлых или
будущих денежных
поступлений или
платежей по
основной
деятельности и
статей доходов
или расходов,
связанных
с поступлением или
выбытием денежных
средств по
инвестиционной или
финансовой
деятельности 		Отчет о движении
денежных средств
должен отдельно
указывать суммы
чистых денежных
потоков,
связанных в
течение периода
с операционной,
инвестиционной и
финансовой
деятельностью.
При определении
чистого
денежного потока
от операционной
деятельности
рекомендуется
использовать
прямой метод.
Но также можно
использовать и
косвенный метод
(метод
пересчета) (см.
в разделе
"Термины и их
определения"
определение
прямого и
косвенного
метода) 		В ПБУ 23/2011
отсутствует
раздел,
характеризующий
представление
потоков денежных
средств от
операционной
деятельности
7 Представление
потоков
денежных
средств от
инвестиционной
и финансовой
деятельности
(представление
потоков
денежных
средств по
нетто-методу) 		Компания должна
раздельно
представлять
основные виды
валовых денежных
поступлений и
валовых денежных
платежей,
возникающих от
инвестиционной
и финансовой
деятельности,
за исключением
денежных
поступлений и
платежей, данные
о которых
представляются
на основе
взаимозачета.
К таким операциям
могут, например,
относиться:
- принятие и
погашение вкладов
до востребования
банка;
- арендная плата,
собираемая от
имени владельцев
собственности и
передаваемая им;
- денежные
поступления и
выплаты для
принятия и выплаты
вкладов с
фиксированным
сроком платежей;
- и другие 		Отдельно не
рассматривается,
но в
иллюстративной
части в отчете
о движении
денежных средств
раздельно
представляются
основные виды
валовых денежных
поступлений и
валовых денежных
платежей,
возникающих от
инвестиционной
и финансовой
деятельности 		В ПБУ 23/2011
отсутствует
раздел,
характеризующий
представление
потоков денежных
средств от
инвестиционной
и финансовой
деятельности
8 Движение
денежных
средств в
иностранной
валюте 		Движение денежных
средств,
возникающее в
результате
операций
в иностранной
валюте, должно
отражаться в
функциональной
валюте организации
путем применения
к сумме
в иностранной
валюте обменного
курса между
функциональной и
иностранной
валютами на дату
возникновения
данного движения
денежных средств.
Нереализованные
прибыли и убытки,
возникающие в
результате
изменения обменных
курсов иностранной
валюты, не
являются движением
денежных средств.
Влияние изменений
обменного курса
валют на денежные
средства
и эквиваленты
денежных средств
представляется
отдельно от
движения денежных
средств от
операционной,
инвестиционной
и финансовой
деятельности и
включает разницы,
если они имеются,
в случае
представления
данных о
поступлениях и
платежах денежных
средств в
отчетности по
обменным курсам на
конец периода 		При проведении
валютных сделок
предприятие
должно отражать
в отчете о
движении
денежных средств
эквивалент
валюты, в
которой
составлен отчет,
используя при
пересчете
валютные курсы,
действующие на
момент
возникновения
денежных
потоков. Вместо
валютных курсов,
действующих на
момент
возникновения
денежных
потоков, могут
использоваться
средневзвешенные
валютные курсы
на данный
период.
Влияние
изменения
валютных курсов
на остатки
денежных
средств,
поддерживаемые
в иностранных
валютах,
в отчете
о движении
денежных средств
указывается
отдельной
строкой по
статье изменения
денежных
и приравненных
к ним средств
за период 		Показатели отчета
о движении
денежных средств
организации
отражаются в
валюте РФ -
рублях.
Величина денежных
потоков в
иностранной
валюте
пересчитывается
в рубли по
официальному
курсу этой
иностранной
валюты к рублю,
устанавливаемому
Банком России на
дату
осуществления или
поступления
платежа.
Разница,
возникающая
в связи
с пересчетом
денежных потоков
организации и
остатков денежных
средств
и денежных
эквивалентов
в иностранной
валюте по курсам
на разные даты,
отражается в
отчете о движении
денежных средств
отдельно от
текущих,
инвестиционных
и финансовых
денежных потоков
организации как
влияние изменений
курса иностранной
валюты по
отношению к рублю
9 Процент и
дивиденды 		Поступления и
платежи денежных
средств в связи с
полученными и
выплаченными
процентами и
дивидендами должны
раскрываться
раздельно.
Они должны
классифицироваться
последовательно из
периода в период
как движения
денежных средств
от операционной,
инвестиционной или
финансовой
деятельности.
Общая сумма
процентов,
выплаченных в
течение периода,
раскрывается в
отчете о движении
денежных средств
независимо
от того, признана
ли она как расход
в прибыли или
убытке или
капитализирована в
соответствии с
допустимым
альтернативным
методом отражения,
разрешаемым
согласно МСФО
(IAS) 23 "Затраты
по займам".
Выплаченные
проценты,
полученные
проценты
и дивиденды могут
классифицироваться
как движение
денежных средств
от операционной
деятельности,
потому что они
подпадают под
определение
прибыли или
убытка. В то же
время выплаченные
проценты и
полученные
проценты
и дивиденды могут
классифицироваться
соответственно как
движение денежных
средств от
финансовой и
инвестиционной
деятельности,
потому что они
являются затратами
на привлечение
финансовых
ресурсов
или доходом
на инвестиции 		Выплаченные
проценты
относятся к
операционной
деятельности,
а выплаченные
дивиденды
рассматриваются
как финансовая
деятельность.
Полученные
проценты и
дивиденды
относятся к
операционной
деятельности 		К текущей
деятельности
относится:
- уплата
процентов по
долговым
обязательствам,
за исключением
процентов,
включаемых в
стоимость
инвестиционных
активов, ведется
в соответствии с
Положением по
бухгалтерскому
учету "Учет
расходов по
займам и
кредитам"
(ПБУ 15/2008),
утвержденным
Приказом Минфина
России от
06.10.2008 N 107н
(далее -
ПБУ 15/2008);
- поступление
процентов по
дебиторской
задолженности
покупателей
(заказчиков).
К денежным
потокам от
инвестиционной
деятельности
относятся:
- уплата
процентов по
долговым
обязательствам,
включаемым в
стоимость
инвестиционных
активов, ведется
в соответствии с
ПБУ 15/2008;
- дивиденды и
аналогичные
поступления от
долевого участия
в других
организациях;
- поступления
процентов по
долговым
финансовым
вложениям, за
исключением
приобретенных с
целью перепродажи
в краткосрочной
перспективе.
К денежным
потокам от
финансовой
деятельности
относится уплата
дивидендов и иных
платежей по
распределению
прибыли в пользу
собственников
(участников)
10 Налоги на
прибыль 		Денежные потоки,
возникающие в
связи с налогом на
прибыль, должны
раскрываться
отдельно и
классифицироваться
как денежные
потоки от
операционной
деятельности, если
только они не
могут быть
конкретно увязаны
с финансовой или
инвестиционной
деятельностью 		Налоги на
прибыль
относятся
к операционной
деятельности 		Платежи налога на
прибыль, как
правило,
относятся к
текущей
деятельности
организаций (за
исключением
случаев, когда
налог на прибыль
организаций
непосредственно
связан с
денежными
потоками от
инвестиционных
или финансовых
операций)
11 Инвестирование
в дочерние
компании,
ассоциированные
и совместные
компании 		При учете
инвестиций в
ассоциированную
или дочернюю
компанию, учет в
которых ведется по
методу долевого
участия или методу
учета по
себестоимости,
инвестор
ограничивается в
отчете о движении
денежных средств
информацией о
движении денежных
средств между
собой (инвестором)
и объектом
инвестирования,
например
дивидендами и
авансами.
Компания,
представляющая
отчет о своей доле
в совместно
контролируемой
организации (см.
МСФО (IAS) 31
"Участие в
совместной
деятельности") с
использованием
метода
пропорциональной
консолидации,
включает в свою
консолидированную
отчетность о
движении денежных
средств свою
пропорциональную
долю денежных
поступлений и
платежей совместно
контролируемой
организации.
Компания,
представляющая
отчет о своей доле
с помощью метода
долевого участия,
включает в свой
отчет о движении
денежных средств
денежные
поступления и
платежи, связанные
с ее инвестициями
в совместно
контролируемую
организацию,
распределения и
другие выплаты или
поступления между
ней и совместно
контролируемой
организацией 		Отдельное
упоминание
отсутствует 		Существенные
денежные потоки
организации между
ней и
хозяйственными
обществами или
товариществами,
являющимися по
отношению к
организации
дочерними,
зависимыми или
основными,
отражаются
отдельно от
аналогичных
денежных потоков
между
организацией и
другими лицами
12 Совокупные
поступления и
платежи денежных
средств,
возникающие в
результате
приобретений и
продаж дочерних
компаний и других
структурных
единиц, должны
представляться
отдельно и
классифицироваться
как инвестиционная
деятельность 		Отдельное
упоминание
отсутствует 		Отдельное
упоминание
отсутствует
13 Неденежные
операции 		Инвестиционные и
финансовые
операции, не
требующие
использования
денежных средств
или их
эквивалентов,
должны исключаться
из отчетов о
движений денежных
средств. Подобные
операции должны
раскрываться в
финансовой
отчетности таким
образом, чтобы они
обеспечивали всю
значимую
информацию о такой
инвестиционной и
финансовой
деятельности 		Комментарии к
отчету о
движении
денежных средств
должны отражать
сведения обо
всей
инвестиционной
и финансовой
деятельности
в течение
отчетного
периода, которые
повлияли
на активы
и пассивы, но
не отражались
на движении
денежных
средств.
В отчете
о движении
денежных средств
указывается
только денежная
часть частично
денежных
и частично
неденежных
операций 		Отдельное
упоминание
отсутствует
14 Компоненты
денежных
средств и
эквивалентов
денежных
средств 		Компания должна
раскрывать состав
денежных средств и
их эквивалентов и
представлять
сверку сумм в ее
отчете о движении
денежных средств с
эквивалентными
статьями,
представленными в
балансе 		Отдельное
упоминание
отсутствует 		Отдельное
упоминание
отсутствует
15 Прочие
требования к
раскрытию
информации 		Компания должна
раскрывать (вместе
с комментариями
руководства) сумму
имеющихся у нее
значительных
остатков денежных
средств и
эквивалентов
денежных средств,
которые недоступны
для использования
группой 		Отдельное
упоминание
отсутствует 		Отдельное
упоминание
отсутствует

Сравнительная таблица позволяет наглядно увидеть различия между ПБУ 23/2011 и его международными аналогами:

1. Цель составления отчета. Цель составления отчета в ПБУ 23/2011 не сформулирована. Это может быть обусловлено, в частности, тем обстоятельством, что до сих пор не сформулирована цель составления российской финансовой отчетности в целом. Отсутствие целеполагания выхолащивает экономический смысл составления финансовой отчетности и отчета о движении денежных средств в том числе. Цель и назначение отчета, сформулированные в МСФО и ГААП, с одной стороны, четко ориентированы на удовлетворение интересов широкого круга пользователей, а с другой стороны, показывают место отчета о движении денежных средств в финансовой отчетности и значение движения денежных потоков для оценки финансового положения организации и оценки возможностей ее роста и развития.

2. Сфера применения. С точки зрения формальных признаков сфера применения ПБУ 23/2011 совпадает с зарубежными аналогами.

3. Представление отчета о движении денежных средств и общие положения. В целом по данному признаку также имеется формальное совпадение с МСФО и ГААП. Здесь необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в стандарте FAS 95 сформулировано требование обязательного согласования начального и конечного остатков денежных и приравненных к ним средств, включаемых в Отчет о движении денежных средств с данными баланса .

4. Обязательность включения в состав финансовой отчетности. В ПБУ 23/2011 записано, что отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации. В МСФО (IAS) 7 и стандарте FAS 95 указывается на необходимость обязательного включения отчета о движении денежных средств в полный комплект финансовой отчетности (регламентируемый данными правилами, принципами и стандартами). В результате существования этого на первый взгляд незначительного различия в настоящее время при формировании полного комплекта российской финансовой отчетности имеется возможность невключения в полный комплект российской отчетности данного отчета. Анализ документов показал, что в российском законодательстве имеются предпосылки и прямые указания, позволяющие представлять внешним пользователям не полный комплект, а только баланс и отчет о прибылях и убытках. В Приказах Минфина России, которые начиная с 1996 г. регламентировали состав и содержание российской финансовой отчетности, менялись формулировки, в соответствии с которыми определялись комплект финансовой отчетности и место в ней отчета о движении денежных средств. Так, в Приказе Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" записано:

"1. Утвердить для представления годовой бухгалтерской отчетности юридическими лицами (кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков) типовые формы (Приложение 1 к настоящему Приказу) и Инструкцию по их заполнению (Приложение 2 к настоящему Приказу).

  1. В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:

а) Бухгалтерский баланс - форма N 1;

б) Отчет о финансовых результатах - форма N 2;

в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

Отчет о движении капитала - форма N 3;

Отчет о движении денежных средств - форма N 4;

Приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5;

пояснительная записка".

В Приказе Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" эта формулировка повторяется и сохраняется паритетное перечисление всех основных форм отчетности. Но в Приказе N 67н уже записано, что: "Включаемые в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс считать формой N 1, Отчет о прибылях и убытках - формой N 2. Включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой N 3, Отчет о движении денежных средств - формой N 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой N 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой N 6".

Таким образом, начиная с отчетности за 2004 г. отчет о движении денежных средств стал трактоваться как приложение к двум главным отчетным формам. Та же тенденция наблюдается и в Приказе N 66н. Очевидно, что постепенно размывается понятие обязательного комплекта финансовой отчетности, которое сформулировано в международных стандартах.

Это касается субъектов малого предпринимательства (п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом N 67н) и открытых акционерных обществ (Приказ Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами"). На основании этих нормативных актов субъекты малого предпринимательства и открытые акционерные общества могут не представлять в составе своей финансовой отчетности отчета о движении денежных средств (форма N 4). Исключение из состава финансовой отчетности указанных документов означает, что внешние пользователи не получают доступа к большому объему информации, характеризующей изменение финансового положения организации, и поэтому лишены возможности составить полное представление о финансовом положении организации за период. Такой подход оказывает негативное влияние на объем аналитической информации, которая представляется внешним пользователям для принятия ими управленческих решений.

5. Термины и их определения. Сравнение стандартов показывает, что в ПБУ 23/2011 отражены основные термины и их определения, которыми необходимо оперировать в процессе составления отчета о движении денежных средств и анализа денежных потоков от разных видов деятельности. Однако необходимо отметить следующие аспекты.

Во-первых, как и в других российских стандартах, в ПБУ 23/2011 отсутствует специальный раздел, посвященный терминам и их определениям. В международных стандартах (МСФО и ГААП) содержание четко структурировано и каждый стандарт снабжен содержанием, частью которого является также раздел определений. Это очень важная методическая и системная часть работы, которая повышает качество стандартов.

Во-вторых, для российского стандарта важно было бы наряду с перечисленными терминами также идентифицировать понятие "денежные средства". Важность этого обстоятельства объясняется тем, что российская финансовая отчетность, в соответствии с Федеральным законом о бухгалтерском учете, формируется на основании Плана счетов. Поэтому все проблемы, которые присущи этому документу, в той или иной степени отражаются на методике построения показателей отчетности. Среди таких проблем можно выделить:

  • построение плана счетов на базе смешанной структуры, основанной на различных классификациях;
  • формирование плана счетов на основании синтетических счетов бухгалтерского учета, а не элементов финансовой отчетности;
  • наличие большого количества активно-пассивных счетов и счетов взаимозачета по доходам и расходам;
  • наличие счетов, при построении которых нарушаются такие базовые принципы ведения финансового учета и составления финансовой отчетности, как принцип непрерывно действующего предприятия, принцип осмотрительности или консерватизма;
  • наличие синтетических счетов, которые включают различные элементы финансовой отчетности.

В действующем российском Плане счетов денежные средства располагаются в разд. 5 на счетах синтетического учета с 50-го по 59-й. Содержание этого раздела Плана счетов и его структура позволяют сделать вывод о том, что в состав денежных средств в российском бухгалтерском учете включаются не только денежные активы, но также денежные документы, финансовые вложения и резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, которые, являясь активами, не являются деньгами.

В Плане счетов термин "денежные документы" относится к документам, информация о которых отражается на субсчете 50-3. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов "на субсчете 50-3 "Денежные документы" учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы".

Сопоставление денежных счетов показывает, что денежными документами скорее можно назвать чеки и аккредитивы, чем различные виды марок, и прочие оплаченные документы, которые в настоящее время учитываются на счете "Касса". Этот вывод вытекает из природы этих документов. Чек - это письменное распоряжение плательщика своему банку уплатить с его счета держателю чека определенную сумму. Чаще всего различают денежные чеки и расчетные чеки. Денежные чеки применяются для выплаты держателю чека наличных денег в банке, например на заработную плату, хозяйственные нужды, командировочные расходы и т.д. Расчетные чеки - это чеки, применяемые для безналичных расчетов. Аккредитив (нем. akkreditiv - доверительный) представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению покупателя в пользу продавца, по которому банк, открывший счет (банк-эмитент), может произвести платежи продавцу или дать полномочия другому банку производить такие платежи при наличии документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива. Расчеты с помощью аккредитива носят еще название "расчеты по системе ЛС" (англ. letters of credit - аккредитив).

Сравнение чеков и аккредитивов с марками и оплаченными билетами показывает принципиальное различие между этими видами документов с точки зрения цели их создания. Чеки и аккредитивы изначально создавались для прямого обмена на деньги как документы, используемые при разных формах денежных расчетов. Такой обмен не приводит к потере ликвидности, и эти активы, по сути, являются наиболее ликвидными денежными эквивалентами. Марки, билеты и прочие оплаченные документы не предназначены для обмена на деньги, поскольку приобретаются с другой целью. Как правило, при реализации уже купленных билетов часть их стоимости теряется, а почтовые марки и вовсе не предназначены для продажи. Поэтому можно считать, что уровень ликвидности этих активов весьма сомнителен и явно ниже, чем у денежных средств и их эквивалентов. Наличие таких активов в составе денежных средств можно считать атавизмом, который достался от прежней системы учета, которая еще во многом присутствует в действующем Плане счетов. Очевидно, что перенесение субсчета "Денежные документы" со счета 56 в старом Плане счетов на счет 50 "Касса" только усугубило существующее противоречие, которое было в старом Плане счетов, поскольку теперь марки, билеты и аналогичные им документы приравнены в российском Плане счетов к деньгам и наделены абсолютной ликвидностью.

Финансовые вложения, как и денежные документы, не относятся в целом к денежным средствам. Однако, помимо того, что финансовые вложения в соответствии с Планом счетов включены в состав денежных средств, к денежным активам отнесены не только краткосрочные финансовые вложения, но и долгосрочные финансовые вложения, которые являются частью долгосрочных активов и отражаются в соответствующем отделе баланса.

Следует отметить, что в соответствии с МСФО и ГААП к денежным средствам относятся денежные эквиваленты, определение которых есть в ПБУ 23/2011. В международных стандартах присоединение этих активов к денежным средствам производится благодаря их высокой ликвидности и низкому риску ее снижения из-за короткого срока погашения. В силу этого обстоятельства эквиваленты денежных средств в обязательном порядке должны присоединяться к денежным средствам, т.е. делается допущение об их тождестве с деньгами. Это подтверждается тем, что в МСФО (IAS) 7 и стандарте FAS 95 используется формулировка "денежные средства и эквиваленты денежных средств".

В российском отчете о движении денежных средств, действующем с отчетности 2011 г., денежные эквиваленты не упоминаются рядом с денежными средствами. Отсюда возникает вопрос: для чего в ПБУ 23/2011 введено это понятие и какую смысловую нагрузку оно несет?

Также следует обратить внимание на то, что в ГААП среди терминов приводятся "прямой метод" и "косвенный метод", о чем в МСФО упоминается в разд. 6 таблицы "Представление потоков денежных средств от операционной деятельности". Эти термины и соответствующий раздел в ПБУ 23/2011 отсутствуют. Определения прямого и косвенного методов являются необходимой составной частью стандарта, поскольку именно в них содержится методика определения чистого денежного потока от операционной деятельности. В разд. 7 таблицы "Представление потоков денежных средств от операционной деятельности" излагаются способы формирования в МСФО и ГААП чистого денежного потока от инвестиционной и финансовой деятельности. Эти термины и соответствующий им раздел в ПБУ 23/2011 также отсутствуют. Можно сделать вывод, что в ПБУ 23/2011, который называется "Отчет о движении денежных средств", не упоминается, как этот отчет нужно составлять.

8. Движение денежных средств в иностранной валюте. Формально данный аспект стандарта соответствует его международным аналогам. Однако очевидно, что строка "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" в форме N 4 в отличие от МСФО и ГААП вынесена за пределы уже определенного чистого денежного потока, между данными баланса и отчета о движении денежных средств российских предприятий может образовываться разрыв, что противоречит международным стандартам.

9. Процент и дивиденды. Наиболее полно связь процентов и дивидендов с денежными потоками раскрыта в МСФО. Представляется наиболее важным, что в МСФО (IAS) 7 показана аналитическая функция операций, связанных с получением и выплатой процентов и дивидендов. Там записано, что, несмотря на то что по своей природе выплата дивидендов является финансовой операцией, она может относиться также к денежным потокам от операционной деятельности. Это делается для того, чтобы инвесторы были уверены в хорошем финансовом положении компании, которая может выплачивать им дивиденды не только за счет финансовой деятельности - эмиссии, займов, но и за счет операционной деятельности, которая является основой стабильности компании и ее развития. Необходимо отметить, что в ПБУ 23/2011 с 2011 г. выплата дивидендов собственникам относится только к денежным потокам от финансовой деятельности.

10. Налоги на прибыль. Вслед за МСФО ПБУ 23/2011 предполагается, что денежные потоки, связанные с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью .

11. Инвестирование в дочерние компании, ассоциированные и совместные компании. Этот аспект в ПБУ 23/2011 практически не раскрыт. Это может быть связано с тем, что такое раскрытие требует введения в российский бухгалтерский учет таких новых для него элементов, как метод учета по себестоимости, метод учета по долевому участию, ассоциированные предприятия, пропорциональная консолидация и т.д.

12. Приобретение и продажа дочерних компаний и других структурных единиц. Отдельное упоминание в ПБУ 23/2011 о таких операциях отсутствует.

13. Неденежные операции. К неденежным операциям относятся "инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов", записано в МСФО (IAS) 7. Такие операции должны исключаться из отчета о движении денежных средств и должны раскрываться в финансовой отчетности таким образом, чтобы они обеспечивали всю значимую информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности (поэтому в схеме отчета о движении денежных средств, который составляется в соответствии с МСФО, эти операции показаны в примечании).

Отдельное упоминание в ПБУ 23/2011 о таких операциях отсутствует. Однако представляется, что это очень важный аспект, требующий отдельного раскрытия. В настоящее время это особенно важно для российских предприятий. Это объясняется тем обстоятельством, что в российской практике к неденежным, как правило, относятся бартерные операции, связанные с операционной деятельностью. Очевидно, что отнесение к неденежным операциям только инвестиционных и финансовых свидетельствует о том, что международные стандарты указывают на необходимость вести операционную деятельность только с использованием денежных операций, связанных с непосредственным движением денежных потоков.

14. Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств. Отдельное упоминание этого аспекта в ПБУ 23/2011 отсутствует. В этом разделе в МСФО (IAS) 7 подчеркивается необходимость раскрытия состава денежных средств и их эквивалентов, а также необходимость представлять сверку сумм в отчете о движении денежных средств с соответствующими статьями баланса, что уже было рассмотрено.

15. Прочие требования к раскрытию информации. Отдельное упоминание этого аспекта в ПБУ 23/2011 отсутствует. В этом разделе в МСФО (IAS) 7 компания должна раскрывать (вместе с комментариями руководства) сумму имеющихся у нее значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, которые недоступны для использования группой . В стандарте приводятся соответствующие примеры, раскрывающие такое требование. Можно также привести пример, относящийся к раскрытию информации. В учете существует понятие "неснижаемый остаток денежных средств" (в ГААП эти средства называются "компенсационный остаток"). Поскольку эти средства временно изъяты из оборота и обездвижены, их ликвидность снижена, что необходимо учитывать при оценке реальной ликвидности активов баланса. С этой целью в отчетах о движении денежных средств, составляемых по международным стандартам, отдельной строкой показываются денежные средства и их эквиваленты и временно обездвиженные остатки денежных средств, что, безусловно, повышает аналитические возможности пользователей.

Проведенный анализ свидетельствует о том, что ПБУ 23/2011, во-первых, необходимо дорабатывать и дополнять, во-вторых, российские предприятия по-прежнему должны использовать для составления системной финансовой отчетности МСФО (IAS) 7 и Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, утвержденные Комитетом по МСФО в 1989 г.

Список литературы

  1. Вильямс Я. Справочник GAAP с комментариями. М.: Инфра-М, 1998. 149 с.
  2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств". URL: http://allmsfo.ru/msfo-ias-7.html.
  3. О годовой бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 12.11.1996 N 97.
  4. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 13.01.2000 N 4н.
  5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
  6. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
  7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011): Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н.
  8. Финансовая газета. 2003. N 30.
  9. GAAP 2007 Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles. Barry J. Epstein, Ralph Nach, Steven M. Bragg.

М.Е.Грачева

кафедры экономического анализа

Финансовый университет

при Правительстве РФ

Начиная с отчетности за 2011 год изменились формы бухгалтерской отчетности*, а кроме этого приказом от 02.02.2011 № 11н Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 Отчет о движении денежных средств. Впервые в российской практике появился стандарт о том, как отражать денежные средства и их потоки в отчете о движении денежных средств. Стандарт в основном направлен на более детальное раскрытие принципов классификации денежных потоков, в нем даны более детальные пояснения и определения. Комментирует изменения Л.П. Фомичева, аттестованный аудитор Минфина России, налоговый консультант.

Примечание:
* Подробнее читайте в номере 4 (апрель) «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 18.

Отчет о движении денежных средств (далее - ОДДС) является одной из обязательных форм финансовой отчетности организации. Он дает возможность пользователю оценить способность активов компании генерировать денежные средства при осуществлении хозяйственных операций, что является одним из важнейших критериев при анализе успешности и стабильности ее работы. Цель формирования ОДДС - дать пользователям информацию об источниках притока денежных средств и направлениях их расходования, остатках средств на счете, то есть о фактически произошедших событиях, причем данные за период только суммируются на конкретную отчетную дату и какая-либо корректировка не предполагается. Традиционными пользователями этого отчета являются банки, у которых происходит кредитование фирмы, а также кредиторы, которые продают фирме активы (работы, услуги) с последующей оплатой.

Формат ОДДС, который организации должны составлять с 2011 года утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н. По сравнению с форматом отчета, применявшимся до 2011 года изменения, на первый взгляд, произошли незначительные. Каждая группа строк, посвященных отдельному виду деятельности, заканчивалась в прежней форме показателем «Чистые денежные средства» по текущей (инвестиционной, финансовой) деятельности. Показатель рассчитывался как разность между поступлением и оттоком. В новой предложенной форме изменено название итоговой строки, она называется «Результат движения денежных средств» по соответствующему виду деятельности. Помимо этого в конце отчета показывается общий «Результат движения денежных средств за отчетный период» путем сложения всех потоков. Затем указывается «Остаток денежных средств на начало отчетного периода», в прежней форме с этой строки начинался отчет. Затем путем сложения результата движения денег за период и остатка на начало периода получают значение строки «Остаток денежных средств на конец отчетного периода». Остальные изменения касаются детальных расшифровок составляющих денежного потока по каждому из видов деятельности.

В международной отчетности составление ОДДС регламентируется МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (Cash flow Statements). В российской практике до сих пор бухгалтеры руководствовались указаниями по заполнению данного отчета, которые были даны в пунктах 15 и 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. Но данный документ утратил силу с 2011 года в связи с изменением форм бухгалтерской отчетности.

И вот приказом от 02.02.2011 № 11н Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (далее по тексту - ПБУ 23). Приказ зарегистрирован в Минюсте России 29.03.2011 № 20336.

Впервые в российской практике появился стандарт о том, как отражать денежные средства и их потоки в ОДДС. Сразу скажем: стандарт в основном направлен на более детальное раскрытие принципов классификации денежных потоков, в нем даны более детальные пояснения и определения. Правила составления данного отчета прямым и косвенным методом, как это предусмотрено в МСФО (IAS) 7, в нем не упомянуты. Поэтому, по-прежнему, ОДДС следует составлять на основании фактических данных о движении денежных потоков. Но ПБУ устанавливает некоторые особенности при отражении отдельных операций, о которых мы далее поговорим. Кроме того, стандарт предъявляет требования к раскрытию дополнительной информации к финансовой отчетности о денежных потоках.

ПБУ 23 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Поэтому при заполнении новой формы ОДДС коммерческим организациям (кроме кредитных организаций) следует руководствоваться новым стандартом (п. 1 ПБУ 23). Конечно, это относится к случаям, когда составление, представление или публикация ОДДС обязательны в силу требований законодательства. Если же организация решила добровольно представлять пользователям ОДДС, то она должна также применять ПБУ 23.

Данное ПБУ не применяется при составлении внутренней отчетности, отчетности для госстатнаблюдения или для специальных целей (например, представляемой кредитной организации по ее требованию).

ОДДС представляется в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях иубытках (п. 5 ПБУ 23).

В пункте 4 ПБУ 23 установлено, что к данному отчету применяются общие требования к формам отчетности. Напомним, что такие требования установлены, в частности, пунктами 5-17 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Определение денежных средств и их эквивалентов

В прежней форме ОДДС было указано, что в нем можно было приводить информацию о движении не только денежных средств, но и их эквивалентов. Однако определение термина денежных эквивалентов в российских стандартах отсутствовало. И многие компании использовали определение, данное в МСФО (IAS) 7.

И вот, в пункте 6 ПБУ 23 наконец-то дали определение денежных эквивалентов, информация о движении которых вместе с денежными средствами представляется в ОДДС. Под денежными эквивалентами понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.

Что значит краткосрочные?

Временным критерием эквивалента денежных средств МСФО (IAS) 7 предлагает считать трехмесячный срок погашения или иной аналогично короткий срок. Собственно косвенное подтверждение того, что российские компании могут ориентироваться на этот срок мы находим в подпункте з) пункта 9 ПБУ 23, где названы примеры текущих денежных потоков. Среди прочего в данном подпункте указано, что к таковым могут относиться денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

Компания должна самостоятельно установить и закрепить в учетной политике, какие именно финансовые вложения она будет включать в состав денежных эквивалентов, основываясь на определении их краткосрочности, ликвидности и подверженности незначительному риску изменения стоимости.

Инвестиции в акции других организаций не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они приобретены с намерением перепродажи в ближайшее время (например, акции крупных компаний, приобретенные с целью спекуляций на их курсе). Обычно, эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств (например, высоколиквидные векселя, которыми будет произведен расчет с поставщиком), нежели для инвестирования.

Примером денежных эквивалентов могут служить высоколиквидные векселя или облигации, вклады «до востребования» и краткосрочные банковские депозиты, которые открываются для управления денежными потоками организации с целью получения процентного дохода.

В ОДДС не показывают перевод денежных средств или их эквивалентов из одной формы в другую. Ведь это приведет к задвоению потока. Не являются денежным потоком перевод денег в денежные эквиваленты (их приобретение) и поступление денег от погашения этих эквивалентов.

Пример 1

Классификация потоков денежных средств

Составление ОДДС заключается в распределении всех поступлений (притоков) денежных средств и их расходов (оттоков) по видам деятельности.

Как и ранее, в ОДДС денежные потоки представляются в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 7 ПБУ 23). Сами определения видов деятельности стали более детальными и приближены к МСФО (IAS) 7.

Важно, что в новом положении приводится много примеров классификации большинства видов доходов и расходов по конкретным видам деятельности.

Текущие денежные потоки

Денежные потоки по текущей деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку организации. Таким образом, они обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли (п. 9 ПБУ 23).

Денежные средства, возникающие в результате текущей деятельности, являются важнейшим показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения кредитов, поддержания деятельности на существующем уровне производительности, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Анализ текущих потоков предыдущих периодов используется при прогнозировании будущих текущих потоков в увязке с прочей информацией.

Примерами, в частности, являются (п. 9 ПБУ 23):

  • поступления от продаж покупателям (они отражаются по строке 4111 формы ОДДС, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н);
  • поступления от сдачи имущества в аренду, роялти, гонорары, комиссионные и другие доходы (строка 4112);
  • платежи поставщикам материалов, товаров, работ и услуг (строка 4121);
  • оплата труда работников, включая платежи в их пользу третьим лицам (строка 4122);
  • платежи налога на прибыль, если только они не увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью;
  • уплата процентов по долговым обязательствам (строка 4123), за исключением процентов, которые включаются в стоимость инвестиционных активов по правилам ПБУ 15/2008;
  • поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
  • денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

Денежные потоки по инвестиционной деятельности

Денежные потоки по инвестиционной деятельности связаны с движением внеоборотных средств и обеспечивают денежные поступления в будущем (п. 7, 10 ПБУ 23).

Примерами таких потоков могут служить:

  • платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР или их продажу (строка 4221);
  • уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива по правилам ПБУ 15/2008;
  • платежи в связи с приобретением (продажей) акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), не относящихся к эквивалентам денежных средств (строка 4222);
  • предоставление займов другим лицам и их возврат;
  • дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях (строка 4212);
  • поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (строка 4212).

Финансовая деятельность

Финансовая деятельность меняет величину и структуру собственного капитала организации и ее кредитов и займов. Такие потоки помогают кредиторам, акционером (участникам) прогнозировать будущие денежные потоки и потребности в привлечении заемных средств.

Примерами финансовых денежных потоков являются (п. 11 ПБУ 23):

  • денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия (строка 4313);
  • платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
  • уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников). Они отражаются по строке 4322;
  • поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и платежи в связи с их погашением;
  • получение (возврат) кредитов и займов от других лиц (строки 4311 и 4321).

Денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, относятся к текущим.

Иногда может возникать необходимость разделения одной операции на несколько видов деятельности. Например, если при погашении кредита единой суммой уплачивается сумма долга и процентов, то суммы следует разделить для целей отражения в ОДДС. Погашение долга следует показать как финансовый поток, а проценты отнести к текущей деятельности (п. 13 ПБУ 23).

Отражение отдельных хозяйственных операций

Ранее специалисты указывали, что в ОДДС следует исключать внутренние перемещения денег между некоторыми счетами, к примеру, между рублевым и валютным счетом, между кассой и расчетным счетом. А операции по продаже/покупке валюты они рекомендовали показывать только в части образовавшейся разницы, поскольку данные операции связаны с трансформацией одного вида денежных средств в другой. Теперь в пункте 6 ПБУ 23 прямо указали, что денежными потоками не являются: валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) и иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или их эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму.

Компании, которые составляют консолидированную отчетность при составлении общего ОДДС должны обратить внимание на пункт 20 ПБУ 23. В нем указано, что существенные денежные потоки между головной, дочерними и зависимыми организациями отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и иными лицами. Детально останавливаться на составлении консолидированной отчетности не представляется в рамках данной статьи возможным.

Транзитные и массовые операции

По общему правилу каждый существенный вид поступлений в ОДДС отражается отдельно от выплат денежных средств, т. е. развернуто (п. 15 ПБУ 23).

Исключения предусмотрены для транзитных операций и массовых потоков, которые могут отражаться свернуто, по нетто-методу. Транзитный характер имеют потоки, которые:

  • в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой организации;
  • либо когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.

Классические примеры транзитных платежей - это комиссия и агентирование, когда комиссионер или агент получает средства и в короткие сроки перечисляет их собственнику товаров, производителю работ или услуг, за вычетом своего вознаграждения. Также к ним относятся платежи от контрагентов в счет возмещения коммунальных услуг или получения компенсаций в связи с транспортировкой груза.

То, что в ПБУ указали это правило, очень важно. Многие российские компании при составлении ОДДС показывали все обороты по расчетным счетам, с учетом денежных средств, перечисленных в течение короткого времени, например, комитенту. У пользователей отчетности, в т.ч. у банков складывалось обманчивое впечатление о таких потоках, и они могли представлять комиссионерам некоторые преимущества при обслуживании.

Долгожданное разъяснение приведено в пункте 16 ПБУ 23 об НДС и иных косвенных налогах, которые поступают от покупателей и заказчиков или уплачиваются поставщикам и подрядчикам. Такие налоги могут считаться транзитными, поскольку они практически сразу направляются в бюджет либо возмещаются из него. Из этого следует, что денежные потоки, поступившие от этих лиц/перечисленные им можно «очистить» от НДС. Ведь они на чистый поток, генерируемый компанией за год, практически не влияют. Безусловно, что слово «могут» означает, что в учетной политике организации этот выбор будет зафиксирован.

Потоки массового характера характеризуются высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения (п. 17 ПБУ 23). Примерами подобных поступлений и выплат смогут служить:

  • взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
  • покупка и перепродажа финансовых вложений;
  • краткосрочное (как правило, до трех месяцев) рефинансирование.

Валютные операции

Показатели потока в ОДДС отражаются в рублях. Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23).

Это очень важное положение, которое в корне меняет правила, установленные по отражению потоков в иностранной валюте, которые ранее были установлены в пункте 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. По старым правилам весь поток денежных средств представлялся пользователям отчетности по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. И чтобы выполнить это правило, бухгалтер должен был формировать несколько предварительных форм ОДДС по каждому виду применяемой организацией иностранной валюты. После этого данные каждой строки расчета, пересчитывались по курсу ЦБ РФ на 31.12, и затем суммировались с данными ОДДС по движению средств в российских рублях. В итоге пользователю отчетности представлялся срез по движению всех денежных средств с позиции курса иностранной валюты на 31.12 соответствующего отчетного года. То есть по всем строкам отчета, наряду с рублевыми средствами, были показаны движения валютных средств в переводе на рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на 31.12.

В связи с этими сложными пересчетами возникали некие разницы, которые многие бухгалтеры пытались относить в последнюю строку отчета «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю». И только опытный аудитор знал, что этот показатель представляет собой разницу между рублевым эквивалентом валютных средств, имевшихся у организации на начало года (по курсу на конец отчетного года), и эквивалентом этой же суммы по курсу на начало отчетного года, отраженную в балансе по строке 260.

Пример 2

В кассе организации на 1 января 2011 года имелся остаток наличных средств 1 000 руб. Остаток средств на расчетном счете в банке составлял 100 000 руб., а на валютном счете - 1 000 USD.

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ на 31.12.2010 (конец предыдущего отчетного периода), условно был равен 29,3804 руб./ USD.

Общий остаток денежных средств на начало 2011 года по строке 260 баланса показан как 130 080 руб. (1 000 руб. + 100 000 руб. + 1 000 USD х 29,3804 руб./USD).

Для целей заполнения строки 4450 ОДДС «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» нужно валютные денежные средства пересчитать по курсу ЦБР на отчетную дату, т. е. на 31.12.2011. Допустим, он будет равен 34 руб./USD. Значение строки будет равно 135 000 руб. = 1 000 руб. + 100 000 руб. + 1 000 USD х 34 руб./USD.

То есть данные об остатке денежных средств на начало года в балансе по строке 260 будут разниться с данными об этих же остатках в ОДДС.

Что же теперь сказано о правилах «перекурсовки» валютных операций в ПБУ 23?

Первое положение. Мы уже отметили - весь валютный поток в отчете не пересчитывается по курсу ЦБ РФ на отчетную дату, а отражается по курсу ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23). То есть бухгалтера избавили от составления предварительных ОДДС в каждой иностранной валюте и перекурсовки потока по курсу каждой валюты на 31.12.

Второе положение. Отдельно прописали, что остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в ОДДС по правилам, установленным ПБУ 3/2006, то есть по официальному курсу ЦБ РФ на отчетную дату (п. 19 ПБУ 23/2010). То есть остатки средств на начало года теперь не следует пересчитывать по курсу на отчетную дату (31.12). Поэтому и в бухгалтерском балансе и в ОДДС величина денежных средств на начало и конец года теперь должны быть одинаковыми.

Курсовые разницы не влияют на величину денежных потоков, однако изменяют значения балансовых показателей на отчетную дату. Поэтому курсовые разницы не отражаются ни в одном из разделов ОДДС, а показываются отдельно как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490). Это необходимо для того, чтобы сохранялось соответствие начальных и конечных остатков денежных средств и их эквивалентов.

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490). По сути эти разницы являются курсовой разницей от пересчета остатков денежных средств в течение отчетного периода.

Дополнительно в ПБУ 23 установлено, что при несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может осуществляться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 16 ПБУ 23). Очевидно, в учетной политике нужно установить, какое изменение курса будет считаться несущественным, за какой период и как будет исчисляться средний курс.

Также важным положением является возможность отражения приобретения и продажи иностранной валюты по принципу «нетто-оценки» (п. 18 ПБУ 23).

Пересчет может не производиться, если в течение нескольких дней после поступления платежа в иностранной валюте организация меняет полученную сумму на рубли. Тогда денежный поток отражается в ОДДС в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

Также можно поступить, если предстоит платеж в иностранной валюте и накануне производится обмен. В ОДДС можно отразить сумму фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета валюты в рубли.

Это тоже важное положение, поскольку «разворачивание» операций в данном случае меняло сущность операций. У организации по сути в большинстве случаев возникали лишь расходы по покупке валюты или доходы от ее продажи. А у тех организаций, которые работают с иностранными поставщиками или покупателями ОДДС раздувался за счет разворачивания операций и перекурсовке валюты на различные даты. Рекомендуем обдумать нововведения и прописать соответствующие положения о правилах составления ОДДС в учетной политике.

Раскрытие дополнительной информации

В отличие от бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, в новой форме ОДДС нет графы «Пояснения», в которой делается отсылка к соответствующим пояснениям. В то же время, если к какому-либо показателю ОДДС организация будет представлять в отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета должна будет содержать ссылку на эти пояснения (п. 19 ПБУ 23). Статьи ОДДС следует взаимоувязывать с эквивалентными статьями в балансе (п. 22 ПБУ 23).

Пункт 23 ПБУ требует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности положения учетной политики, относящиеся к составлению ОДДС. Речь идет об изложении принципов, которыми компания руководствуется при разделении финансовых вложений и денежных эквивалентов, о пересчете в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, о принятии решения о свернутом представлении денежных потоков транзитного или массового характера. Также могут излагаться другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в ОДДС.

Организация должна раскрыть информацию о возможности дополнительно привлечь в будущем денежные средства, в т. ч. (п. 24 ПБУ 23):

  • суммы неиспользованных кредитных средств с указанием имеющихся ограничений по их использованию;
  • величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
  • полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для взятия кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
  • суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам), с указанием причин такого недополучения.

При существенности показателей организация должна раскрывать информацию (п. 25 ПБУ 23):

  • о недоступных для использования суммах (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы) с указанием причин ограничений;
  • о денежных потоках, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов деятельности;
  • о текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоках по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010;
  • о средствах в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины незачисления и суммы незачисленных средств.

От редакции. В экономических программах фирмы «1С» ПБУ 232011 будет реализовано к отчетной кампании за 2011 год.

В 2011 году Приказом Минфина от 02.02.2011г. №11н было утверждено . Его введение обусловлено попыткой приблизить стандарты российского бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

В соответствии с п.6 ПБУ 21/2008, учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в рублях РФ .

Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа

Обратите внимание: Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

2. Показатели отчета о движении денежных средств за предыдущий период.

Показатели отчета за прошлый год переносятся из отчета о движении денежных средств за 2010г., с корректировками в целях сопоставимости данных.

В соответствии с , если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Т.е. данные отчета о движении денежных средств за 2010г. необходимо скорректировать:

  • отразить денежные эквиваленты;
  • «выдернуть» суммы косвенных налогов и показать сальдо взаиморасчетов по ним;
  • «свернуть» обороты, не являющиеся денежными потоками организации;
Внести прочие изменения, влияющие на сопоставимость показателей.

Если корректировка прошлогодних показателей затруднительна, необходимо рассчитать показатели на основании данных бухгалтерского учета за 2010 год (что означает фактически составление нового отчета о движении денежных средств за 2010 год).

Обратите внимание: При заполнении отчета необходимо помнить, что вычитаемые или отрицательные показатели показываются в отчете в круглых скобках (Приказ Минфина от 02.07.2010г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организации»).

3. Заполнение раздела «Денежные потоки от текущих операций».

Раздел «денежные потоки от текущих операций» содержит показатели, характеризующие поступления и выбытия денежных средств, связанные с основной деятельностью организации (поступления от покупателей и оплаты поставщикам).

Так же в этом разделе отражаются:

1. Поступления:

  • арендных, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;
  • от процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
  • от перепродажи финансовых вложений;
  • прочие (в т.ч. положительное итоговое сальдо по НДС).
2. Платежи:
  • по оплате труда сотрудников;
  • налога на прибыль;
  • процентов по долговым обязательствам (кроме процентов, учитываемых в стоимости инвестиционных активов);
  • прочие (в т.ч. отрицательное итоговое сальдо по НДС).
3. Сальдо денежных потоков от текущих операций (поступления от текущих операций за минусом платежей по текущим операциям).

Обратите внимание: В соответствии с п.12 ПБУ 23/2011, денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы в соответствии с пунктами 8 - 11 Положения, классифицируются как денежные потоки от текущих операций .

ПОСТУПЛЕНИЯ ОТ ТЕКУЩИХ ОПЕРАЦИЙ

Поступления - всего (строка 4110 ) - указывается общая сумма поступлений от текущих операций (рассчитывается, как сумма строк 4111 -4119 ).

В том числе:

от продажи продукции, товаров, работ и услуг (строка 4111 ) - указывается сумма поступивших денежных средств и эквивалентов на расчетные счета и в кассу организации (а так же на счета учета денежных эквивалентов) за реализованные товары, работы, услуги (в т.ч. комиссионные и агентские вознаграждения).

Данные поступления отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дебету следующих счетов:

  • 50 «Касса»;
  • 51 «Расчетные счета»;
  • 52 «Валютные счета»;
арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей (строка 4112 ) - указывается сумма поступивших денежных средств и эквивалентов в счет арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей.

Данные поступления так же отражаются по дебету счетов 50, 51, 52, 58, 76, за вычетом сумм:

  • косвенных налогов (вычитаем суммы НДС, кроме НДС с сумм возмещений и причитающихся комитентам, принципалам);
  • полученных агентами, комиссионерами, посредниками причитающихся к перечислению комитентам, принципалам, клиентам посредников;
  • полученных в счет возмещения произведенных коммунальных и прочих расходов.
Обратите внимание: Если при вычете вышеуказанных сумм из суммы поступлений получен отрицательный результат, то эту сумму следует отражать по строкам 4121 « поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги» и/или 4129 «прочие платежи».

от перепродажи финансовых вложений (строка 4113 ) - указывается сумма поступивших денежных средств и эквивалентов по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

Обратите внимание: В соответствии с п.17 ПБУ 23/2011, денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.

Таким образом, поступления от финансовых вложений показываются только в сумме экономической выгоды, полученной организацией (общая сумма поступлений за вычетом сумм потраченных на приобретение реализованных финансовых вложений).

(строки 4114 - 4118 ) - указываются наименования дополнительных строк и суммы поступлений соответствующие этим наименованиям.

В дополнительных строках бухгалтер может отразить, с учетом уровня существенности, поступления по текущей деятельности, не учитываемые в суммах поступлений по другим строкам.

Такими поступлениями могут быть те поступления, которые нельзя однозначно классифицировать.

Суммы этих поступлений отражаются по тем же принципам, что и суммы поступлений от реализации по строке 4111 .

прочие поступления (строка 4119 ) - указывается сумма прочих поступлений от текущей деятельности организаций. Такими поступлениями могут быть:

  • суммы выгоды от продажи/покупки валюты;
  • положительное сальдо расчетов по НДС;
  • суммы возмещений;
  • проценты, причитающиеся к получению по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
  • поступления от реализации прочего имущества (за исключением продажи основных средств);
Суммы этих поступлений отражаются по тем же принципам, что и суммы поступлений от реализации по строке 4111 .

Суммы косвенных налогов, полученные организацией из бюджета (например - возмещение НДС), отражаются по данной строке «свернуто».

ПЛАТЕЖИ ПО ТЕКУЩИМ ОПЕРАЦИЯМ

Платежи - всего (строка 4120 ) - указывается сумма платежей по текущим операциям (рассчитывается, как сумма строк 4121 -4129 ). Показатели по строке 4120 и по строкам 4121-4129

В том числе:

поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги (строка 4121 ) - указывается сумма платежей поставщикам и подрядчиком за полученные ТМЦ, работы и услуги, связанные с текущей деятельностью организации.

  • 50 «Касса»;
  • 51 «Расчетные счета»;
  • 52 «Валютные счета»;
  • 58 «Финансовые вложения» (в части учета денежных эквивалентов, относящихся к финансовым вложениям);
  • 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части учета прочих денежных эквивалентов);
и отражаются в отчете о движении денежных средств за вычетом следующих сумм:в связи с оплатой труда работников (строка 4122 ) - указывается сумма платежей, связанных с оплатой труда сотрудникам организации (в том числе платежи за сотрудников организаций в пользу третьих лиц).

Данные платежи отражаются в регистрах бухгалтерского учета по кредиту следующих счетов:

  • 50 «Касса»;
  • 51 «Расчетные счета»;
  • 52 «Валютные счета»;
  • 58 «Финансовые вложения» (в части учета денежных эквивалентов, относящихся к финансовым вложениям);
  • 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части учета прочих денежных эквивалентов);
процентов по долговым обязательствам (строка 4123 ) - указывается сумма платежей, связанных с оплатой процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива.

налога на прибыль (строка 4124 ) - указывается сумма платежей, связанных с оплатой налога на прибыль организации, включая авансовые платежи налога, за исключением налога на прибыль организаций непосредственно связанного с инвестиционными или финансовыми операций организации.

(строки 4125-4128 ) - указываются наименования дополнительных строк и суммы платежей соответствующие этим наименованиям.

В дополнительных строках бухгалтер может отразить, с учетом уровня существенности, платежи по текущей деятельности, не учитываемые в суммах платежей по другим строкам.

Такими платежами могут быть платежи, которые нельзя однозначно классифицировать.

Суммы этих платежей отражаются по тем же принципам, что и суммы платежей поставщикам и подрядчиком за полученные ТМЦ, работы и услуги, связанные с текущей деятельностью организации по строке 4121 .

прочие платежи (строка 4129 ) - указывается сумма прочих платежей, связанных с текущей деятельности организаций. Такими платежами могут быть:

  • суммы убытка от продажи/покупки валюты;
  • суммы убытка, полученного при обмене денежных эквивалентов;
  • отрицательное сальдо расчетов (задолженность перед бюджетом) по НДС;
  • уплаченные организацией пени, штрафы и санкции по договорам с контрагентами.
Суммы прочих платежей отражаются по тем же принципам, что и суммы платежей поставщикам и подрядчиком за полученные ТМЦ, работы и услуги, связанные с текущей деятельностью организации по строке 4121 .

Суммы косвенных налогов, уплаченные организацией в бюджет (например - НДС) отражаются по данной строке «свернуто».

Сальдо денежных потоков от текущих операций (строка 4100 ) - указывается сумма разницы между поступлениями от текущих операций и платежами по текущим операциям.

Строка 4100 = строка 4110 - строка 4120.

1. Заполнение раздела «Денежные потоки от инвестиционных операций».

В этом разделе организации отражают движения денежных средств, связанные с инвестиционной деятельностью - приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов.

В соответствии с п.10 ПБУ 23/2011, информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Примеры денежных потоков от инвестиционных операций:

  • платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
  • уплата процентов по долговым обязательствам, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;
  • поступления от продажи внеоборотных активов;
  • платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • предоставление займов другим лицам;
  • возврат займов, предоставленных другим лицам;
  • платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;
поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

ПОСТУПЛЕНИЯ ОТ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Поступления - всего (строка 4210 ) - указывается общая сумма поступлений от инвестиционных операций (рассчитывается, как сумма строк 4211 -4219 )

В том числе:

от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений) (строка 4211 ) - указывается сумма поступлений денежных средств и их эквивалентов, связанных с реализацией внеоборотных активов.

Например, поступления от реализации:

  • основных средств;
  • нематериальных активов;
  • капитальных вложений во внеоборотные активы (в т.ч. в виде незавершенного строительства);
  • результатов НИОКР.
Данные поступления отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дебету следующих счетов:
  • 50 «Касса»;
  • 51 «Расчетные счета»;
  • 52 «Валютные счета»;
  • 58 «Финансовые вложения» (в части учета денежных эквивалентов, относящихся к финансовым вложениям);
  • 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части учета прочих денежных эквивалентов);
и отражаются в отчете о движении денежных средств за вычетом следующих сумм:
  • косвенных налогов (вычитаем суммы НДС, кроме НДС с сумм возмещений и причитающихся комитентам, принципалам);
  • полученных агентами, комиссионерами, посредниками причитающихся к перечислению комитентам, принципалам, клиентам посредников;
  • полученных в счет возмещения произведенных расходов (транспортных, коммунальных и пр.).
от продажи акций (долей участия) в других организациях (строка 4212 ) - указывается сумма поступлений от продажи акций и долей в уставных капиталах других организаций.

от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) (строка 4213 ) - указывается сумма поступлений:

  • от возвратов ранее предоставленных процентных займов (без учета полученных процентов);
  • от реализации векселей и облигаций (без учета полученных процентов);
  • от переуступки ранее приобретенных прав требования к третьим лицам.
дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях (строка 4214 ) - указывается сумма поступлений дивидендов, других видов выплат в связи с долевым участием в других организациях, а так же суммы полученных процентов по долговым ценным бумагам и предоставленных другим организациям займам.

прочие поступления (строка 4219 ) - указывается сумма прочих поступлений, связанных с инвестиционной деятельностью организации, например - доходы от участия в совместной деятельности.

ПЛАТЕЖИ ПО ИНВЕСТИЦИОННЫМ ОПЕРАЦИЯМ

Платежи - всего (строка 4220 ) - указывается сумма платежей по инвестиционным операциям (рассчитывается, как сумма строк 4221 -4229 ). Показатели по строке 4220 и по строкам4221-4229 указываются в круглых скобках.

В том числе:

в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов (строка 4221 ) - указывается сумма платежей контрагентам, а так же выплаты сотрудникам организации, связанным с операциями по приобретению, созданию, модернизации, реконструкции и подготовке к использованию внеоборотных активов.

Данные платежи отражаются в регистрах бухгалтерского учета по кредиту следующих счетов:

  • 50 «Касса»;
  • 51 «Расчетные счета»;
  • 52 «Валютные счета»;
  • 58 «Финансовые вложения» (в части учета денежных эквивалентов, относящихся к финансовым вложениям);
  • 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части учета прочих денежных эквивалентов);
и отражаются в отчете о движении денежных средств за вычетом следующих сумм:
  • косвенных налогов (вычитаем суммы уплаченного НДС, кроме НДС с сумм возмещений и НДС относящегося к комитентам, принципалам);
  • уплаченных агентами, комиссионерами, посредниками сумм, причитающихся к перечислению комитентам, принципалам, клиентам посредников;
  • возмещаемых расходов (транспортных, коммунальных и пр.).
в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях (строка 4222 ) - указывается сумма платежей, связанных с приобретением акций и долей в уставных капиталах других организаций.

в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам (строка 4223 ) - указывается сумма платежей, направленных:

  • на предоставление процентных займов;
  • на приобретение векселей и облигаций;
  • на приобретенных прав требования к третьим лицам.
процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива (строка 4224 ) - указывается сумма уплаченных процентов, относящихся на увеличение стоимости инвестиционного актива.

прочие платежи (строка 4229 ) - указывается сумма платежей:

  • по налогу на прибыль с инвестиционных операций (в случае возможности ее корректного определения);
  • направленных во вклады в совместную деятельность;
  • прочих платежей, связанных с инвестиционными операциями организации.
Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций (строка 4200 ) - указывается сумма разницы между поступлениями от инвестиционных операций и платежами по инвестиционным операциям.

Строка 4200 = строка 4210 - строка 4220.

Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

ПРИМЕР ЗАПОЛНЕНИЯ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ лист 1.

1. Заполнение раздела «Денежные потоки от финансовых операций».

В разделе «Денежные потоки от финансовых операций» отражаются суммы денежных потоков, связанных с привлечением финансирования на долговой или долевой основе.

Такие операции влекут за собой изменения структуры и величины:

  • капитала организации;
  • заемных средств организации.
Примеры денежных потоков от финансовых операций:
  • денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;
  • платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
  • уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);
  • поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;
  • платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;
  • получение кредитов и займов от других лиц;
  • возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.
ПОСТУПЛЕНИЯ ОТ ФИНАНСОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Поступления - всего (строка 4310 ) - указывается общая сумма поступлений от финансовых операций (рассчитывается, как сумма строк 4311 -4319 )

В том числе:

получение кредитов и займов (строка 4311 ) - указывается сумма поступлений денежных средств и их эквивалентов в качестве кредитов и займов (включая поступления по беспроцентным займам).

денежных вкладов собственников (участников) (строка 4312 ) - указывается сумма денежных вкладов собственников (участников) организации, не приводящих к увеличению долей участия.

от выпуска акций, увеличения долей участия (строка 4313 ) - указывается сумма поступлений полученных в счет оплаты:

  • акций организации (ее акционерами);
  • долей в уставном капитале организации (ее учредителями);
  • дополнительно размещенных акций;
  • дополнительных денежных вкладов, приводящих к увеличению доли участия.
от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др. (строка 4314 ) - указывается сумма поступлений от оплаты:
  • выданных организацией векселей;
  • эмиссии облигаций;
  • иных долговых ценных бумаг.
прочие поступления (строка 4319 ) - указывается сумма прочих поступлений, связанных с финансовыми операциями организации.

ПЛАТЕЖИ ПО ФИНАНСОВЫМ ОПЕРАЦИЯМ

Платежи - всего (строка 4320 ) - указывается сумма платежей по финансовым операциям (рассчитывается, как сумма строк 4321 -4329 ). Показатели по строке 4320 и по строкам 4321-4329 указываются в круглых скобках.

В том числе:

собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников (строка 4321 ) - указывается сумма выплат:

  • действительной стоимости доли (части доли) участнику/его кредиторам/наследникам/правопреемникам;
  • за собственные акции, выкупленные у акционеров (их кредиторов, наследников, правопреемников).
на выплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников) (строка 4322 ) - указывается сумма фактических выплат дивидендов и иных сумм, связанных с распределением прибыли в пользу собственников (участников).

в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов (строка 4323 ) - указывается сумма платежей, направленных на погашение долговых обязательств (кредитов, займов, собственных векселей и прочих долговых бумаг) за исключением сумм уплачиваемых процентов.

прочие платежи (строка 4329 ) - указывается сумма прочих платежей, связанных с финансовыми операциями организации. В этой строке могут отражаться, например, лизинговые платежи, уплачиваемые организацией.

Сальдо денежных потоков от финансовых операций (строка 4300 ) - указывается сумма разницы между поступлениями от финансовых операций и платежами по финансовым операциям.

Строка 4300 = строка 4310 - строка 4320.

Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

1. Результирующие данные.

Сальдо денежных потоков за отчетный период (строка 4400 ) - указывается сумма, полученная путем сложения:

  • Сальдо денежных потоков от текущих операций (строка 4100 );
  • Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций (строка 4200 );
  • Сальдо денежных потоков от финансовых операций (строка 4300 );
Строка 4400 = Строка 4100 + Строка 4200 + Строка 4300 .

Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода (строка 4450 ) - указывается сумма остатка денежных средств и денежных эквивалентов на начало года.

Этот показатель должен быть увязан с показателем строки бухгалтерского баланса 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» на начало года. Если эти суммы не равны, то необходимо расшифровать и пояснить возникшие отклонения.

Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода (строка 4500 ) - указывается сумма остатка денежных средств и денежных эквивалентов на конец года.

Этот показатель должен быть увязан с показателем строки бухгалтерского баланса 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» на конец года. Если эти суммы не равны, то необходимо расшифровать и пояснить возникшие отклонения.

Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490 ) - указывается «свернуто» итоговая сумма курсовых разниц, возникших в связи с пересчетом в рубли валютных денежных средств и эквивалентов.

Сумма разницы определяется следующим образом:

Величина влияния изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю = общая сумма положительных курсовых разниц за отчетный год - общая сумма отрицательных курсовых разниц за отчетный год.

Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

Данные для определения итогового сальдо по курсовым разницам отражаются на счете бухгалтерского учета 91 «прочие доходы и расходы».

ПРИМЕР ЗАПОЛНЕНИЯ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ лист 2.

1. Учетная политика.

В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо отразить следующую информацию.



Популярное

Кратные единицы длины в метрах

Нпф

Экономика глобальной турбулентности - Бреннер Р

Электронные деньги

Современные технологии укладки дорог в китае, европе и россии

Разное

Кто пытался украсть Михайловский ГОК

Ипотека

Зачем и как моделировать жизненный цикл клиента мсб в банке

Сбербанк

Как рассчитаться с долгами и сделать жизнь проще

Денежные переводы

В особняке бывшего главы марий эл маркелова нашли произведения искусства, находящиеся в международном розыске Что нашли у маркелова

Разное

ВЫБОР РЕДАКТОРА

Столичные власти определились с первыми сериями пятиэтажек под снос

Столичные власти определились с первыми сериями пятиэтажек под снос

Алексеева Е.В. Страхование - файл n1.doc. Роль страхования в современном мировом сообществе Роль страховых организаций в современном обществе

Алексеева Е.В. Страхование - файл n1.doc. Роль страхования в современном мировом сообществе Роль страховых организаций в современном обществе

Вклады Проценты по вкладам в банках году

Вклады Проценты по вкладам в банках году

ПОПУЛЯРНЫЕ ЗАПИСИ

Валидный номер исполнительного дела это Что такое валидный номер исполнительного производства

Валидный номер исполнительного дела это Что такое валидный номер исполнительного производства

Пособие по уходу за ребенком с учетом новых разъяснений минтруда и фсс Пособие по уходу за ребенком

Пособие по уходу за ребенком с учетом новых разъяснений минтруда и фсс Пособие по уходу за ребенком

Где оформляется снилс на взрослого

Где оформляется снилс на взрослого

ПОПУЛЯРНАЯ КАТЕГОРИЯ

© 2024 upackworld.ru - Кредитных дел Мастер