Помощь по Теле2, тарифы, вопросы

Пени не относятся к налоговым санкциям, а поэтому их учет мы рассмотрим отдельно.

Пеня — это денежная сумма, которую компания (ИП) должна заплатить в бюджет, если налоги (взносы, сборы) уплачены не вовремя (ст. 75 НК РФ).

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством днем уплаты налога или сбора. Если срок уплаты налога выпадает на 25 января, то пени нужно начислять с 26 января.

Начислять ли пени за день, в который погашена задолженность, — вопрос спорный. На протяжении многих лет контролирующие органы и суды отстаивают разные точки зрения. Минфин России считает, что пени не нужно начислять за день, в котором произошла уплата недоимки (письмо от 05.07.2016 № 03-02-07/2/39318). Суды также соглашаются с указанным мнением. А вот ФНС нередко настаивает на том, что пени нужно начислить даже за день, когда недоимка была уплачена (Разъяснения ФНС РФ от 28.12.2009). Если сумма пеней за один день не велика, безопаснее поступить согласно позиции налоговой службы. Если речь идет о существенных суммах, нужно быть готовым к тому, что свою позицию придется доказывать в суде.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от долга. Процентная ставка пени равна 1/300 действующей ставки рефинансирования. Ставка рефинансирования приравнена к ключевой ставке, по состоянию на 01.03.2017 она равна 10 % (Информация ЦБ РФ от 16.09.2016) .

Пени = Не уплаченная в срок сумма налога x Количество календарных дней просрочки x 1/300 ставки рефинансирования.

На практике пени учитывают по-разному: одни специалисты относят пени по налогам на счет 91, а другие — на счет 99. Ни один нормативный акт не дает четкого ответа, на каком счете нужно учитывать пени. Решение нужно принять самостоятельно и закрепить его в учетной политике предприятия.

Вариант № 1. Пени учитываются на счете 91

Если прочитать определение пени, то можно сделать вывод: пени не относятся к налоговым санкциям, а значит, не могут быть учтены на счете 99. Характеристика счета 99 представлена в плане счетов и дословно звучит так: «на счете 99 отражаются суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций». Про пени тут речи нет.

Так как пени не учитываются при налогообложении (п. 2 ст. 270 НК РФ), для их учета остается лишь счет 91-2. Однако в плане счетов разъясняется, что по счету 91 можно учитывать лишь пени за нарушение договорных условий. Перечень расходов раскрыт в ПБУ 10/99, и среди перечисленных также нет пеней по налогам. Но в ПБУ 10/99 есть статья «прочие расходы», и пени можно отнести к ней. Главное, закрепить отражение пеней на счете 91 в учетной политике организации.

Учитывая пени на счете 91, придется начислять постоянное налоговое обязательство (ПБУ 18/02).

Пример. Компания «Сила» получила требование на уплату пеней по налогу на прибыль в размере 1 450 рублей. В организации учет пеней ведут на счете 91.

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 68 1 450 — начислены пени;

Дебет 99 Кредит 68 290 — отражено постоянное налоговое обязательство (1 450 x 20 %).

Вариант № 2. Пени учитываются на счете 99

Учитывать пени на счете 99 гораздо удобнее. Тогда бухгалтеру не придется начислять ПНО.

В инструкции по применению плана счетов для учета пеней напрямую не подходит ни счет 91, ни счет 99. Однако по своему экономическому содержанию понятие пеней очень близко к налоговым санкциям, которые нужно учитывать на счете 99. Операции в бухучете нужно отражать исходя из их экономического содержания, которое находится в приоритете перед правовым статусом операции (п. 6 ПБУ 1/2008).

Пример. Компания «Небо» получила требование на уплату пеней по налогу на прибыль в размере 421 рубль. В организации учет пеней ведут на счете 99.

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 99 Кредит 68 421 — начислены пени.

Независимо от выбранного варианта отражения пеней нужно помнить, что пени не уменьшают прибыль в целях налогообложения. В бухгалтерской отчетности пени отражаются в зависимости от выбранного счета учета. В конечном итоге чистая прибыль будет одинаковой при любом варианте учета пеней. Если сумма пеней существенна, желательно раскрыть информацию о ней в пояснительной записке.

Пример расчета пеней. ООО «Весенний ветер» отправило декларацию по НДС за IV квартал 2016 года 30.01.2017 вместо установленного срока 25.01.2017. Налог к уплате согласно декларации равен 360 000 рублей. Компания заплатила причитающийся налог только 30.03.2017. ФНС выставила требование № 4587 от 05.04.2017, согласно которому нужно уплатить штраф в размере 5 % от суммы налога — 18 000 рублей. Бухгалтер рассчитал суммы пеней и отразил все санкции проводками. Учет пеней в компании «Весенний ветер» ведется на счете 99. За день оплаты пени также начисляются.

Дебет 99 Кредит 68 18 000 — отражен штраф согласно требованию № 4587 от 05.04.2017.

Бухгалтер рассчитал пени. НДС можно платить по 1/3 в квартал. Таким образом, 25.01.2017 компания должна была заплатить 120 000 рублей (360 000: 3). По 120 000 рублей следовало отправить в бюджет 27.02.2017 и 27.03.2017 (из-за выходных дней срок уплаты переносится). Ставка рефинансирования равна 10%.

Пени по первому платежу считаются за 64 дня (с 26.01.2017 по 30.03.2017).

120 000 х 64 дн. х 10 % : 300 = 2 560 рублей.

Пени по второму платежу считаются за 31 день (с 28.02.2017 по 30.03.2017).

120 000 х 31 дн. х 10 % : 300 = 1 240 рублей.

Пени по третьему платежу считаются за 3 дня (с 28.03.2017 по 30.03.2017).

120 000 х 3 дн. х 10 % : 300 = 120 рублей.

Итого пени по налогу = 2 560 + 1 240 + 120 = 3 920 рублей.

Дебет 99 Кредит 68 3 920 — отражены пени по НДС.

Эксперт сервиса Норматив

Рогачева Е. А.

Прежле всего разберемся с определением. Неустойка — это разновидность штрафных санкций, которая определяется за невыполнение или ненадлежащее выполнение участниками правоотношений своих обязательств по договорам и иным гражданско-правовым актам. Сюда относятся штрафы и пени.

Такая материальная санкция является прочим доходом для получающего участника (п.

7 ПБУ 9/99) и прочим расходом — для обязанного участника (п. 11 ПБУ 10/99).

Счет, на котором отражаются основные бухгалтерские действия по учету санкций, — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». И виновному, и получающему доход участнику для бухучета пеней, штрафов и иных взысканий по гражданско-правовым договорам лучше использовать отдельный субсчет — 76.2. Суммы таких санкций принимаются к учету в размере, установленном судом, и в отчетном периоде, которым датировано судебное решение (п. 14.2 ПБУ 10/99). Согласно п. 76 положения по Приказу Минфина России от 29.07.1998 № 34н, получающая и обязанная стороны должны отразить штрафные платежи в бухгалтерском учете до момента произведения фактических взаиморасчетов.

Неустойка: проводки для бухгалтерского учета

Рассмотрим, как отразить в бухучете начисление неустойки, проводки будут представлены как для обязанной, так и для получающей доход стороны (для некоммерческих организаций).

Если взыскание необходимо направить физическому лицу (по договору ГПХ и иным гражданско-правовым актам), то последовательность действий учета будет следующей:

• Дт 76.2 Кт 50 — выплата взыскания физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, наличными;
• Дт 76.2 Кт 68 — начисление НДФЛ за санкцию;
• Дт 68 Кт 51 — уплата НДФЛ;
• Дт 91.2 Кт 69 — начисление страховых взносов на сумму взыскания (пп.

  1 п. 1 ст. 420 НК РФ);

• Дт 69 Кт 51 — уплата страховых взносов.

Если возмещение по трудовому договору начислено в рамках норматива, установленного ст. 236 ТК РФ, то оно не облагается налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина № 03-04-05/11096 от 28.02.2017). При этом если в трудовом либо в коллективном соглашении такой норматив прописан в размере более высоком, чем определяет трудовое законодательство, то НДФЛ на взыскание также не будет начисляться.

Бухгалтерский учет штрафных санкций и неустоек

БУХУЧЁТ 2015: отражение штрафов и пени в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учёте организации — кредитора (поставщика товаров, исполнителя работ, услуг) полученные штрафы и пени за нарушение условий договора признаются прочими доходами (пункт 7 положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Они принимаются к учету в суммах, признанных должником или присуждённых судом, в том отчётном периоде, в котором они фактически признаны должником или судом вынесено решение о взыскании (пункт 10.2 ПБУ 9/99). Для принятия к учёту штрафных санкций, признанных должником, необходимо наличие документов, подтверждающих их признание и позволяющих определить размер суммы признанной задолженности. Им может быть двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника, подтверждающее факт нарушения обязательства, с указанием суммы признанной неустойки, или иной подобный документ.

При принятии к учёту штрафных санкций на основании решения суда необходимо учесть следующее. Решения арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба (пункт 1 статьи 180 АПК РФ). Следовательно, отражение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств на основании решения суда в бухгалтерском учете должно происходить в том отчётном периоде, когда минует месяц с даты принятия решения арбитражного суда. Суммы предъявленных претензий (исков), не признанных плательщиком (не присуждённых судом), к учёту не принимаются. Штрафные санкции, взыскиваемые с контрагентов за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присуждённых судом, отражают следующими записями:
— дебет 76-2 «Расчёты по претензиям» кредит 91-1 «Прочие доходы»: отражены штрафные санкции, признанные должником или присуждённые судом;
— дебет 51 кредит 76-2: получены штрафные санкции.

Отражение неустоек в бухучете должника

В бухгалтерском учёте должника уплачиваемые неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов (пункт 12 положения по бухучету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Неустойки (штрафы, пени ) согласно пункту 14.2 ПБУ 10/99 принимаются к бухгалтерскому учёту в суммах, признанных организацией или присуждённых судом в том отчётном периоде, в котором вынесено решение суда об их взыскании, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Должник после признания (присуждения) неустойки относит её на увеличение прочих расходов.

Для этого им в том же отчётном периоде осуществляется запись на соответствующую сумму:
— дебет 91-2 «Прочие расходы» кредит 76-2: отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присуждённые судом или признанные организацией.

Погашение задолженности перед кредитором отражается проводкой:
— дебет 76-2 кредит 51: оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.

Пример бухгалтерской проводки штрафа и пени

Продавец отгрузил партию товара в адрес покупателя на сумму 2 360 000 рублей с НДС. Оплату товаров покупатель осуществил с опозданием на 9 дней. По условиям договора за просрочку платежа предусмотрены штраф в размере 50 000 рублей и пени в размере 0,1% от неуплаченной суммы за каждый день просрочки. Продавец выставил претензию на суммы штрафа 50 000 рублей и пеней 21 240 рублей (2 360 000 руб. х 0,1% х 9). Покупатель с выставленной претензией согласился частично, выразив готовность уплатить начисленную сумму пеней и штраф в размере 5000 рублей, о чём он письменно сообщил 24 июля 2012 года. Данное предложение в конце концов было принято и продавцом. В бухгалтерском учёте покупателя приведённые хозяйственные операции сопровождаются следующими записями:
— дебет 41 кредит 60: 2 360 000 рублей — приняты к учёту товары;
— дебет 19 кредит 60: 360 000 рублей — выделена сумма НДС, предъявленная продавцом товаров;
— дебет 60 кредит 51: 2 360 000 рублей — перечислены денежные средства за товары;
— дебет 91-2 кредит 76-2: 26 240 рублей (21 240 + 5000) — признана претензия поставщика за опоздание по оплате товаров;
— дебет 76-2 кредит 51: 26 240 рублей — перечислены штраф и пени.

В бухгалтерском учёте продавца отгрузка товаров и начисление штрафных санкций учитываются следующим образом (без проводки по списанию фактической себестоимости отгруженных товаров):
— дебет 62 кредит 90-1: 2 360 000 рублей — отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;
— дебет 90-3 кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»: 360 000 рублей — выставлен НДС за отгруженные товары;
— дебет 51 кредит 62: 2 360 000 рублей — поступила оплата за отгруженные товары;
— дебет 76-2 кредит 91-1: 26 240 рублей — учтены в прочих доходах штрафные санкции за нарушение договора в сумме, признанной покупателем;
— дебет 51 кредит 76-2: 26 240 рублей — поступили денежные средства в счёт выставленной претензии.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то должник вправе через суд требовать её уменьшения.

Как провести пени за просрочку платежа

28.12.2015 13:16 Как использовать в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) новый документ «Начисление пеней» для отражения пеней за нарушение условий договора. Пеня представляет собой сумму денежных средств, определенную договором или законом, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств.

Например, в случае просрочки оплаты за полученный товар (п.

1 ст. 330 ГК РФ). Пеня, причитающаяся организации за просрочку покупателем платежа по договору, признается прочим доходом и принимается к учету в сумме, признанной должником, в том отчетном периоде, в котором должник с ней согласился (п.

7. 10.2. 16 ПБУ 9/99). Для целей налогообложения прибыли суммы пеней, начисленные за нарушение договорных обязательств, признаются внереализационными доходами на дату признания неустойки должником (п. 3 ст. 250. пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Сенаторы одобрили закон о повышении пени за просрочку платы за ЖКХ

Согласно закону, для граждан пени в течение первого месяца просрочки начисляться не будут. С 31 по 90 день просрочки сумма неустойки устанавливается на уровне 1/300 ставки от невыплаченной в срок суммы за каждый день просрочки, с 91 дня — 1/130 ставки.

МОСКВА, 28 окт - РИА Новости. Совфед в среду одобрил закон, который устанавливает дифференцированный размер пени для физических и юридических лиц за неуплату услуг по предоставлению электроэнергии и услуг ЖКХ.

Положения документа должны вступить в силу с 1 января 2017 года. Для юридических лиц сумма неустойки устанавливается на уровне 1/130 ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченной в срок суммы за каждый день просрочки, начиная с первого дня просрочки. Пеня для управляющих компаний, теплоснабжающих и водоснабжающих организаций может быть установлена в размере 1/300 ставки рефинансирования (прежний режим для данного типа организаций) с первого по 60 день неуплаты, 1/170 ставки рефинансирования - с 61 по 90 день и 1/130 - с 91 дня просрочки платежа.

За просрочку платежей по коммунальным услугам УК, ТСЖ и граждане будут платить штрафы и пени

Госдума 23 октября 2015 года во втором чтении приняла законопроект о внесении изменений в законодательные акты РФ с целью укрепления платёжной дисциплины всех категорий потребителей коммунальных услуг.

Федеральный закон №307 от 03.11.2015 года

«О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с укреплением платежной дисциплины потребителей энергетических ресурсов»

Первоначально депутаты предлагали вводить штрафы и пени за просрочку платежей только по электроэнергии, но по последним подсчётам оказалось, что совокупная задолженность всех категорий потребителей за коммунальные ресурсы в России на 1 октября 2015 года составила 850 миллиардов рублей. за электроэнергию – 183,5 миллиардов рублей; за газ — 163,2 миллиардов рублей; за тепловую энергию перед ТЭЦ – 147,6 миллиардов рублей; за воду и услуги по водоотведению – 110 миллиардов рублей.

Начисление пени за несвоевременную оплату оказанной организацией услуги и ее размер предусмотрены договором на оказание данной услуги.

Облагается ли НДС сумма пени, полученная от покупателя? Следует ли выставлять покупателю счет-фактуру?

Пунктом 1 статьи 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить в случае неисполнения своих обязательств (в частности нарушение сроков внесения арендных платежей).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Рассчитываем пени и штрафы по Закону № 44-ФЗ

Поэтому способы расчета штрафов и пеней за нарушение государственных контрактов оговариваются законодателем отдельно, и сегодня этим целям служат Правила определения размера штрафа, начисляемого в случае ненадлежащего исполнения заказчиком, поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, предусмотренных контрактом (за исключением просрочки исполнения обязательств заказчиком, поставщиком (подрядчиком, исполнителем)), и размера пени, начисляемой за каждый день просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательства, предусмотренного контрактом, утв.

постановлением Правительства РФ от 25 ноября 2013 г. № 1063 (далее – Правила). Размер пени, которая взыскивается за просрочку исполнения обязательств заказчика, Правилами не урегулирован – поэтому ориентироваться нужно непосредственно на Федеральный закон от 5 апреля 2013 г.

Прежле всего разберемся с определением. Неустойка — это разновидность штрафных санкций, которая определяется за невыполнение или ненадлежащее выполнение участниками правоотношений своих обязательств по договорам и иным гражданско-правовым актам. Сюда относятся штрафы и пени.

Такая материальная санкция является прочим доходом для получающего участника (п. 7 ПБУ 9/99) и прочим расходом — для обязанного участника (п. 11 ПБУ 10/99).

Счет, на котором отражаются основные бухгалтерские действия по учету санкций, — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». И виновному, и получающему доход участнику для бухучета пеней, штрафов и иных взысканий по гражданско-правовым договорам лучше использовать отдельный субсчет — 76.2. Суммы таких санкций принимаются к учету в размере, установленном судом, и в отчетном периоде, которым датировано судебное решение (п. 14.2 ПБУ 10/99). Согласно п. 76 положения по Приказу Минфина России от 29.07.1998 № 34н, получающая и обязанная стороны должны отразить штрафные платежи в бухгалтерском учете до момента произведения фактических взаиморасчетов.

Неустойка: проводки для бухгалтерского учета

Рассмотрим, как отразить в бухучете начисление неустойки, проводки будут представлены как для обязанной, так и для получающей доход стороны (для некоммерческих организаций).

Если взыскание необходимо направить физическому лицу (по договору ГПХ и иным гражданско-правовым актам), то последовательность действий учета будет следующей:

• Дт 76.2 Кт 50 — выплата взыскания физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, наличными;
• Дт 76.2 Кт 68 — начисление НДФЛ за санкцию;
• Дт 68 Кт 51 — уплата НДФЛ;
• Дт 91.2 Кт 69 — начисление страховых взносов на сумму взыскания (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ);
• Дт 69 Кт 51 — уплата страховых взносов.

Если возмещение по трудовому договору начислено в рамках норматива, установленного ст. 236 ТК РФ, то оно не облагается налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина № 03-04-05/11096 от 28.02.2017). При этом если в трудовом либо в коллективном соглашении такой норматив прописан в размере более высоком, чем определяет трудовое законодательство, то НДФЛ на взыскание также не будет начисляться.

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов. Это определено пунктом 12 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99).

В соответствии с пунктом 14.2 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом, в том отчетном периоде, в котором вынесено решение судом об их взыскании.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н, в бухгалтерском учете для отражения штрафов, пеней, неустоек предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Пример 1.

Организация «Вега» отгрузила партию товара организации «Дельта» на сумму 236 000 рублей (без НДС). По условиям договора за просрочку платежа за товар предусмотрен штраф в размере 50 000 рублей и пеней в размере 0,1% за каждый день просрочки. Организация «Дельта» оплату в срок не произвела, тем самым нарушив условия договора. Организация «Вега» выставила претензию на сумму штрафа в размере 50 000 рублей и пеней в размере 3 200 рублей. С выставленной претензией в свой адрес организация «Дельта» согласилась.

Окончание примера.

В целях исчисления налога на прибыль сумма штрафа, подлежащего уплате, учитывается в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Датой признания расходов в виде штрафа, пени, неустойки у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа организацией. Это следует из подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ:

«дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба)».

У организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций в целях налогообложения прибыли признаются после их фактической оплаты (пункт 3 статьи 273 НК РФ).

Обращаем внимание, что для признания штрафов, пеней, неустоек в составе внереализационных расходов необходим документ, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств должником. То есть должно выполняться требование статьи 252 НК РФ, расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены.

Начисление штрафных санкций осуществляется исходя из условий договора, либо по письменному требованию кредитора, либо по решению суда. Нужно ли выписывать счет-фактуру на сумму неустойки? В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) поставщиком выставляются покупателю соответствующие счета-фактуры. Но в случае начисления неустойки, никакой отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг не происходит, следовательно, поставщик на сумму штрафных санкций счет-фактуру не выписывает.

Обратите внимание, плательщик неустойки (покупатель), исчисленный с суммы неустойки НДС не вправе принять к вычету. Так как статья 171 НК РФ не предусматривает возможности принятия налогового вычета по НДС по такому основанию.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные организации по товарам, работам, услугам, имущественным правам приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и по товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи.

Как видим, у организации нет оснований, чтобы зачесть уплаченный по штрафным санкциям.

Поэтому общую сумму санкций вместе с налогом в бухгалтерском учете организация относит на на дату письма о согласии уплатить санкции по договору.

В целях налогообложения прибыли организация учитывает суммы по претензии без НДС, так как все случаи, когда НДС можно учесть в расходах, перечислены в статье 170 НК РФ ().

Пример 2.

Организация «Вега» отгрузила организации ООО «Дельта» продукцию на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). В соответствии с договором ООО «Дельта» должна в течение 15 дней оплатить полученную продукцию. За каждый день просрочки ООО «Дельта» должна уплатить неустойку в размере 0,5% от стоимости продукции по договору. ООО «Дельта» задержала оплату на 10 дней. Организации была выставлена претензия. На выставленную претензию ООО «Дельта» дала согласие уплатить неустойку, исходя из условий договора.

Заключая любой договор, каждая из сторон надеется, что партнер по бизнесу выполнит возложенные на него обязанности качественно и в срок. Однако не всегда такое происходит. Причины, приводящие к неисполнению или ненадлежащему исполнению договорных обязательств, могут быть разными. Это и просрочка оплаты товаров (работ, услуг), и несоблюдение сроков исполнения обязательств, и немотивированный отказ от приемки товаров (работ, услуг), а также нарушение иных условий, предусмотренных договором.
Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Каждый из перечисленных способов часто связан с определенными финансовыми потерями или ограничением права собственности уже на стадии заключения договора, за исключением неустойки. Видимо, поэтому данный вид обеспечения исполнения обязательств столь широко распространен. Так, при наличии перечисленных выше причин невыполнения договорных обязательств согласно ст. ст. 394 и 395 ГК РФ можно взыскать с нарушившей стороны сумму неустойки.

Примечание. В большинстве случаев в договоры включаются условия, обеспечивающие защиту финансовых интересов сторон.

Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую виновная сторона (должник) обязана уплатить пострадавшей стороне (кредитору) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки его исполнения (ст. 330 ГК РФ).
Неустойка бывает двух видов - штраф и пеня. Штраф представляет собой однократно взыскиваемую сумму, которая выражается в виде процентов пропорционально заранее определенной величине, например стоимости работы, не выполненной в срок. Пеня - это неустойка, исчисляемая непрерывно, нарастающим итогом (например, определенный процент за каждый день просрочки исполнения обязательства).
Размер неустойки (штрафа, пени) устанавливается соглашением сторон, а в некоторых случаях - законом. Кредитор вправе требовать уплаты законной неустойки даже в том случае, если в договоре об этой неустойке не упоминалось (ст. 332 ГК РФ). Примером законной неустойки считается начисление 1% от цены товара за каждый день просрочки исполнения законного требования потребителя по устранению недостатков товара, замене товара ненадлежащего качества, возврату уплаченной за товар денежной суммы (п. 1 ст. 23 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

Примечание. Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме, в противном случае оно будет считаться недействительным (ст. 331 ГК РФ).

Санкции за несвоевременную оплату либо отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг также установлены законодательством. Пострадавшая сторона (продавец или покупатель) может потребовать от контрагента уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами. Размер таких процентов определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату исполнения денежного обязательства. При взыскании долга через суд проценты могут быть рассчитаны исходя из ставки рефинансирования, установленной на дату предъявления иска или дату вынесения судебного решения (п. 1 ст. 395 ГК РФ).
Как правило, штрафные санкции предусматриваются непосредственно в самом договоре. Вместе с тем они могут быть отражены и в дополнительном соглашении к договору.
Чаще всего неустойку уплачивают за просрочку выполнения принятых на себя обязательств. Если должник ненадлежащим образом выполнил свои обязательства, то уплата неустойки и возмещение контрагенту убытков все равно не освобождают виновную сторону от надлежащего исполнения своих обязательств в натуре (п. 1 ст. 396 ГК РФ). Если же должник вообще не выполнил свои обязательства, то, уплатив неустойку и возместив убытки, он от своих обязательств освобождается (если иное не предусмотрено договором или законом) (п. 2 ст. 396 ГК РФ). Также должник может быть освобожден от исполнения своих обязательств в натуре, если контрагент утратил интерес к его обязательствам или если должник уплатил неустойку в виде отступного (п. 3 ст. 396 ГК РФ). Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки лишь в том случае, если за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательства должник не несет ответственности (п. 2 ст. 330 ГК РФ), например при форс-мажорной ситуации.
Для того чтобы взыскать штрафные санкции с контрагента, не исполнившего (либо ненадлежащим образом исполнившего) свои обязательства, необходимо определить дату, с которой начисляется неустойка за просрочку договорных обязательств.
Срок исполнения обязательства (срок поставки товара, срок оплаты выполненных подрядных работ или др.) может быть четко определен. Он либо приведен в договоре, либо согласован сторонами иным образом, например во взаимной переписке. В этом случае неустойка начисляется со дня, следующего за днем истечения установленного срока, по день исполнения обязательства включительно (п. 1 ст. 314 ГК РФ).
В то же время срок исполнения обязательства может определяться моментом его востребования. Такое обязательство должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления требования о его исполнении (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Следовательно, неустойка за неисполнение указанного обязательства начисляется с восьмого дня после получения должником требования об исполнении.
Установив момент, с которого начисляется неустойка за неисполнение договорных обязательств, можно переходить к расчету размера неустойки, если она установлена в виде процентов от суммы договора или в виде пени.
Порядок исчисления неустойки законодательно не урегулирован. Долгое время не было однозначного ответа на вопрос, нужно ли включать НДС (и акциз при его начислении) в сумму, на которую начисляется неустойка.
В Обзоре судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (Приложение к Письму Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9) приводилось, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета НДС (п. 10 Обзора).
Проценты за пользование чужими денежными средствами служат мерой гражданско-правовой ответственности при неправомерном удержании, уклонении от возврата денежных средств. Исходя из этого, судьи ФАС Волго-Вятского округа констатировали, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета НДС, который является элементом публичных правоотношений (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2006 N А79-12726/2005).
Данные судьи в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.12.2008 по делу N А39-2135/2008-46/20 посчитали судебные акты нижестоящих судов, в которых признано необоснованным начисление пеней на сумму НДС и акциза при расчете размера неустойки, принятыми при правильном применении норм права.
То, что неустойка, предусмотренная договором, подлежит начислению на сумму основного долга без учета НДС, так как данный налог является обязательным публичным платежом, не подлежащим учету при начислении санкций за просрочку исполнения денежного обязательства (п. 3 ст. 2 ГК РФ), подтверждено в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2009 N Ф04-2531/2009(5465-А45-50) и от 25.02.2009 N Ф04-727/2009(201-А67-50), ФАС Уральского округа от 13.01.2009 N Ф09-10177/08-С5.
Судьи же ФАС Московского округа пришли к иному мнению. Задерживая оплату выполненных работ, ответчик фактически неосновательно пользовался не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами истца. Публично-правовые отношения по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Заказчик работ (услуг) в этих отношениях не участвует.
Включение подрядчиком в подлежащую оплате заказчиком цену работ суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного.
Следовательно, предъявляемая заказчику к уплате сумма налога на добавленную стоимость является для него частью цены, подлежащей уплате в пользу исполнителя по договору (подрядчика). В отношения с государством в качестве субъекта публично-правовых налоговых отношений заказчик в данном правоотношении не вступает. Исполнитель (подрядчик) обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от заказчика (Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2011 N КГ-А40/6401-11).
Принимая такое решение, судьи повторили тезисы, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09. В указанном Постановлении высшие судьи констатировали, что отраженная в п. 10 Обзора позиция о начислении процентов за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) на цену товара без учета НДС основывалась на действовавшем в момент принятия письма законодательстве, которое предоставляло налогоплательщику право использовать учетную политику "по оплате", когда обязанность по уплате этого налога в бюджет возникала у продавца как налогоплательщика со дня поступления к продавцу денежных средств от покупателя. При этом до момента оплаты товара покупателем соответствующая операция не учитывалась для целей налогообложения и до получения оплаты от покупателя продавец не был обязан уплачивать в бюджет сумму налога за счет собственных средств.
После введения в действие с 1 января 2001 г. гл. 21 НК РФ налогоплательщики за редким исключением (а с 1 января 2006 г. - без исключения) обязаны вести учет выручки для целей обложения НДС со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя. Поэтому продавец обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.
Следовательно, задерживая оплату оказанных услуг, вторая сторона по договору фактически неосновательно пользуется не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами организации. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствуют.
Аналогичные решения о необходимости учета суммы НДС при расчете размера неустойки приняты в Постановлениях ФАС Московского округа от 18.08.2011 N КГ-А40/6395-11, ФАС Поволжского округа от 26.11.2009 по делу N А06-2884/2009, ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2011 по делу N А56-20966/2010, ФАС Уральского округа от 04.07.2011 N Ф09-3967/11 по делу N А76-16811/2010, ФАС Центрального округа от 19.12.2011 по делу N А54-976/2011. Причем во всех указанных решениях ссылка идет на правовую позиция ВАС РФ, изложенную в приведенном Постановлении Президиума ВАС РФ N 5451/09.
Как видим, в последнее время исчисление неустойки со стоимости товаров (работ, услуг) и сумм авансов, включающих НДС, судьями признается правомерным. Однако во избежание возможных споров желательно все же оговорить в договоре порядок расчета неустойки, указав, что при расчете неустойки учитывается и сумма НДС.

Пример 1. Организация предоставляет в аренду нежилое помещение. По условиям договора аренды ежемесячная плата составляет 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб. Арендатору ее надлежит перечислить не позднее 5-го числа следующего месяца. За просрочку платежа стороны предусмотрели в договоре начисление пени в размере 0,1% от неуплаченной суммы арендной платы (с НДС) за каждый день просрочки. Арендная плата за июль произведена арендатором 16 июля.
Пеня начисляется со дня, следующего за сроком, который установлен в договоре для внесения арендной платы, то есть с 6 июля, опоздание составило 11 дней. Исходя из этого, сумма начисленных пеней - 3245 руб. (295 000 руб. x 0,1% x 11 дн.).

Но стороны в договоре могут указывать, что штрафные санкции по нему начисляются на сумму долга без учета косвенных налогов. Такой порядок допускается упомянутыми нормами ст. ст. 330 и 331 ГК РФ.
Требование кредитора к должнику об уплате неустойки обычно оформляется претензией. Должник может уплатить неустойку добровольно, а при отказе от добровольной уплаты кредитор взыскивает данную санкцию в судебном порядке.
Решением суда первой инстанции взыскан с истца в пользу ответчика основной долг в сумме 1 060 710 руб. и пени 100 000 руб. При этом истцу отказано в удовлетворении остальной части иска о взыскании пени. Апелляционный суд оставил данное решение без изменения.
Суды первой и апелляционной инстанций, сопоставив период просрочки, возможные убытки с размером заявленных истцом пеней, пришли к выводу, что имеется явная несоразмерность между пенями и последствиями неисполнения обязательств. Пени в сумме 3 826 480,63 руб. начислены на задолженность 1 060 710 руб. за различные периоды. Количество дней просрочки оплаты определенных партий товара составляло от 10 до 296 дней. Следовательно, менее чем за год истец начислил проценты в сумме, втрое превышающей размер долга. Взысканные же судом пени составляют одну десятую часть от размера долга, учитывают конкретные периоды просрочки оплаты отдельных партий товара (10, 13, 24, 29, 32, 34, 62, 71, 89, 207, 209, 134, 232, 248, 296 дней), что отвечает ст. 333 ГК РФ и принципу справедливости. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебного акта (Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2011 N КА-А40/849-11).
При рассмотрении еще одного дела судьи ФАС Московского округа посчитали обоснованными выводы апелляционного суда об отклонении исковых требований по уплате неустойки. При нарушении ответчиком сроков выполнения этапа работ истец, в соответствии с договором, вправе был потребовать уплаты исполнителем пени в размере 0,1% от цены этапа за каждый день просрочки начиная со дня, следующего за последним днем такого этапа, согласно календарному плану. Истцом за полтора месяца была начислена неустойка в размере 290 674 руб.
Судом же апелляционной инстанции было установлено, что размер подлежащей уплате неустойки почти в три раза превышает размер учетной ставки Банка России, существующей в период действия договора. А это свидетельствует о ее явной несоразмерности последствиям нарушения ответчиком своих обязательств по договору. С учетом установленного и на основании ст. 333 ГК РФ апелляционный суд правомерно уменьшил размер неустойки до 100 000 руб. (Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2010 N КГ-А40/1725-10).

Примечание. Суд имеет право уменьшить размер неустойки, если посчитает его явно несоразмерным последствиям нарушения обязательства (ст. 333 ГК РФ).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.01.2011 N 11680/10 указал следующее. Учитывая компенсационный характер гражданско-правовой ответственности, под соразмерностью суммы неустойки последствиям нарушения обязательства ГК РФ предполагает выплату кредитору такой компенсации его потерь, которая будет адекватна и соизмерима с нарушенным интересом.
Снижение неустойки судом возможно только в одном случае - в случае явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения права.

Примечание. Снижение неустойки судом возможно только в одном случае - в случае явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения права. Иные фактические обстоятельства (финансовые трудности должника, его тяжелое экономическое положение и т.п.) не могут быть рассмотрены судом в качестве таких оснований.

Бухгалтерский учет

В организации-кредитора (поставщика товаров, исполнителя работ, услуг) полученные штрафы и пени за нарушение условий договора признаются прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Они принимаются к учету в суммах, признанных должником или присужденных судом, в том отчетном периоде, в котором они фактически признаны должником или судом вынесено решение о взыскании (п. 10.2 ПБУ 9/99).
Для принятия к учету штрафных санкций, признанных должником, необходимо наличие документов, подтверждающих их признание и позволяющих определить размер суммы признанной задолженности. Ими могут быть двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника, подтверждающее факт нарушения обязательства, с указанием суммы признанной неустойки или иной подобный документ.
При принятии к учету штрафных санкций на основании решения суда необходимо учесть следующее. Решения арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба (п. 1 ст. 180 АПК РФ). Следовательно, отражение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств на основании решения суда в бухгалтерском учете должно происходить в том отчетном периоде, когда минует месяц с даты принятия решения арбитражного суда.
Суммы предъявленных претензий (исков), не признанных плательщиком (не присужденных судом), к учету не принимаются.
Штрафные санкции, взыскиваемые с контрагентов за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, отражают следующими записями:
Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- отражены штрафные санкции, признанные должником или присужденные судом;
Дебет 51 Кредит 76-2
- получены штрафные санкции.
В бухгалтерском учете должника уплачиваемые неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств включаются в состав (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Неустойки (штрафы, пени), согласно п. 14.2 ПБУ 10/99, принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных организацией или присужденных судом в том отчетном периоде, в котором вынесено решение суда об их взыскании, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Должник после признания (присуждения) неустойки относит ее на увеличение прочих расходов. Для этого им в том же отчетном периоде осуществляется запись на соответствующую сумму:
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-2
- отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присужденные судом или признанные организацией.
Погашение задолженности перед кредитором отражается проводкой:
Дебет 76-2 Кредит 51
- оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.

Пример 2. Продавец отгрузил партию товара в адрес покупателя на сумму 2 360 000 руб. с НДС. Оплату товаров покупатель осуществил с опозданием на 9 дней. По условиям договора за просрочку платежа предусмотрены штраф в размере 50 000 руб. и пени в размере 0,1% от неуплаченной суммы за каждый день просрочки. Продавец выставил претензию на суммы штрафа 50 000 руб. и пеней 21 240 руб. (2 360 000 руб. x 0,1% x 9). Покупатель с выставленной претензией согласился частично, выразив готовность уплатить начисленную сумму пеней и штраф в размере 5000 руб., о чем он письменно сообщил 24 июля. Данное предложение в конце концов было принято и продавцом.
В бухгалтерском учете покупателя приведенные хозяйственные операции сопровождаются следующими записями:
Дебет 41 Кредит 60
- 2 360 000 руб. - приняты к учету товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом товаров;
Дебет 60 Кредит 51
- 2 360 000 руб. - перечислены денежные средства за товары;
Дебет 91-2 Кредит 76-2
- 26 240 руб. (21 240 + 5000) - признана претензия поставщика за опоздание по оплате товаров;
Дебет 76-2 Кредит 51
- 26 240 руб. - перечислены штраф и пени.
В бухгалтерском учете продавца отгрузка товаров и начисление штрафных санкций учитываются следующим образом (без проводки по списанию фактической себестоимости отгруженных товаров):
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2 360 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 360 000 руб. - выставлен НДС за отгруженные товары;
Дебет 51 Кредит 62
- 2 360 000 руб. - поступила оплата за отгруженные товары;
Дебет 76-2 Кредит 91-1
- 26 240 руб. - учтены в прочих доходах штрафные санкции за нарушение договора в сумме, признанной покупателем;
Дебет 51 Кредит 76-2
- 26 240 руб. - поступили денежные средства в счет выставленной претензии.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то должник вправе через суд требовать ее уменьшения.

Налоговые обязательства

Суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств однозначно учитываются при исчислении налога на прибыль и, несколько притянуто, при определении НДС.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств признаются внереализационными доходами (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Дата признания указанных доходов в налоговом учете зависит от используемого налогоплательщиком метода определения доходов и расходов.
При расчете внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы согласно условиям договора. Если договором не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.
При взыскании же долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст. 317 НК РФ).
Датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств у указанных налогоплательщиков является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Основанием признания внереализационного дохода являются факты, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить кредитору неустойку (штрафы, пени) по условиям договора. Признание долга должно фиксироваться в каком-либо документе, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Таким образом, обязанность включить в состав внереализационных доходов сумму штрафа, пени и (или) иных санкций возникает у налогоплательщика только при наличии документа должника, подтверждающего признание штрафа, пени. Если в таком документе должник признает лишь часть штрафных санкций, то и в доход включается только часть штрафных санкций, признанная должником.

Продолжение примера 2. Претензия за задержку оплаты товаров выставлена продавцом на 71 240 руб. (50 000 + 21 240). Покупателем же признана в качестве неустойки сумма 26 240 руб. (21 240 + 5000). Именно эту сумму и учитывает в налоговом учете во внереализационных доходах продавец.

У организаций же, учитывающих доходы и расходы кассовым методом, проблем с датой признания сумм штрафов, пеней по хозяйственным договорам не должно возникать. Доходы в виде штрафов, пеней по хозяйственным договорам признаются ими только после поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Должник для целей налогообложения прибыли может включить в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных им или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.
Датой признания расходов в виде штрафа, пени у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа организацией либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
У организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций в целях налогообложения прибыли признаются после их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Для признания штрафов, пеней в составе внереализационных расходов должнику необходим документ, подтверждающий факт нарушения им договорных обязательств, или решение суда, обязывающее его уплатить штраф, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, которое вступило в силу.
Признать должник может не только санкции, установленные договором, но и неустойки, выставленные кредитором в претензионном порядке. Свое согласие необходимо подтвердить документально в письменном виде. И сделать это можно, направив контрагенту письмо с указанием размера санкций и срока их уплаты.
Одна же уплата штрафных санкций по хозяйственным договорам, по мнению фискалов, не свидетельствует об их признании. Документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить письменное согласие уплатить долг в соответствующем размере (Письмо ФНС России от 26.06.2009 N 3-2-09/121).

Пример 3. Покупатель заключил договор поставки товаров на сумму 708 000 руб. (с учетом НДС) со сроком их поставки 20 июня. Условиями договора предусмотрено, что при несоблюдении установленного срока поставки поставщик должен уплатить пеню 0,08% от стоимости товара за каждый день просрочки. Поставщик отгрузил товар 23 июля, 27-го числа ему была выставлена претензия покупателем. Поставщик подтвердил свою задолженность по пеням на сумму 18 691,20 руб. (708 000 руб. x 0,08% x 33 дн.) в письменном виде 2 августа. Обе организации в налоговом учете используют метод начисления, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль они исчисляют из фактической прибыли.
На 30 июня уже произошло нарушение договорных обязательств поставщиком товаров. Поскольку покупатель в этот момент не предпринял мер по истребованию санкций, то у него на эту дату внереализационного дохода не возникает (Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75).
Не возникает дохода в целях налогообложения у налогоплательщика и на 31 июля, хотя им до этого и была направлена претензия поставщику (Письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356).
И лишь при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за январь - август во внереализационных доходах включается 18 691,20 руб. в качестве штрафных санкций, поскольку поставщик подтвердил свою задолженность по пеням в письменном виде 2 августа.
Поставщик же вправе включить во внереализационные расходы подтвержденную им задолженность по пеням, 18 691,20 руб., также при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль за январь - август.

Вопрос о том, увеличивают ли суммы штрафных санкций, полученных продавцом товаров (работ, услуг), его налоговую базу по НДС, не столь уж и однозначен.
Напомним, что до 1 января 2001 г. включение указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, было прямо предусмотрено п. 29 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Правомерность включения указанных сумм в налоговую базу, облагаемую НДС, была также подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.
В первоначальной редакции ст. 162 НК РФ суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), также были названы в перечне сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), подлежащих включению в налоговую базу по НДС (пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом п. 9 ст. 171 НК РФ предусматривалось право стороны, уплатившей неустойку, принять по ней НДС к вычету.
Однако еще до вступления в силу гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" указанные нормы были исключены (абз. 8 п. 18 и пп. 6 п. 27 ст. 1 Закона N 166-ФЗ).
На сегодняшний день штрафные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров в перечне сумм, подлежащих обложению НДС, не поименованы. Но чиновники все же настаивают на включении сумм штрафных санкций в облагаемую базу по НДС, если штрафные санкции выплачиваются на основании договоров, предусматривающих реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. При этом они ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
В свое время руководство налоговой службы направило для сведения Письма Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119 и от 17.10.2007 N 03-07-15/157, в которых как раз и приводились указанные пожелания (Письмо ФНС России от 01.11.2007 N ШТ-6-03/855).
Напомним, что в этом подпункте приведен перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу по НДС продавца. Таковыми являются денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги):
- в виде финансовой помощи;
- на пополнение фондов специального назначения;
- в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Как видим, перечень является открытым. Налоговикам на местах и предложено относить рассматриваемые штрафные санкции к доходам, иначе связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Предложение о включении штрафных санкций, полученных налогоплательщиком, реализующим облагаемые НДС товары (работы, услуги), в облагаемую базу по НДС финансисты повторяют в каждом из своих разъяснений (Письма Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 09.08.2011 N 03-07-11/214, от 07.04.2011 N 03-07-11/81, от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 20.05.2010 N 03-07-11/189, от 08.12.2009 N 03-07-11/311, от 28.04.2009 N 03-07-11/120, от 16.04.2009 N 03-07-11/107, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/44, от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67, от 16.04.2009 N 03-07-11/107, от 24.10.2008 N 03-07-11/344).
Так, в Письме Минфина России N 03-07-11/41 вновь повторен тезис о том, что суммы штрафных санкций, полученные исполнителем от заказчика, не выполнившего обязательства по договору оказания возмездных услуг, следует отнести к денежным средствам, связанным с оплатой данных услуг. Эти суммы, стало быть, надлежит включить в налоговую базу по НДС как средства, иначе связанные с оплатой реализованных услуг. Основанием для такого вывода, по мнению чиновников, является все тот же пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Причем аналогичной точки зрения финансисты придерживаются в отношении любых других сделок, подлежащих обложению НДС. Следовательно, с полученных сумм штрафных санкций надлежит исчислять данный налог поставщикам, продавцам, арендодателям, лизингодателям, перевозчикам и т.д.
Минфин России полагает, что продавец обязан уплачивать НДС с любых штрафных санкций, полученных им от покупателя или заказчика, а не только с тех, которые начислены за нарушение сроков оплаты. Финансисты настаивают также на включении в базу по НДС и процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканных с покупателя на основании решения арбитражного суда (Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-07-11/222).
Сумма НДС с полученных штрафных санкций определяется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ), если предметом нарушенного договора являются товары, облагаемые НДС по ставке 10% (Письма Минфина России от 20.05.2010 N 03-07-11/189, от 09.08.2007 N 03-07-15/119).
Суммы, полученные российскими налогоплательщиками за нарушение сроков оплаты и других условий контракта на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, также предлагается включать в налоговую базу в составе выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае же неподтверждения российским налогоплательщиком права на применение ставки 0% суммы, полученные от иностранного или российского лица за нарушение сроков оплаты и других условий контракта, надлежит включить в налоговую базу в составе выручки, подлежащей налогообложению по налоговой ставке в размере 18 либо 10% (упомянутое Письмо Минфина России N 03-07-15/157).
Начислять НДС чиновники предлагают в периоде получения санкций, поскольку положения упомянутого пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусматривают включение в облагаемую базу по НДС только фактически полученных сумм, связанных с оплатой по сделке (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).
В случае получения сумм, иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в том числе при неисполнении договорных обязательств, налогоплательщиком оформляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приведены в разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)). Аналогичный порядок был предусмотрен п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Поскольку поставщик выписывает лишь единственный экземпляр счета-фактуры, то у лица, выплачивающего суммы штрафных санкций (покупателя или заказчика), отсутствуют основания для вычета НДС с таких сумм (Письмо Минфина России N 03-07-11/41).
Понятно становится и стремление чиновников к включению штрафных санкций в облагаемую базу по НДС.
Налогоплательщик-получатель вначале уплатит НДС по ставке 15,254% (18: 118) либо 9,091% (10: 110), а затем с оставшихся 84,746% (100 - 15,254) или 90,909% (100 - 9,091) суммы штрафных санкций еще и налог на прибыль 16,949% (84,746 x 20) или 18,182% (90,909 x 20) от общей их суммы. В итоге в бюджет поступит 32,203% (15,254 - 16,949) или 27,273% (9,091 + 18,182) от суммы штрафных санкций.
Организация же - их плательщик, в связи с тем, что ею величина перечисленных штрафных санкций будет включена в облагаемую базу при исчислении налога на прибыль, не доплатит в бюджет 20% от их суммы. К вычету же НДС, исчисленный со штрафных санкций, налогоплательщик принять не может.
Следовательно, в бюджете дополнительно окажется 12,203% (32,203 - 20) или 7,273% (27,273 - 20) от общей суммы штрафных санкций.

Окончание примера 2. Уточним условия: организация следует рекомендациям чиновников, денежные средства в счет неустойки поступили на ее расчетный счет 4 августа, операция по реализации товаров облагается по ставке 18%.
Получив 4 августа 26 240 руб., продавец:
- исчислил НДС 4002,71 руб. (26 240 руб. / 118% x 18%);
- выписал счет-фактуру на эту сумму, указав в нем расчетную ставку 18/118;
- занес его данные в книгу продаж.
При составлении налоговой декларации по НДС за III квартал 2012 г. (форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) продавец учитывает 26 240 и 4003 руб. при расчете показателей, вносимых в графы 3 и 5 строки 030 разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации".
Поскольку с поступившей неустойки продавец исчислил НДС, то при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2012 г. во внереализационные доходы он включает 22 237,29 руб. (26 240,00 - 4002,71).

Московские же налоговики считают, что НДС облагаются суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в частности штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушение последним своих обязательств по оплате (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799). Ранее же столичное руководство в Письме от 07.02.2008 N 19-11/11309 указало, что норма пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ по увеличению налоговых баз, определенных в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, не применяется при получении покупателем штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг) в следующих случаях:
- за несвоевременную поставку товаров (работ, услуг);
- некачественно выполненные работы (оказанные услуги);
- несоответствующий ассортимент поставленных товаров.
К данной группе санкций, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), столичные налоговики отнесли также штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.
Однако по многим судебным делам, предметом рассмотрения которых являлся спор между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу обложения НДС сумм штрафов, пеней, полученных продавцом от покупателя, решение принято в пользу налогоплательщиков.
Исходя из положений упомянутых выше ст. ст. 329, 330 ГК РФ и ст. ст. 40, 153 - 158 и 162 НК РФ, судьи приходят к выводу, что суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг) в смысле упомянутого положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В связи с чем они не подлежат обложению НДС (Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2008 N Ф08-7246/2008, ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09).
Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды ссылались на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07. В данном Постановлении высшие судьи указали, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, рассчитанных в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено данной статьей. Налоговая база по НДС, определенная на основании ст. ст. 153 - 158 НК РФ, действительно увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ). Однако суммы неустойки (как ответственность за просрочку исполнения обязательств), полученные по договору от контрагента, по их мнению, не связаны с оплатой товаров в том смысле, который подразумевается ст. 162 НК РФ. Поэтому обложению НДС они не подлежат.
Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.03.2008 N Ф09-1104/08-С2 подчеркнули, что НК РФ не содержит положений о включении в облагаемую базу по НДС сумм начисленных и уплаченных неустоек за неисполнение (или ненадлежащее исполнение) договорных обязательств. Штрафные санкции в гражданско-правовых отношениях не являются реализацией товаров (работ, услуг) в смысле, придаваемом этому понятию ст. 39 НК РФ, то есть не являются объектами обложения НДС, перечисленными в ст. 146 НК РФ.
Судьи же ФАС Центрального округа уточнили, что перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, включаются в облагаемую базу по НДС, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств (Постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2008 по делу N А08-4124/07-22).
Как видим, арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Поэтому поставщик (продавец, исполнитель, арендодатель, лизингодатель, перевозчик), не исчисливший НДС с полученной от покупателя (заказчика, арендатора, лизингополучателя) при нарушении договорных обязательств суммы неустойки, не изменяющей цену товаров (работ, услуг), реализуемых по договору, и не уплативший его в бюджет, скорее всего, сможет отстоять свои интересы в суде.
Но если налогоплательщик не желает возникновения трений с налоговиками с последующим судебным разбирательством, ему следует начислить НДС с полученных штрафных санкций (неустойки) в добровольном порядке и уплатить причитающуюся сумму налога в бюджет.
Но все же и для чиновников существует ряд ситуаций, когда штрафные санкции не облагаются НДС.
Во-первых, положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС в силу п. 2 ст. 162 НК РФ (упомянутое Письмо Минфина России N 03-07-11/01).
Во-вторых, нормы ст. 162 НК РФ, по мнению налоговиков, не применяются в отношении штрафных санкций, которые получает покупатель товаров (работ, услуг) от поставщика в рамках договора на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, за ненадлежащее исполнение (неисполнение) им условий договора (Письма МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14, УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309).

Окончание примера 3. Дополним условие: денежные средства в счет неустойки поступили 5 августа.
Несмотря на то что поступившая сумма, 18 691,20 руб., является штрафными санкциями за несоблюдение установленных условий договора, исчислять организации НДС не требуется, поскольку она по договору - покупатель.

Возможны и иные частные случаи неначисления НДС с рассматриваемых штрафных санкций. Так, денежные средства, полученные продавцом от покупателя в качестве компенсации убытков, понесенных продавцом из-за отказа покупателя принимать и оплачивать товары, финансисты предлагают не облагать НДС (Письмо Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315). Предложение это вполне логично, поскольку в данном случае товары так и не были реализованы.
Организация, выполнявшая работы по договору подряда с использованием собственного оборудования, получила от заказчика возмещение стоимости утерянного имущества (договором предусматривалось, что в случае утраты оборудования по вине заказчика он возмещает подрядчику нанесенный ущерб). Полученные средства, по мнению финансистов, не связаны с реализацией и объектом обложения НДС не являются (Письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/406).