Помощь по Теле2, тарифы, вопросы

Любому покупателю приятно получить что-нибудь бесплатно. Именно это волшебное слово считается в рекламе наиболее действенным. И довольно часто поставщики передают покупателям бонусные товары за определенный объем закупок. Это могут быть товары, аналогичные тем, которые покупатель уже купил. А могут быть и совсем иные - выбранные по усмотрению самого продавца. Также поставщики нередко дают бесплатные образцы своей продукции или товаров тем, кто раньше их еще не покупал. Причем так поступают не только российские продавцы, к раздаче бесплатных бонусных товаров и образцов прибегают и иностранные компании.

Отказываться от бесплатного товара или других ценностей, которые можно продать или же как-то использовать (к примеру, в качестве сырья или материалов), конечно же, глупо. Однако если в накладной на такой товар стоит нулевая цена, то у получателя могут быть налоговые сложности. Впрочем, они могут быть и у самого продавца. Поэтому, когда бухгалтер видит в накладной товар с нулевой ценой, возникают вопросы: как это учесть, какие налоги платить и что делать, чтобы таких сложностей в дальнейшем не возникало?

«Учетные» сложности у покупателя

Итак, вы получили товар или образец бесплатно от своего поставщика. Если в накладной на их получение указана нулевая цена, для проверяющих это является основанием считать их безвозмездно полученными. И как следствие - предъявить особые требования при расчете налогов.

Включаем стоимость бесплатно полученных товаров в «прибыльные» доходы

Конечно же, первое, что требуют заплатить проверяющие - это налог на прибыль со стоимости безвозмездно полученного товарап. 2 ст. 248 , п. 8 ст. 250 НК РФ ; Письмо Минфина России от 19.01.2006 № 03-03-04/1/44 ; Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 20-12/041762.1 . Минфин считает, что ее надо определить как рыночную цену и учесть в доходахст. 40 , п. 8 ст. 250 , подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ .

Если вы покупаете у своего поставщика аналогичные товары, то рыночную стоимость определить легко: она будет равна цене обычной покупкип. 5 ст. 40 НК РФ .

А вот если поставщик дал вам другие товары, которые ранее вы у него не покупали, или же если вы получили бесплатные образцы новой продукции или товаров, то рыночную стоимость определить сложно. У вас изначально просто нет для этого данных. Поэтому, чтобы не было сложностей с инспекторами, лучше запастись документами, из которых была бы видна стоимость полученных вами товаров (или хотя бы аналогичных).

Самое простое - запросить у продавца справку (с подписью и печатью) об обычной цене при продаже товаров или иных ценностей, которые он выдал вам бесплатно. Если вы получили товары от иностранного контрагента, то в качестве рыночной цены можно взять их таможенную стоимость.

Ну а если вам не подходит ни один из вышеперечисленных вариантов, то можно запросить данные о таких же товарах в других организациях. Либо можно взять цену из официальных источников о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировкахп. 11 ст. 40 НК РФ .

Еще сложнее, если рынка как такового для ценностей, полученных вами бесплатно, нет. Придется ориентироваться на цену их последующей реализациип. 10 ст. 40 НК РФ . При этом рыночная цена приобретения будет равна разнице между ценой, по которой вы продали или собираетесь продавать товары своим покупателям, и вашими обычными затратами на такую перепродажу (без учета цены покупки товара).

Но в любом случае ваша организация должна быть заинтересована в том, чтобы иметь на руках документальное подтверждение рыночной цены. Иначе налоговая инспекция может определить рыночную стоимость сама - и эта цена может оказаться больше, чем вы думаете.

Такая же ситуация и у упрощенцев: чтобы не спорить с инспекцией, они должны учесть в своих доходах полученные бесплатно товары по их рыночной стоимостип. 1 ст. 346.15 , п. 8 ст. 250 НК РФ .

Конечно, вы можете поспорить с такой точкой зрения. Ведь передача бонусного товара - это не дарениеп. 2 ст. 423 , абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ ; п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104 . Сами посудите: ни о какой безвозмездности речи нет. Бонусный товар вы получаете лишь при выполнении строго определенных условий. А имущество считается полученным безвозмездно, если с его появлением у получателя не возникает ответная обязанность передать имущество, имущественные права, выполнить работы или оказать услугип. 2 ст. 248 НК РФ . Но такую логику вряд ли поддержит налоговый инспектор.

Вмененщики не должны платить налоги с полученных бонусных товаров

Розничным торговцам на ЕНВД повезло больше, чем упрощенцам и плательщикам налога на прибыль. Если получение таких товаров связано с деятельностью, по которой надо платить ЕНВД, то никаких налогов по бесплатно полученным товарам платить не придется. Ведь в понятие «торговля» входит не только продажа, но и приобретение товаровп. 1 ст. 11 , ст. 346.27 НК РФ ; п. 1 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» . И если вы в ходе «вмененной» деятельности получили товар бесплатно и затем продали его в рамках розничной торговли, то эти операции в комплексе подпадают под ЕНВД.

А если, помимо розничной торговли, у вас есть другая общережимная деятельность или деятельность на УСНО, к примеру оптовая торговля, то придется распределять доход в виде полученных бесплатно товаров между разными видами деятельности. Минфин рекомендует делать это на основании данных раздельного учетаПисьмо Минфина России от 28.01.2010 № 03-11-06/3/11 . Но как конкретно - зависит от ситуации. К примеру, вы получили от поставщика бесплатно бонусные товары стоимостью 100 руб. за то, что купили партию товара на 10 000 руб. Причем из этой партии товар на сумму 3000 руб. продан в розницу, а товар на 7000 руб. продан оптом. Доход 100 руб. можно разделить так. К деятельности на ЕНВД можно отнести 30 руб. (пропорционально стоимости товаров, проданных в розницу). А к общему режиму тогда надо отнести оставшиеся 70 руб. Но вы можете и по-иному распределять полученные доходы. Главное - обосновать свой подход и закрепить его в учетной политике.

Списать в «прибыльные» расходы рыночную стоимость товаров, с которой заплатили налог, не удастся

Предположим, что вы пошли по безопасному пути и учли в доходах стоимость товаров, бесплатно полученных вами от поставщика. И заплатили с нее налог на прибыль. Вполне логично предположить, что у вас в налоговом учете тем самым определена стоимость бесплатных товаров, на которую можно уменьшить выручку при их продаже. Или же учесть такую стоимость в составе своих расходов - если эти товары вы используете как сырье или материалы.

Однако Минфин с такой позицией не согласен. Для бонусных товаров или образцов, полученных бесплатно от поставщиков, в НК вообще нет никаких правил определения стоимостип. 2 ст. 254 , ст. 268 НК РФ . Пользуясь этим, проверяющие считают стоимость их приобретения нулевойПисьма Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590 , от 19.01.2006 № 03-03-04/1/44 .

Внимание

Опасно отражать рыночную стоимость бесплатных товаров и учитывать ее в расходах в качестве их покупной цены.

Как вы уже поняли, такая позиция не совсем логична. Ведь при продаже бесплатно полученных товаров налицо двойное налогообложение их рыночной стоимости: один раз в качестве внереализационного дохода, второй - в составе выручки от реализации. А одни и те же доходы не должны дважды облагаться налогом на прибыль - это прямо закреплено в гл. 25 НК РФп. 3 ст. 248 НК РФ . Поэтому если вы решитесь спорить с проверяющими, то можно учесть в качестве своего расхода в налоговом учете рыночную стоимость товаров, с которой вы заплатили налог на прибыль при их получении .

Подобные споры возникали ранее при продаже ценностей, оприходованных при инвентаризации или демонтаже основных средствп. 2 ст. 254 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2010) ; Письма Минфина России от 18.12.2006 № 03-03-04/1/841 , от 15.06.2007 № 03-03-06/1/380 . Суды поддерживали налогоплательщиков в том, что при продаже излишков в расходы можно списать их стоимость, равную сумме, учтенной в доходах, с которой уплачен налог на прибыльст. 268 НК РФ ; Постановление ФАС УО от 27.04.2011 № Ф09-2353/11-С3 . А с 2010 г. в НК были внесены изменения, и теперь выручку можно уменьшать на рыночную стоимость ценностей без всяких споровп. 2 ст. 254 НК РФ .

Учесть в расходах дополнительные затраты можно без проблем

То, что поставщик не требует от вас платы за бонусные товары, вовсе не означает, что у вас нет расходов, связанных с их получением. Самые распространенные сопутствующие расходы - транспортные. А при получении бонусных товаров от иностранных поставщиков неизбежно возникнут еще расходы на хранение, страхование и на уплату таможенных пошлин. Куда деть такие дополнительные затраты? Ведь понятно, что если бесплатные товары вы будете использовать в своей предпринимательской деятельности, то все такие расходы экономически обоснованныст. 252 НК РФ . С этим согласны и Минфин, и московские налоговикиПисьмо Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/605 ; Письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 № 16-15/020443@ . А вот к какому конкретно виду расходов отнести сопутствующие затраты, зависит от вашей учетной политики для целей налогообложения.

ВАРИАНТ 1. По учетной политике затраты, сопутствующие приобретению товаров, учитываются как самостоятельные расходы статьи 318 , 320 НК РФ ; Письмо Минфина России от 29.05.2007 № 03-03-06/1/335 . В таком случае:

• расходы, не связанные с доставкой вам товаров от поставщика, можно сразу списать в качестве косвенных (к примеру, это могут быть расходы на страхование или таможенные пошлины);
• расходы на доставку вам товаров нужно учесть как прямые расходы;
• стоимость полученных бесплатно товаров в налоговом учете будет нулевая.

ВАРИАНТ 2. В учетной политике предусмотрено, что расходы, сопутствующие получению товаров, надо распределять между партиями приобретаемых товаров и включать в их стоимость. В этом случае у вас есть возможность сформировать покупную стоимость бесплатных товаров.

Если вы распределите сопутствующие расходы пропорционально весу или количеству товаров, сложностей не возникнет. Но если вы будете распределять расходы, сопутствующие приобретению товаров (как купленных за деньги, так и бесплатных), пропорционально покупным ценам, то надо определиться, сколько будут «стоить» для целей такого распределения ваши бесплатные товары. С одной стороны, у них - нулевая цена. С другой стороны, для целей налогообложения вам необходимо «нарисовать» их рыночную стоимость и заплатить с нее налог на прибыль. Поэтому вы сами можете выбрать:

• <или> ориентироваться на нулевую стоимость товаров - тогда бесплатные товары так и будут числиться у вас по нулевой цене;
• <или> ориентироваться на рыночную стоимость - тогда на себестоимость бесплатных товаров можно будет отнести часть сопутствующих расходов.

Выбранный вариант лучше прописать в своей учетной политике - чтобы инспекторы четко знали, как именно вы считаете налог на прибыль.

В бухучете есть несколько подходов к определению стоимости бесплатно полученных товаров и образцов

В бухучете, в отличие от налогового, полученные бесплатно товары или другие ценности отражаются по рыночной стоимостип. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н . Помимо этого, как обычно, в стоимость полученных вами ценностей надо включить сопутствующие расходы, связанные с получением бонусных товаровп. 6 ПБУ 5/01 .

Как только вы определитесь в бухучете с рыночной ценой бесплатно полученных ценностей, такую же сумму вам надо будет учесть в прочих доходахп. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н .

На оприходование бесплатных товаров и иных ТМЦ особое внимание надо обратить импортерам. Поскольку если вы получили бесплатный товар от иностранного поставщика, то без принятия товара к учету вы не сможете принять к вычету НДС, уплаченный на таможне.

ШАГ 1. Определяем бухгалтерскую рыночную цену полученных товаров или образцов с нулевой ценой

Самое сложное - это определить, какая это должна быть рыночная цена: цена приобретения или цена возможной продажи? В ПБУ 5/01 нет четкого ответа на этот вопрос. Поэтому будем рассматривать несколько возможных вариантов.

ВАРИАНТ 1. Рыночная цена полученных бесплатно ТМЦ - рыночная цена их возможного приобретения.

То есть их покупная цена. В таком случае эта цена будет совпадать с ценой, с которой вы заплатили налог на прибыль. И следовательно, сумма дохода по данной операции в налоговом и бухгалтерском учете будет совпадать.

А вот при списании на финансовый результат стоимости полученных бесплатно ценностей вам не избежать разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.

ВАРИАНТ 2. Рыночная цена полученных бесплатно ТМЦ - рыночная цена их возможной реализации.

Причем такую цену надо определять независимо от того, собираетесь вы продавать эти ТМЦ или будете использовать их сами - к примеру, как материалы или сырье. Главное - определить цену, по которой можно продать такие ценности. Если вы пойдете по этому пути, то сразу должны будете определить доход в виде их продажной цены. А в налоговом учете доход будет определен в сумме их покупной цены. В итоге - «налоговый» доход будет отличаться от дохода в бухучете. И придется отражать постоянные разницы по ПБУ 18/02пп. 4 , 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н . При списании в бухучете стоимости полученных бесплатно товаров (сырья, материалов) также не забудьте о том, что сумма расходов в виде стоимости списанных на расходы ТМЦ в налоговом учете нулевая, а в бухгалтерском - нет.

ВАРИАНТ 3. Рыночная цена товаров, полученных по накладной с нулевой стоимостью, должна определяться исходя из условий договора, по которому они получены.

Ведь такие товары в принципе нельзя назвать полученными безвозмездно - если для их получения организация должна выполнить заранее определенные действия. Такой позиции придерживаются специалисты Минфина.

Из авторитетных источников

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

“ Даже если товары получены с нулевой ценой по накладной, но для их получения покупатель должен был выполнить определенные договорные обязательства (к примеру, купить определенный объем товаров), то безвозмездным такое получение назвать нельзя. Ведь для того, чтобы получить бонусный товар, организация перед этим должна была заплатить за все предыдущие партии.

Поэтому для определения в бухучете стоимости бонусных товаров надо поступить так. Сумму, уплаченную за предыдущие партии, необходимо распределить между ними таким образом, чтобы соответствующая часть приходилась и на бонусную партию. Чаще всего перспективы набрать определенный объем закупок ясны покупателю заранее, когда условие о предоставлении бонусов вытекают из соглашения с поставщиком или его публичных заявлений. Маловероятно, что бонус для покупателя оказался полным «сюрпризом».

Если, тем не менее, такие перспективы не были известны покупателю сразу же, то в пределах одного отчетного года при получении бонусной партии или отдельных бонусных товаров необходимо перераспределить на них стоимость предыдущих партий, в том числе уменьшить на соответствующую величину сумму признанных расходов в той части, в которой предыдущие партии уже были проданы. Если эти события перешагивают через годовую отчетную дату, то надо сделать то же самое, применяя нормы ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»утв. Приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н ” .

С экономической точки зрения данный подход самый правильный. Однако, как видим, он самый трудоемкий для бухгалтера. Поскольку для формирования стоимости бонусных товаров или бесплатных образцов требуется скорректировать иные учетные данные. К примеру, уменьшить стоимость ранее учтенных товаров, купленных у того же поставщика. Из-за этого стоимость всех товаров (как бесплатных, так и нет) в налоговом и бухгалтерском учете будет разная.

К тому же такой подход означает, что никаких доходов в бухучете в связи с получением бонусных товаров или бесплатных образцов не возникает. Это, разумеется, здравый подход. Только вот, как мы уже говорили, при расчете налога на прибыль проверяющие настаивают на отражении дохода и уплаты с него налога на прибыль. Как следствие - разницы между бухгалтерским и налоговым учетом и необходимость еще раз применить ПБУ 18/02.

ШАГ 2. Отражаем доход от получения бесплатных товаров или образцов

Это нужно сделать, если вы определили стоимость бонусных товаров или бесплатных образцов по варианту 1 или 2. То есть признали их полученными бесплатно ценностями, ориентируясь на первичные документы (на накладную с нулевой ценой).

Об изменениях в учете доходов и расходов будущих периодов читайте:

Раньше многие бухгалтеры отражали стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе и бесплатных товаров, на счете 98 «Доходы будущих периодов». Но с этого года в Положении по ведению бухучета больше нет п. 81, посвященного учету доходов будущих периодовп. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н ; пп. 19 п. 1 приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 № 186н . И по строке «Доходы будущих периодов» балансаПриказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н надо отражать только целевое бюджетное финансированиепп. 9 , 20 ПБУ 13/2000 .

Так что вы, конечно, можете в бухучете использовать и счет 98 для отражения доходов от получения бесплатных ценностейИнструкция по применению Плана счетов... утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н . Но тогда вам сложнее будет правильно составить бухгалтерскую отчетность. Поэтому лучше при получении бесплатных ценностей отражать доход на счете 91-1 «Прочие доходы».

Причем для удобства можно провести данные суммы через счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Тогда будет видно, от кого именно вы получили товар. В итоге схема проводок может быть такая (не рассматриваем включение в стоимость сопутствующих расходов - эти проводки стандартные).

Содержание операции	Дт	Кт
Бонусные бесплатные товары (сырье, материалы) получены от поставщика и оприходованы по рыночной стоимости	41 «Товары» (10 «Материалы»)
Рыночная стоимость бесплатных товаров (сырья, материалов) отражена в качестве прочих доходов	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	91-1 «Прочие доходы»
Отражен постоянный налоговый актив (разница между бухгалтерской и налоговой рыночной стоимостью полученных бесплатно товаров или материалов x 20%)	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль»	99 «Прибыли и убытки»
Эта проводка будет только в том случае, если вы решите в бухучете определять рыночную стоимость полученных бесплатно ценностей как рыночную цену их возможной продажи, то есть по варианту 2

При продаже бесплатных товаров (или же при отнесении в бухучете стоимости сырья и материалов на финансовый результат - хоть прямо, хоть опосредованно в составе стоимости готовой продукции) надо отразить постоянные разницыпп. 4 , 7 ПБУ 18/02 .

Для наглядности рассмотрим начисление постоянного налогового обязательства на примере продажи товаров, полученных бесплатно от поставщиков (проводку по начислению НДС не приводим - она всем хорошо известна).

Вывод

Получение по нулевой цене бонусных товаров и бесплатных образцов, которые покупатель «заработал», выполнив определенные условия договора с поставщиком, оборачивается сложностями в учете: как в бухгалтерском, так и в налоговом.

Налоговые сложности у продавца

Если ваша организация - поставщик, решившийся на раздачу своим покупателям бесплатных товаров либо своей продукции, то у вас тоже не все гладко.

Внимание

Продавец при передаче бонусного товара покупателю должен начислить НДС с его рыночной цены.

В бухучете себестоимость такого товара (продукции) можно включить в коммерческие расходы или в расходы по обычным видам деятельностипп. 5 , 7, 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н и отразить по дебету счета 44 «Расходы на продажу» или счета 91-2 «Прочие расходы». Выручки от реализации на счете 90 «Продажи» не будет, поскольку вы отдаете свои товары бесплатно.

Но со стоимости бесплатно переданных товаров или продукции (которая определяется как их обычная продажная цена) надо начислить НДС, так как для целей гл. 21 НК РФ такая передача приравнивается к реализацииподп. 1 п. 1 ст. 146 , п. 2 ст. 154 НК РФ . И вам придется выставлять счет-фактуруп. 3 ст. 168 НК РФ (хотя у вашего покупателя и не будет права вычета по немуПисьмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-04-11/60 ).

Предупреждаем руководителя

Чтобы не было проблем с налоговиками, все бонусы покупателям лучше зафиксировать в программе повышения лояльности клиентов, маркетинговой политике или другом внутреннем документе с аналогичным содержанием.
Иначе инспекторы сочтут их обыкновенными подарками и вычеркнут их стоимость из расходов при расчете налога на прибыльп. 16 ст. 270 НК РФ .

Начисленный НДС можно отразить либо в качестве коммерческого расхода на счете 44 «Расходы на продажу», либо в качестве прочего на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

При расчете налога на прибыль в доходы вам включать нечего (поскольку вы передали товары по нулевой цене). А в расходах вы можете учесть как прочий расходподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ ; Письма Минфина России от 31.08.2009 № 03-03-06/1/555 , от 04.08.2009 № 03-03-06/1/513 :

• <если> передаете в качестве бонусов свою продукцию - ее стоимость (определяется как сумма прямых расходов на ее изготовлениевПисьма Минфина России от 11.03.2010 № 03-03-06/1/123 , от 08.12.2009 № 03-03-06/1/792 . Хотя некоторым организациям удается доказать обратное. Правда, только в судеПостановление ФАС СКО от 13.08.2010 № А32-2525/2009-70/36 .

  Лучше избежать «бесплатного сыра», изменив условия договора поставки

  Как видим, обратная сторона бесплатных товаров - налоговые затраты. У покупателя - в виде налога на прибыль, а у поставщика - в виде НДС.

  Поэтому лучше вообще избежать бесплатности бонусных товаров и образцов. Для этого можно рассмотреть такие варианты условий договоров.

  ВАРИАНТ 1. Поставщик начисляет покупателю денежную премию, которая потом зачитывается в счет оплаты определенных товаров.

  То есть сначала поставщик просто начисляет премию. Затем покупатель выбирает товар на сумму, равную сумме премии. И третий шаг - зачет долга за товар и долга в виде невыплаченной премии. Его можно сделать по заявлению одной из сторон.

  Покупателю такую премию надо включить в свои доходы при расчете налога на прибыль. Учтите, что покупатели - плательщики ЕНВД с полученных денежных бонусов, премий и скидок не должны платить налог на прибыльПисьма Минфина России от 01.07.2009 № 03-11-06/3/178 , от 15.05.2009 № 03-11-06/3/136 . Разумеется, если нет иных видов деятельности, кроме «вмененных».

  При таком подходе товары, в качестве оплаты за которые зачтена премия, будут иметь свою цену. Ее можно учесть в расходах - как в бухучете, так и при расчете налога на прибыль. Входной НДС можно принять к вычету.

  Поставщик может учесть такую премию в своих внереализационных расходахподп. 19.1, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ ; Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 16-15/023302@ . А с выручки от продажи отгруженных товаров, как обычно, надо начислить налог на прибыль и НДС, а также надо выставить покупателю счет-фактуру.

  ВАРИАНТ 2. Поставщик отгружает бонусные товары или бесплатные образцы с конкретной ценой (не нулевой) вместе с партией обычного товара. А на заявленную стоимость бесплатных товаров уменьшается стоимость обычных товаров.

  Как видим, при таком варианте общая цена товаров не увеличивается на стоимость бонусных товаров (бесплатных образцов). Из-за этого поставщик должен уменьшить цену каждого товара по накладной (или нескольких из них).

  Если поставщик решил уменьшить цену всех обычных товаров, поставляемых по накладной, то снизится цена единицы каждого товара.

  Как видим, при таком варианте бонусы превращаются в обыкновенную скидку. И у покупателя на все получаемые товары будет четкая цена, а значит - будут обоснованные и документально подтвержденные расходы на их приобретение, которые можно учесть при расчете налога на прибыль. И будет право на вычет НДС.

  Только поставщику надо следить за тем, чтобы цена бонусных или бесплатных товаров и образцов не превысила общую цену «скидочной» партии товаров. Для этого некоторые предусматривают различные ограничения. К примеру, закрепляют в договоре и в своей маркетинговой политике, что бонусные товары не должны составлять более 30% (50%, 60% и т. д.) стоимости партии товаров, вместе с которыми они поставляются.

  Тексты упоминаемых в статье Писем Минфина и ФНС России можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс (информационный банк «Финансист»)

  Как видим, поговорка о бесплатном сыре не теряет актуальности. И даже если покупатель должен его заработать, налоговики все равно считают его подарком, полученным «просто так». В таких ситуациях поможет правильное оформление отношений продавец-покупатель. Ведь если для того, чтобы что-то получить, покупатель должен выполнить определенные условия, то ни о каких бесплатных товарах речь идти не должна. А если у всех полученных товаров будет своя цена, то не будет проблем ни с учетом, ни с налогами, ни с проверяющими.

В настоящее время многие организации вынуждены реализовать товар по цене ниже цены его приобретения. Некоторые бухгалтеры сомневаются в правомерности таких действий. О налоговых последствиях таких сделок читайте в материале, подготовленном специалистами проекта "1С:Консалтинг.Стандарт".

Основанием для написания материала стал вопрос, поступивший на линию консультаций проекта "1С:Консалтинг.Стандарт":

Российское законодательство не содержит запрета на реализацию товара по цене ниже стоимости приобретения . Поэтому, безусловно, можно продать данный товар за 600 000 рублей.

Но в таком случае следует иметь в виду возможность наступления неблагоприятных налоговых последствий.

1. Обвинение в отсутствии разумной деловой цели.

   Ссылаясь на убыточность сделки, проверяющие заявляют об отсутствии в действиях налогоплательщика разумной деловой цели и о получении им необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения НДС из бюджета. При этом они стараются оспорить право на вычет "входного" налога по данному товару. И в этом случае судьи поддерживают контролеров достаточно часто.

   Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.01.2007 № А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1 по делу № А33-5877/05 поддержал налоговиков, указав, что операции, совершенные налогоплательщиком, были экономически нецелесообразны , так как закупочная цена товара была выше цены продажи на экспорт.

   В постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2006 по делу № А12-27621/05-С21 судьи пришли к выводу об отсутствии разумной деловой цели, поскольку сделки были заведомо убыточными для налогоплательщика .

   А ФАС Западно-Сибирского округа отказал налогоплательщику в вычете НДС, поскольку цена приобретения товара была завышена в семь раз, а последующая продажная цена не покрывала все издержки налогоплательщика . Суд также отметил, что подобные хозяйственные операции не проводятся, если за ними не кроется иное (постановление от 10.08.2005 по делу № Ф04-5166/2005(13823-А46-18)).

   К счастью, примеров судебных решений в пользу налогоплательщиков в арбитражной практике тоже достаточно. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06 по делу № А40-19572/04-14-138 арбитры сделали вывод о том, что факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности.

   Аналогичные выводы можно найти в постановлениях ФАС Московского округа от 11.03.2008 № КА-А40/1209-08 по делу № А40-35330/07-99-146, ФАС Поволжского округа от 15.01.2008 по делу № А65-1289/07-СА3-48, ФАС Уральского округа от 13.06.2007 № Ф09-4305/07-С2 по делу № А07-28178/06, ФАС Центрального округа от 19.02.2008 по делу № А35-1831/07-С18.

   В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 13234/05 по делу № А40-245/05-117-4 и от 28.02.2006 № 12669/05 по делу № А40-3898/05-118-48 указано, что факт продажи товара по цене ниже цены приобретения еще не свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели.

   А ФАС Уральского округа в постановлении от 11.02.2008 № Ф09-208/08-С2 по делу № А71-4398/07 заявил, что сам по себе факт отсутствия прибыли не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика , как и об отсутствии реального экономического эффекта от взаимоотношений с данными поставщиками.

   Также судьи указывают на то, что право на применение налоговых вычетов не ставится в зависимость от прибыли , которую получил налогоплательщик. В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность является самостоятельной и осуществляется на свой риск, то есть в результате деятельность организации может оказаться как прибыльной, так и убыточной (постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 № КА-А40/12666-07 по делу № А40-67664/06-75-390).

   Похожие выводы содержатся и в постановлении ФАС Московского округа от 14.08.2008 № КА-А40/6296-08 по делу № А40-59005/07-129-351. Суд отклонил довод инспекции об убыточности деятельности налогоплательщика, указав, что данный факт не является основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку действующее законодательство не связывает право на применение вычета с наличием прибыли или убытка , то есть с рентабельностью сделок.

   Еще один пример из арбитражной практики. На наш взгляд, он может оказаться полезным в рассматриваемой ситуации. Это постановление ФАС Центрального округа от 04.06.2008 по делу № А54-2364/2007С21. Принимая решение, суд отклонил довод налогового органа об убыточности сделки и указал, что налогоплательщик продал товар по цене ниже приобретения из-за снижения его качества . Разумеется, при использовании данного аргумента налогоплательщику необходимо быть готовым подтвердить факт снижения качества товара.

2. Контроль налоговыми органами цен на их соответствие рыночным.

   Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ в целях обложения налогом принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен .

   Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ):

   1. между взаимозависимыми лицами;
   2. по товарообменным (бартерным) операциям;
   3. при совершении внешнеторговых сделок;
   4. при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

   В случае если цена товара отличается от рыночной более чем на 20 %, налоговые органы вправе проверить правильность применения цен и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени , рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ).

   При этом ст. 40 НК РФ содержит принципы определения рыночных цен. Заметим, что согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены могут быть учтены скидки , вызванные:

   • сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
   • потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
   • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
   • маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
   • реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

   В данном случае, если с учетом положений статьи 40 НК РФ налоговые органы придут к обоснованному выводу о том, что примененная налогоплательщиком цена товара отклоняется от рыночной цены более чем на 20 %, они вправе доначислить соответствующие налоги исходя из рыночных цен. При этом доначислен будет как НДС, так и налог на прибыль, а также соответствующие пени по указанным налогам.

   Обратите внимание! При применении статьи 40 НК РФ спорная цена должна сравниваться именно с рыночными ценами на идентичные (однородные) товары. Сравнение с закупочной ценой товара (с себестоимостью продукции, работ, услуг) не допускается . На это не раз обращал внимание ВАС РФ. Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 (п. 4) судьи указали на недействительность решения налогового органа о доначислении налогов по статье 40 НК РФ по той причине, что налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались , а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).

   Не так давно высший судебный орган подтвердил свою точку зрения в отношении данного вопроса (см. Определение ВАС РФ от 06.05.2008 № 5849/08). Принимая решение о доначислении обществу налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа, инспекция исходила из того, что, реализуя товар ниже закупочной цены, общество работает себе в убыток . Довод налогового органа о занижении цен ниже себестоимости судьи во внимание не приняли, поскольку вопрос об установлении рыночной цены товара инспекцией не исследовался .

В ряде случаев компания проводит распродажи товаров по ценам ниже себестоимости.

В принципе продажа товаров с убытком не запрещена.

Но налоговые органы могут проверить цены на соответствие рыночным и доначислить налоги.

Ситуации, когда компания продает товары по сниженным ценам

Ситуации, когда компания продает товары по сниженным ценам, могут быть такими:

Продукция длительное время не пользуется спросом и морально устаревает;

Товары (сырье, материалы) приобретаются для нужд предприятия, но надобность в них отпадает;

Истекает срок годности товара;

Заказчик отказывается от произведенной по его заказу специфической продукции. А другого покупателя не находят;

Товарные остатки распродаются из-за реорганизации, ликвидации, смены местонахождения или из-за изменения направления деятельности фирмы;

Падает сезонный спрос в период низкой покупательской активности;

Компания реализует опытные модели и образцы для того, чтобы ознакомить с ними потребителей.

Контролируемые сделки

Налоговые органы контролируют только сделки:

Между взаимозависимыми лицами;

Внешнеэкономические сделки по товарам мировой биржевой торговли;

Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах.

Если операция купли-продажи не принадлежат ни к одной из этих трех категорий, то они не являются контролируемыми.

Поэтому цены, применяемые в других сделках, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые по этим сделкам, по умолчанию признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Согласно п. 25 ПБУ 5/01: МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, текущая которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Отметим, что величина созданного резерва является оценочным значением, то есть служит для формирования достоверной информации о стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

Таким образом, на 31 декабря должен быть создан резерв под снижение стоимости товара (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей").

В следующем отчетном периоде в момент реализации товара, по которому образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись Дебет 14 Кредит 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Пример

Организация продает шкафы. Их модельный ряд регулярно обновляется. Нераспроданный товар из прошлой коллекции компания реализует по цене ниже себестоимости.

На складе торговой организации осталось пять шкафов.

Цена приобретения каждого шкафа составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.).

Комиссия в составе специалистов отдела продаж составила акт уценки товарно-материальных ценностей и установила возможную цену их реализации - 5900 руб. за 1 штуку (в т.ч. НДС - 900 руб.).

Пять шкафов были проданы на общую сумму 29 500 руб. (в т.ч. НДС - 4500 руб.). Покупатель - российская организация, не являющаяся взаимозависимой по отношению к продавцу.

Поскольку сделки между невзаимозависимыми российскими компаниями не относятся к контролируемым, то продажная цена мониторов изначально признается рыночной и проверке не подлежит.

Так как шкафы были проданы по цене ниже себестоимости, на разницу в цене нужно создать .

На дату составления акта уценки следует сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 14

25 000 руб. (((11 800 руб. - 1800 руб.) - (5900 руб. - 900 руб.)) x 5 шт.) - начислен резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

При расчете налога на прибыль расход в виде суммы начисленного резерва не учитывается. Возникает постоянная разница, с которой нужно начислить постоянное налоговое обязательство:

5000 руб. (25 000 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

При продаже обесцененного товара ранее начисленный резерв нужно восстановить. Сумма резерва в этом случае признается прочим доходом.

На дату продажи уцененных шкафов бухгалтер запишет:

Дебет 62 Кредит 90-1

29 500 руб. - отражена выручка от реализации шкафов;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

4500 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41

50 000 руб. ((11 800 руб. - 1800 руб.) x 5 шт.) - списана фактическая себестоимость шкафов;

Дебет 14 Кредит 91-1

25 000 руб. - восстановлен ранее начисленный резерв.

Сумма восстановленного резерва в налоговом учете не признается доходом. Поэтому возникает постоянная разница, с которой начисляется постоянный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99

5000 руб. (25 000 руб. x 20%) - начислен постоянный налоговый актив.

Реализация товара с убытком взаимозависимым лицам

Если же фирма продала товар по цене ниже себестоимости, например своей дочерней компании.

В этом случае участники сделки признаются взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Однако для того, чтобы налоговики проверили цены, применяемые в сделке, на предмет соответствия рыночным, кроме взаимозависимости необходимо, чтобы сделки признавались еще и контролируемыми.

Сделки признаются контролируемыми, если сумма годового дохода по сделкам превысит неконтролируемый порог.

В 2015 г. он составляет один миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

При этом учитываются только облагаемые доходы (без НДС) по всем сделкам без учета расходов (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

Итак, если товар был продан по нерыночной цене и такая сделка является контролируемой (превышен неконтролируемый порог - 1 млрд руб.) необходимо:

(или) добровольно посчитать налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены (сразу или по окончании налогового периода) (пункты 3, 6 ст. 105.3 НК РФ);

(или) на "ценовой" проверке доказывать налоговым органам, что цена сделки вполне укладывается в интервал цен, по которым такой товар продают невзаимозависимые лица (подпункт 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7, п. п. 1, 7 ст. 105.9 НК РФ).

Рассмотрим действия организации в каждом из этих вариантов.

Первый вариант

Компания добровольно производит корректировку налогов по истечении календарного года, а именно, начислит налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Пример

Организация продала технологическое оборудование по цене ниже его себестоимости своей дочерней компании.

Выручка от продажи составила 2 360 000 000 руб. (в т.ч. НДС - 360 000 000 руб.). Закупочная цена оборудования составила 2 200 000 000 руб.

Организация ведет налоговый учет методом начисления.

Рыночная цена реализации товара составляет 3 540 000 000 руб. (в т.ч. НДС - 540 000 000 руб.).

Для минимизации налоговых рисков принято решение начислить налог на прибыль и НДС по рыночным ценам.

Тогда, для целей налогообложения следует отразить выручку по рыночной цене. А в бухгалтерском учете - исходя из фактических цен реализации.

Это приведет к возникновению постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в сумме 1 000 000 000 руб. ((3 540 000 000 руб. - 540 000 000 руб.) - (2 360 000 000 руб. - 360 000 000 руб.)).

В бухгалтерском учете постоянная разница будет формировать постоянное налоговое обязательство в размере 200 000 000 руб. (1 000 000 000 руб. x 20%).

В бухучете организации необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

2 360 000 000 руб. - отражена фактическая выручка от продажи оборудования;

Дебет 90-2 Кредит 41

2 200 000 000 руб. - списана себестоимость оборудования;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС,

540 000 000 руб. - начислен НДС с потенциальной выручки (при продаже продукции по рыночной цене);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

200 000 000 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

540 000 000 руб. - перечислен в бюджет НДС, начисленный исходя из рыночной цены;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 51

200 000 000 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль, начисленный исходя из рыночной цены.

Симметричные корректировки

Если продавец самостоятельно посчитает и уплатит налоги по рыночной цене с доходов по контролируемой сделке, то покупатель не сможет пересчитать налоговую базу в сторону уменьшения.

Ведь такое право у него возникнет, только если после проверки цен и уплаты продавцом недоимки покупатель получит от налогового органа уведомление на проведение симметричных корректировок (Пункт 1 ст. 105.3, п. п. 1, 2 ст. 105.18 НК РФ).

Таким образом, чтобы пересчитать налоговую базу в ходе симметричной корректировки, другая сторона сделки должна быть осведомлена о том, что ее взаимозависимое лицо проверили и доначислили налоги (п. 2 ст. 105.18 НК РФ).

Если компания добровольно заплатит в бюджет доначисленные налоги, ФНС направит уведомление о возможности симметричных корректировок другому участнику контролируемой сделки в течение одного месяца (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).

Второй вариант

В этом случае компании придется доказывать налоговикам на "ценовой" проверке, что товар не пользовался спросом и цена такой сделки укладывается в интервал цен, по которым такой товар продают невзаимозависимые лица (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7, п. 7 ст. 105.9 НК РФ).

Если налоговые органы все же посчитают, что цены были несопоставимы с рыночными, то после "ценовой" проверки обратятся в суд с целью взыскания недоимки и пени по налогу на прибыль и НДС (Пункт 5 ст. 105.3, пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Если доходы по сделке относятся к 2015 г., то налоговые органы также могут наложить штраф в размере 20% от суммы неуплаченных налогов (Пункт 1 ст. 129.3 НК РФ; п. 9 ст. 4 Закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Уведомление о контролируемых сделках

Не позднее 20 мая следующего года необходимо представить в налоговую инспекцию уведомление о контролируемых сделках, совершенных ею в течение минувшего года (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Расходы на приобретение товара, проданного с убытком

Налоговые органы могут настаивать на том, что расходы на приобретение товара, проданного с убытком, экономически необоснованны, а потому их нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Чтобы подтвердить обоснованность своих расходов, можно привести следующие аргументы:

Расходы на приобретение товаров были экономически обоснованны, так как товары были приобретены для продажи с прибылью.

Но поскольку обстоятельства изменились не в лучшую сторону, то важнее продать товар с убытком для высвобождения оборотных средств, что позволяет избежать еще больших убытков от полного списания товара.

Таким образом, расходы будут экономически обоснованными, если они были направлены на получение прибыли. Конечный результат не имеет решающего значения.

Входной НДС по товару, проданного с убытком

Налоговые органы могут увидеть в убыточной сделке получение необоснованной налоговой выгоды по следующим основаниям:

Отсутствие разумной экономической цели заключения убыточной сделки - один из признаков получения необоснованной налоговой выгоды (Пункты 1, 3, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53);

Вычет при приобретении был больше, чем сумма налога, начисленная при реализации товара.

На основании этого налоговики могут настаивать, что если товары проданы с убытком, то "входной" НДС по ним принять к вычету нельзя.

Тем не менее, налоговую выгоду в виде вычета НДС при продаже товаров с убытком можно обосновать в ходе судебного разбирательства.

В судебных спорах дело решается в пользу налогоплательщика, если он приводит суду доказательства наличия разумной экономической цели, которая преследовалась при заключении убыточной сделки (см., например, Постановления ФАС МО от 30.05.2013 N А40-40420/12-91-224, от 05.05.2012 N А40-43413/11-90-184).

Но если такой цели не было, а по всем признакам организация - участник налоговой схемы, то налоговые вычеты снимут из-за отсутствия экономической цели.

Кроме отсутствия экономической цели, контролеры могут выявить и другие признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Например, организация закупила партию товара, а где ее хранила целый месяц - непонятно, так как складских помещений у организации нет ни в собственности, ни в аренде, а договор ответственного хранения хоть и был заключен, но не исполнялся (см. Постановление ФАС СКО от 24.01.2013 N А32-3122/2012).

Таким образом, налоговая выгода в виде вычета НДС по товарам, проданным с убытком, может быть обоснована, если организация докажет, что при заключении убыточной сделки преследовала разумную экономическую цель, например избежать еще больших убытков от полного списания товара.

Но если товар продан только на бумаге и реальных операций не было, то налоговые органы такие вычеты снимут.

Обоснование затрат

Чтобы подтвердить обоснованность расходов и укрепить свою позицию в случае спора с налоговыми органами, можно сделать следующее.

Во-первых, руководитель должен издать приказ о снижении цен (об уценке товаров).

Во-вторых, уценка должна быть обоснованна. Для этого создают комиссию, в состав которой включают экспертов по качеству, специалистов отдела продаж и других сотрудников, которые смогут профессионально оценить реальное состояние товара и установить возможную цену его реализации.

Результаты работы комиссии можно оформить актом об уценке товарно-материальных ценностей (форма N МХ-15 или в произвольном виде) и приложить его к приказу.

В акте нужно указать:

Характеристику, свойства и качество товара;

По каким причинам его невозможно продать с прибылью;

Выводы комиссии о снижении цены на товар.

Таким образом, расходы будут экономически обоснованны, поскольку они направлены на получение прибыли.

В этом случае конечный результат не имеет решающего значения.

Продажа товара с убытком организациями, находящимся на специальном режиме

Отметим, что "упрощенцам" и "вмененщикам" по поводу контроля цен беспокоиться не следует.

Так, если фирма на УСН продаст товар по заниженной стоимости взаимозависимому лицу, доначисление "упрощенного" налога по контролируемым сделкам ей не грозит. Причем даже в том случае, если она торгует по цене ниже себестоимости.

Дело в том, что ФНС не вправе доначислять единый налог при УСН. Поскольку по законодательству делать это она может только в отношении четырех налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

Налога на прибыль;

НДФЛ по доходам предпринимателя;

НДС (если одна из сторон сделки - организация (предприниматель), не уплачивающая НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика).

Аналогичная ситуация складывается, если продает товар с убытком плательщик ЕНВД. В первую очередь потому, что доначисление по контролируемым сделкам возможно только в отношении четырех вышеупомянутых налогов. Кроме того, ЕНВД уплачивается исходя не из реального, а вмененного дохода.

Поэтому плательщики "упрощенного" налога и ЕНВД под ценовой контроль ФНС не подпадают и уведомление о контролируемых сделках подавать не должны.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В большинстве случаев продавец не собирается «одаривать» покупателя просто так. Условия получения дополнительной партии товаров или иного имущества оговариваются в договоре, т. е. чтобы получить «подарок», покупателю необходимо выполнить определённые условия, например, приобрести товары на определённую сумму. Как в целях налогообложения прибыли следует квалифицировать бесплатное получение такого бонуса?

Безвозмездным является договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от неё платы или иного встречного предоставления1 . Но в нашей ситуации встречные обязательства есть. Поставщик поставит бесплатный товар только при выполнении определённых условий. Таким образом, нельзя однозначно признать передачу товара в качестве бонуса дарением, а значит, дохода в виде безвозмездно полученного имущества у покупателя возникать не должно. В то же время, по мнению Минфина России2 , предоставление бесплатного товара является безвозмездной передачей имущества. Поэтому покупатель должен включить в состав внереализационных доходов рыночную стоимость бонусного товара3 .

От того, как будет квалифицирована сделка, зависит её налогообложение. Рискованный вариант – оприходовать товар по «нулевой» цене. Безопасный вариант – следовать официальным рекомендациям Минфина РФ, тем более, что с 01.01.2015 этот вариант не приведёт к дополнительным затратам. У организаций появилась возможность при продаже бонусного товара учитывать в налоговых расходах рыночную стоимость, по которой он был учтён в составе внереализационных доходов. Соответствующие поправки внесены в абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса.

В налоговом учёте доход в виде безвозмездно полученного имущества отражается на дату подписания сторонами акта приёма-передачи имущества независимо от применяемого в налоговом учёте метода признания доходов и расходов4 .

Как уже говорилось, при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учётом положений статьи 105.3 НК РФ, т. е. такой ценой может быть цена, предусмотренная договором и указанная в первичных документах5 . Но в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ признанный доход не должен быть ниже затрат на производство или приобретение полученных «бонусных» товаров. Информацию о ценах налогоплательщику – получателю имущества необходимо подтвердить документально или путём проведения независимой оценки. Так что при получении «подарка» хорошо бы получить у поставщика документы, подтверждающие его затраты на приобретение переданной «бонусной» партии товара, чтобы быть уверенным, что рыночная стоимость «бонуса» не ниже затрат поставщика. На практике налогоплательщики определяют рыночную стоимость «безвозмездных» приобретений по цене приобретения у этого же поставщика аналогичных товаров за плату или по цене их последующей реализации. Налоговые органы, как правило, с этим не спорят, поскольку в противном случае им самим придётся рассчитывать рыночную цену товаров и доказывать правильность её определения в суде.

Если налогоплательщик примет решение следовать указаниям Минфина, он избежит не только споров с налоговыми органами, но и разниц между бухгалтерским и налоговым учётом доходов и расходов. Конечно, если «бонусные» товары будут приняты к бухгалтерскому и налоговому учёту по одной и той же цене. О бухгалтерском учёте товаров мы расскажем чуть позже.

СПЕЦРЕЖИМЫ

Если покупатель, применяющий УСН, получит бонусные товары, то при определении объекта налогообложения он должен учесть их рыночную стоимость во внереализационных доходах6 . Налогоплательщики на УСН применяют тот же порядок оценки и учёта бонусных товаров, что и плательщики налога на прибыль организаций7 .

Минфин разъяснил, если покупатель совмещает ОСНО или УСН с ЕНВД (занимается оптовой и розничной торговлей), то доход в виде бонусного товара может быть учтён в целях расчёта налога на прибыль или УСН лишь частично8 . В доходах налогоплательщик отразит только те бонусные товары, которые не будут использованы при ЕНВД. При этом покупатель обязан вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения9 .

Передача бонусного товара даже с нулевой стоимостью у продавца будет рассматриваться как безвозмездная реализация этого товара, если он не докажет, что стоимость «подарка» уже включена в стоимость основного товара10 . Поэтому продавец должен исчислить НДС с рыночной стоимости «подарка»11 . Однако покупатель не имеет права принять к вычету такой НДС, поскольку вычет возможен, если налог предъявлен к уплате, а поставщик не требует оплаты «бонусного» товара12 .

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ

#FOOTNOTE#Товар, полученный безвозмездно, принимается к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости, которой признаётся его текущая рыночная стоимость на дату оприходования13 . В п. 9.2 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России14 предложено несколько вариантов по оценке активов в таких случаях. Покупатель вправе принять бонусный товар к учёту по обычной цене его приобретения у данного поставщика или по текущей рыночной стоимости, то есть по сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этого товара. Последнее согласуется с оценкой безвозмездно полученных товаров, установленной п. 9 ПБУ 5/01.

По мнению автора, выбор способа оценки бонусного товара зависит от целей его приобретения, т. е. если бонусный товар не предназначен для перепродажи, например, будет использован в производстве, его следует оценить по обычной цене приобретения таких товаров (без учёта налога на добавленную стоимость и акцизов), а если полученный товар будет продан, то по цене возможной реализации.

В бухгалтерском учёте покупателя при получении бонусного товара оформляются следующие записи:

Д-т сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы» – отражён доход от получения «бонусного» товара. Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» – получен от поставщика бонусный товар.

ПРИМЕР

За достижение объёма закупки договором предусмотрено предоставление бонуса покупателю в виде поставки дополнительно 10 единиц той же продукции. Согласно договору поставки бонусная продукция поставляется по цене, равной нулю. По условиям договора поставки стоимость ранее поставленной продукции не изменяется. Обычная цена приобретения 10 единиц этого товара у данного поставщика составляет 11 800 руб., в том числе НДС 1 180 руб. Полученный товар продан организацией оптом за 16 520 руб., в том числе НДС 2 520 руб.

Таблица 1. Бухгалтерские записи в случае принятия к учёту товара по обычной цене приобретения

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Признан прочий доход в связи с получением бонусного товара				Договор поставки, Бухгалтерская справка
Получен от поставщика бонусный товар				Приходный ордер
				Товарная накладная
				Бухгалтерская справка
Начислен НДС при реализации				Счёт-фактура
(10 000 + 16 520 - 10 000 - 2 520)				Бухгалтерская справка-расчёт

Таблица 2. Бухгалтерские записи в случае принятия к учёту товара по обычной цене реализации

	Дебет	Кредит	Сумма, руб .	Первичный документ
Признан прочий доход при получении бонусного товара				Договор поставки, Бухгалтерская справка
Принят к учёту бонусный товар				Отгрузочные документы поставщика, Акт о приёмке товаров
Отражена выручка от реализации товара				Товарная накладная
Списана фактическая себестоимость проданного бонусного товара				Бухгалтерская справка
Начислен НДС при реализации				Счёт-фактура
Отражён финансовый результат (без учёта иных операций) (14 000 + 16 520 - 14 000 - 2 520)				Бухгалтерская справка-расчёт

Надеемся, наша статья позволит избежать ошибок при отражении в бухгалтерском и налоговом учёте покупателя бонусного товара.