Помощь по Теле2, тарифы, вопросы

В статье автор с учетом сложившейся правоприменительной практики рассматривает, какие обстоятельства могут быть учтены налоговым органом или судом при применении налоговых санкций как смягчающие налоговую ответственность.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, перечислены в п. 1 ст. 112 НК РФ. В отличие от оснований, указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ (которые исключают налоговую ответственность), они не освобождают от налоговой ответственности полностью, а лишь уменьшают размер назначаемого штрафа.

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, определенным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Отметим, что обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Как может быть уменьшена сумма штрафа

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 № 41/9 (далее - Постановление № 41/9) отметили, что поскольку в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции. Вместе с тем она не должна быть равна нулю. Дело в том, что назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.

Судебная практика свидетельствует о том, что суды активно пользуются данным правом и при наличии установленных смягчающих обстоятельств снижают размер налоговой ответственности налогоплательщиков в разы.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Московского округа в постановлении от 04.08.2011 № КА-А40/8428-11 поддержал позицию судов нижестоящих инстанций, частично удовлетворивших требование организации к налоговому органу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере более 1 млн руб. и уменьшивших указанную сумму до 100 руб. Удовлетворяя заявленные требования в части уменьшения суммы штрафа, судебные инстанции исходили из наличия обстоятельств, смягчающих ответственность заявителя в совершении вменяемого правонарушения.

ФАС Московского округа, руководствуясь положениями абз. 2 п. 19 Постановления № 41/9, отклонил доводы жалобы о чрезмерном уменьшении суммы штрафа.

Судебная практика

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС Центрального округа от 28.03.2012 по делу № А09-5167/2011, разрешая спор о сумме подлежащего взысканию с налогоплательщика штрафа по ст. 119 и 126 НК РФ, суды нижестоящих инстанций, применив положения ст. 112 и 114 НК РФ, уменьшили размер штрафа по вышеназванным статьям, указав на наличие смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств. В частности на то, что организация хозяйственной деятельности во 2 квартале 2010 г. не вела, дохода не имела, частично добровольно оплатила штрафные санкции, правонарушение не повлекло вредных последствий для бюджета.

Причем, по мнению налогового органа, минимальную сумму санкции, установленную ст. 119 НК РФ (1000 руб.), нельзя уменьшить в связи с наличием определенных ст. 112 НК РФ смягчающих обстоятельств, поскольку уменьшение штрафа ниже низшего предела неправомерно. Данная позиция согласуется с письмом ФНС России от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@.

Однако, по мнению ФАС Центрального округа, ссылка налоговой инспекции на указанное письмо несостоятельна, поскольку налоговое законодательство не содержит запрета на снижение фиксированного минимального размера штрафа.

Соразмерность штрафа

Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.

Кроме того, из ст. 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к ответственности устанавливать наличие или отсутствие таких обстоятельств.

Как следует из постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11-П, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.03.2012 по делу № А66-5375/2011 добавляет, что правом на установление и оценку указанных обстоятельств, в том числе наличия (отсутствия) смягчающих или отягчающих ответственность, наделены суды первой и апелляционной инстанций.

Открытый список

Что же за обстоятельства могут смягчить ответственность за совершение налогового правонарушения? В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ ими признаются:

1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4. иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.

По обстоятельствам дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ в постановлении от 12.10.2010 № 3299/10, учреждение, оспаривая правомерность принятого решения о привлечении его к налоговой ответственности, ходатайство о дальнейшем уменьшении штрафа не заявляло, однако обратило внимание суда на фактические обстоятельства (пропуск срока представления декларации на один день) и причину правонарушения (сбой в работе компьютерной сети). Кроме того, как видно из апелляционной жалобы учреждения в вышестоящий налоговый орган (с ходатайством о снижении размера санкции), оно ссылалось на то, что уплата такой суммы штрафа повлечет значительное уменьшение средств, направляемых на научно-исследовательские работы, финансируемые за счет бюджета.

В такой ситуации Президиум ВАС РФ, отметив, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, и что суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подп. 1, 2, 2.1 ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность, пришел к выводу о том, что дело подлежит направлению в суд первой инстанции на новое рассмотрение в части определения размера взыскиваемой с учреждения суммы санкции с учетом ст. 112 НК РФ.

Разберем на примерах, какие обстоятельства суды признают смягчающими ответственность налогоплательщиков.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Московского округа в постановлении от 04.08.2011 № КА-А40/8428-11 отметил, что, оценив и исследовав все представленные в материалы дела доказательства, нижестоящие судебные инстанции сделали правильный вывод о наличии следующих смягчающих вину заявителя обстоятельств:

• привлечение к налоговой ответственности впервые за весь период осуществления деятельности общества;
• отсутствие прямого умысла в совершении правонарушения;
• несоразмерность размера наложенного штрафа последствиям налогового правонарушения, что подтверждается тем обстоятельством, что сумма налоговой санкции составляет порядка 50% от исчисленной к уплате суммы налога по декларации;
• отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета, поскольку уплата исчисленного в налоговой декларации налога была произведена в установленные п. 3 ст. 204 НК РФ сроки в полном объеме;
• отсутствие существенного и необратимого вреда интересам государства.

Судебная практика

Свернуть Показать

В упомянутом выше постановлении ФАС Центрального округа от 28.03.2012 по делу № А09-5167/2011 смягчающими налоговую ответственность были признаны следующие обстоятельства:

• отсутствие хозяйственной деятельности и дохода;
• частичная добровольная оплата штрафных санкций;
• отсутствие вредных последствий правонарушения для бюджета.

Судебная практика

Свернуть Показать

Третий арбитражный апелляционный суд в постановлении от 29.12.2011 по делу № А74-2935/2011 (постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 по тому же делу оно оставлено без изменения) поддержал позицию суда первой инстанции, посчитавшего незначительным пропуск срока представления налоговой декларации на один день и признавшего данное обстоятельство смягчающим ответственность налогоплательщика, в связи с чем уменьшившего размер штрафа в два раза - до 500 рублей. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2012 № А05-11315/2011.

Судебная практика

Свернуть Показать

Седьмой арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25.10.2011 № 07АП-8142/11, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного предприятием правонарушения, учитывая большую социально-экономическую значимость предприятия, направленность деятельности на обеспечение социальных функций - оказание услуг в сфере пассажирских перевозок наземным транспортом, выполнение муниципального (государственного) заказа на осуществление общественных пассажирских перевозок (в том числе малоимущих и средних слоев населения), организационно-правовую форму предприятия - муниципальное казенное предприятие, а также принимая во внимание тяжелое финансовое положение заявителя, что подтверждается бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках, пришел к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций в 100 раз, что соответствует требованиям справедливости и соразмерности наказания.

Судебная практика

Свернуть Показать

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25.01.2012 № 18АП-13252/2011 обратил внимание, что право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении заявления, и снижение размера ответственности инспекцией не исключает права суда также применить смягчающие обстоятельства. Исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного организацией правонарушения, а именно: оно совершено впервые, у заявителя отсутствует умысел, налогоплательщик юридически не осведомлен и находится в тяжелом материальном положении, суд пришел к обоснованному и объективному выводу о возможности снижения размера штрафных санкций.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении от 26.09.2011 № 18АП-8904/2011 Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд снизил размер штрафных санкций до 5 тыс. руб. на основании того, что налогоплательщик совершил правонарушение впервые, признал вину и выплатил сумму долга, а также в связи с тяжелым материальным положением организации и наличием у нее заемных обязательств перед третьими лицами.

Таким образом, последняя судебная практика показывает, что смягчающими признаются, например, следующие обстоятельства:

1. Отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба.
2. Отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения.
3. Незначительный характер правонарушения, уплата налога и суммы штрафа.
4. Организационно-правовая форма налогоплательщика, его финансирование из средств бюджета.
5. Незначительность допущенной просрочки.
6. Совершение правонарушения впервые.
7. Несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, добровольность уплаты налога в бюджет.
8. Отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате.
9. Тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие заемных обязательств перед третьими лицами.
10. Ошибки, сбой в работе компьютерной сети.

Вместе с тем стоит отметить, что в каждом случае суд либо налоговый орган самостоятельно решают вопрос о правомерности смягчения ответственности исходя из конкретных обстоятельств.

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Комментарий к статье 112 НК РФ

Комментируемая статья закрепляет перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения.

В отличие от указанных в статье 111 НК РФ обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие ответственность (перечень которых также является открытым), не исключают полностью наступление налоговой ответственности, а лишь уменьшают размер назначаемого штрафа.

Т.е. в данной статье законодатель установил возможность смягчения ответственности за налоговое правонарушение, а не освобождение от нее при наличии установленных законом обстоятельств.

Отметим, что НК РФ не содержит указаний о порядке назначения наказания при наличии как смягчающих, так и отягчающих вину обстоятельств. В таком случае решение принимает налоговый орган или суд самостоятельно.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2011 N А32-18972/2010.

Смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть суд для признания любого фактического обстоятельства смягчающим должен установить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния.

Согласно правовой позиции КС РФ, отраженной в Постановлении от 12.05.98 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

В Постановлении КС РФ от 15.07.99 N 11-П отмечено, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 указано, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 НК РФ, не является исчерпывающим, и суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1, 2, 2.1 пункта 1 статьи 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность.

Исходя из рекомендаций Президиума ВАС РФ, содержащихся в пункте 17 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, размер штрафа может быть уменьшен на основании статей. 112 и 114 НК РФ с учетом таких смягчающих ответственность обстоятельств, как самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении.

Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10 по делу N А73-16543/2009 подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 20.05.2010 по делу N А12-1902/2010 отклонил доводы налогового органа о том, что представление уточненной налоговой декларации является обязанностью налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ, что исключает отнесение этого обстоятельства к смягчающим ответственность.

Суд указал на то, что единственным поводом для проведения в отношении налогоплательщика камеральной налоговой проверки и принятия налоговым органом по ее результатам решения о привлечении общества к ответственности за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы явилось представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Какими-либо доказательствами получения информации о неуплате налогов из иных источников до момента подачи налогоплательщиком исправленной декларации налоговые органы не располагали. В отношении налогоплательщика решений о проведении выездной налоговой проверки не принималось. Налогоплательщик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия самостоятельно исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную пунктом 1 статьи 81 НК РФ, несмотря на то обстоятельство, что не имел возможности на момент подачи уточненной налоговой декларации уплатить налог и пени.

Отказ в признании указанного обстоятельства смягчающим ответственность может породить ситуацию, направленную на то, что изменения и дополнения в налоговые декларации будут вноситься налогоплательщиками не в момент их обнаружения, а только при наличии денежных средств, позволяющих уплатить налог и пени.

При этом суд отметил, что НК РФ не устанавливает ограничений в применении положения статьи 112 НК РФ к тому или иному составу налогового правонарушения. Налоговое законодательство не ограничивает налогоплательщика ни в количестве возможных смягчающих обстоятельствах, ни в способах их доказывания. Формальный подход к налогоплательщику, исполнившему обязанности по выявлению ошибки, подаче уточненной декларации и уплате налога в бюджет, не способствует целям налогового администрирования.

Налогоплательщик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок. Суд признал данное обстоятельство смягчающим ответственность и снизил размер штрафной санкции, указав, что непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Данные выводы нашли отражение также в Постановлении ФАС Московского округа от 14.03.2014 N Ф05-1615/2014 по делу N А41-31623/13.

При этом, как подтверждает судебная практика, данные обстоятельства могут служить основанием для снижения размера налоговых санкций как сами по себе, так и в совокупности с иными обстоятельствами.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Московского округа от 01.02.2013 по делу N А40-88834/12-91-481 суд не признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации в качестве смягчающих ответственность обстоятельств и поэтому не усмотрели оснований для применения положений статей. 112, 114 НК РФ для снижения размера налоговой санкции.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 по делу N А27-10192/2012 суд счел, что добросовестное исполнение обязанностей по уплате налогов не может быть рассмотрено в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, так как обязанность по своевременной уплате налогов установлена статьей 57 Конституции РФ и нормами НК РФ. Перечисление налогоплательщиком начисленных сумм пени за несвоевременное перечисление НДС в порядке статьи 75 НК РФ, а также согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17.12.96 N 20-П, отнесено судом к компенсации потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок, что в силу налогового законодательства не освобождает налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения, не является смягчающим обстоятельством, не свидетельствует о раскаянии налогоплательщика.

Выявление самим налогоплательщиком факта неуплаты недоимки, подача уточненной декларации, уплата недоимки по налогам и пеням в период осуществления налоговой проверки при заблаговременном извещении налогоплательщика о ее проведении, до вынесения инспекцией решения по итогам проверки не признаются в качестве обстоятельств, смягчающих размер ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2011 по делу N А05-6938/2010).

ФАС Московского округа в Постановлении от 04.08.2011 N КА-А40/8428-11 отметил, что, оценив и исследовав все представленные в материалы дела доказательства, нижестоящие судебные инстанции сделали правильный вывод о наличии следующих смягчающих вину заявителя обстоятельств:
- привлечение к налоговой ответственности впервые за весь период осуществления деятельности общества;
- отсутствие прямого умысла в совершении правонарушения;
- несоразмерность размера наложенного штрафа последствиям налогового правонарушения, что подтверждается тем обстоятельством, что сумма налоговой санкции составляет порядка 50% от исчисленной к уплате суммы налога по декларации;
- отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета, поскольку уплата исчисленного в налоговой декларации налога была произведена в установленные пунктом 3 статьи 204 НК РФ сроки в полном объеме;
- отсутствие существенного и необратимого вреда интересам государства.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2012 N Ф03-5181/2012 суд снизил размер подлежащей взысканию с организации налоговой санкции и при этом учел в качестве смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств - тяжелое финансовое положение налогоплательщика и особую социальную значимость общества, выступающего контрагентом по Государственным оборонным заказам.

Судом также учтено, что организация ведет свою финансово-хозяйственную деятельность с 1932 года, за все время ведения деятельности никогда не числилось в списках недобросовестных налогоплательщиков. Несмотря на финансовые трудности, не имеет задолженности по платежам в бюджет. Уплата значительной суммы штрафа, как посчитал суд, может привести к тяжелым финансовым последствиям: задержке выплаты заработной платы работникам организации, невыполнению в срок обязательств перед контрагентами по государственным контрактам.

В Постановлении от 20.12.2012 N А56-16513/2012 ФАС Северо-Западного округа признал в качестве смягчающих ответственность организации обстоятельств следующее: выполнение государственного заказа Минобороны и снижение коммерческих заказов, недостаточность денежных средств на счетах организации в день выплаты заработной платы, перечисление в бюджет НДФ в ближайший банковский день, следующий за днем выплаты заработной платы (заработная плата выплачена в пятницу, налог перечислен в понедельник), и, соответственно, незначительный срок просрочки исполнения обязательств по перечислению в бюджет НДФЛ (3 календарных дня в каждом случае).

В Постановлении ФАС Центрального округа от 28.03.2012 N А09-5167/2011 суд признал смягчающими налоговую ответственность следующие обстоятельства:
- отсутствие хозяйственной деятельности и дохода;
- частичная добровольная оплата штрафных санкций;
- отсутствие вредных последствий правонарушения для бюджета.

В Постановлениях Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.12.2011 N А74-2935/2011, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2012 N А05-11315/2011 суд поддержал позицию суда первой инстанции, посчитавшего незначительным пропуск срока представления налоговой декларации на один день и признавшего данное обстоятельство смягчающим ответственность налогоплательщика, в связи с чем уменьшившего размер штрафа в два раза - до 500 руб.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.10.2011 N 07АП-8142/11, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного предприятием правонарушения, учитывая большую социально-экономическую значимость предприятия, направленность деятельности на обеспечение социальных функций - оказание услуг в сфере пассажирских перевозок наземным транспортом, выполнение муниципального (государственного) заказа на осуществление общественных пассажирских перевозок (в том числе малоимущих и средних слоев населения), организационно-правовую форму предприятия - муниципальное казенное предприятие, а также принимая во внимание тяжелое финансовое положение заявителя, что подтверждается бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках, пришел к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций в 100 раз, что соответствует требованиям справедливости и соразмерности наказания.

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 N 18АП-13252/2011 суд обратил внимание, что право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении заявления, и снижение размера ответственности инспекцией не исключает права суда также применить смягчающие обстоятельства. Исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного организацией правонарушения, а именно: оно совершено впервые, у заявителя отсутствует умысел, налогоплательщик юридически не осведомлен и находится в тяжелом материальном положении, суд пришел к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций.

В Постановлении от 26.09.2011 N 18АП-8904/2011 Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд снизил размер штрафных санкций до 5 тыс.руб. на основании того, что налогоплательщик совершил правонарушение впервые, признал вину и выплатил сумму долга, а также в связи с тяжелым материальным положением организации и наличием у нее заемных обязательств перед третьими лицами.

В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2012 N А27-1454/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2012 N А39-3790/2011 и от 07.11.2012 N А82-10979/2011 указано, что право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать по результатам их оценки размер, в том числе и кратность, снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как суду, так и налоговому органу, рассматривающим дело.

При этом наличие обстоятельств, прямо неуказанных в статье 112 НК РФ, должно быть доказано самим налогоплательщиком.

При этом следует иметь в виду, что исследование обстоятельств, в том числе смягчающих ответственность налогоплательщика, является предусмотренной НК РФ обязанностью налогового органа, а не его правом, используемым по своему усмотрению. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 03.10.2012 N А40-107621/11-99-463.

Следовательно, на практике смягчающими признаются, например, следующие обстоятельства:
1. Отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба.

2. Отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения.

3. Незначительный характер правонарушения, уплата налога и суммы штрафа.

4. Организационно-правовая форма налогоплательщика, его финансирование из средств бюджета.

5. Незначительность допущенной просрочки.

6. Совершение правонарушения впервые.

7. Несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, добровольность уплаты налога в бюджет.

8. Отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате.

9. Тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие заемных обязательств перед третьими лицами.

10. Ошибки, сбой в работе компьютерной сети.

Вместе с тем в каждом случае суд либо налоговый орган самостоятельно решают вопрос о правомерности смягчения ответственности исходя из конкретных обстоятельств.

Отдельно отметим, что "помочь" налогоплательщику могут и предпринятые меры в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствующие о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. К ним могут относиться:
- получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;
- получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Данные выводы подкрепляются и позицией официальных органов (см. Письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177).

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11.06.99 N 41/9 указали, что, учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции.

Сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.

Согласно разъяснению, данному в пункте 18 Постановления N 41/9, освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит норм о возможности снижения начисленных налоговым органом за несвоевременную уплату налогоплательщиком налога пеней при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Аналогичной позиции придерживается ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 12.02.2008 N Ф08-42/08-24А.

Даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения, применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ.

На это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10.

В пунктах 2 и 3 статьи 112 НК РФ законодатель определил квалифицирующий признак повторности, т.е. единственного отягчающего ответственность обстоятельства.

Неуплата штрафных санкций лицом, совершившим налоговое правонарушение и в законном порядке привлеченным к налоговой ответственности, либо непринятие налоговым органом мер принудительного взыскания штрафа не исключают признания факта повторности совершения налогоплательщиком аналогичного неправомерного действия.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2010 N 1400/10 пришел к выводу, что увеличение на 100 процентов размера штрафа допустимо только в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 N А44-3790/2011.

Консультации и комментарии юристов по ст 112 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 112 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

"Российский налоговый курьер", 2008, N 20

При наличии определенных обстоятельств ответственность за совершение налогового правонарушения может быть смягчена либо отягощена. Какие факторы позволяют снизить размер налоговых санкций, а какие, наоборот, приводят к ужесточению меры ответственности? Об этом в статье.

В силу требований п. 5 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки <1> устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, выявляются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Аналогичные требования закреплены в п. 7 ст. 101.4 НК РФ. Они касаются процедуры рассмотрения акта, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документов и материалов, представленных лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Итак, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть выявлены только после того, как установлены сам факт налогового правонарушения, конкретный состав правонарушения и иные основания для привлечения определенного лица к налоговой ответственности.

Виды обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность, приведены в ст. 112 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Это закреплено в п. 4 ст. 112 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения (применяется с 1 января 2007 г.);
• иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Примечание. Перечень смягчающих обстоятельств является открытым и не ограничивается указанными факторами.

Названные обстоятельства носят личный характер, то есть могут возникать исключительно в отношении физического лица и связаны с его личностью. Это объясняется тем, что при формировании законодательства о налогах и сборах применялось заимствование правовых норм. Причем прежде всего учитывались положения законодательства об административной ответственности и уголовного законодательства, в которых субъектом ответственности являются физические лица.

Отсутствие смягчающих обстоятельств, применимых непосредственно к юридическим лицам, традиционно связывается со следующим. Согласно налоговому законодательству вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Основание - п. 4 ст. 110 НК РФ. Значит, при применении налоговой ответственности к организации-налогоплательщику могут учитываться смягчающие обстоятельства, действующие в отношении именно тех должностных лиц либо представителей организации, действия (бездействие) которых обусловили совершение конкретного налогового правонарушения. Однако такой фактор, как тяжелое материальное положение физического лица, учитывается, только если именно это лицо привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Примечание. При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа, взыскиваемого за совершение налогового правонарушения, снижается не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Иные обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

Из источников, на основании которых на практике возникают конкретные обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, необходимо выделить административное и уголовное законодательство, судебную практику и существующую налоговую политику.

Обстоятельствами, смягчающими административную ответственность, признаются (ст. 4.2 КоАП РФ):

• раскаяние лица, совершившего административное правонарушение;
• добровольное сообщение лицом о совершенном им административном правонарушении;
• предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий административного правонарушения, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;
• совершение административного правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение административного правонарушения несовершеннолетним;
• совершение административного правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка. В соответствии со ст. 28 ГК РФ к малолетним детям относятся несовершеннолетние, не достигшие 14-летнего возраста.

Первые три разновидности смягчающих обстоятельств в несколько трансформированном виде применяются в настоящее время налоговыми органами в рамках проводимой ими работы, направленной на добровольный отказ налогоплательщиков от использования схем уклонения от налогообложения.

Смягчение налоговой ответственности из-за совершения налогового правонарушения несовершеннолетним может применяться на практике. Дело в том, что согласно п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо привлекается к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Вместе с тем совершеннолетним гражданин признается по достижении им 18 лет (п. 1 ст. 21 ГК РФ).

Совершение налогового правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств, а равно совершение налогового правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка, в принципе могут быть признаны как обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность. Необходимо отметить, что эти обстоятельства по сути являются конкретными случаями стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Подобные факторы прямо предусмотрены в п. 1 ст. 112 НК РФ как смягчающие ответственность.

Применение смягчающих обстоятельств, установленных в уголовном законодательстве, обусловлено тем, что в определенных условиях отдельные налоговые правонарушения могут перерасти в уголовные преступления. Поэтому в ряде случаев заимствование соответствующих обстоятельств из Уголовного кодекса является вполне обоснованным и целесообразным.

Согласно п. 1 ст. 61 УК РФ обстоятельствами, смягчающими наказание, признаются:

• совершение впервые преступления небольшой тяжести вследствие случайного стечения обстоятельств;
• несовершеннолетие виновного;
• беременность;
• наличие малолетних детей у виновного;
• совершение преступления в силу стечения тяжелых жизненных обстоятельств либо по мотиву сострадания;
• совершение преступления в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• совершение преступления при нарушении условий правомерности необходимой обороны, задержания лица, совершившего преступление, крайней необходимости, обоснованного риска, исполнения приказа или распоряжения;
• противоправность или аморальность поведения потерпевшего, явившегося поводом для преступления;
• явка с повинной, активное способствование раскрытию преступления, изобличению других соучастников преступления и розыску имущества, добытого в результате преступления;
• оказание медицинской и иной помощи потерпевшему непосредственно после совершения преступления, добровольное возмещение имущественного ущерба и морального вреда, причиненных в результате преступления, иные действия, направленные на заглаживание вреда, причиненного потерпевшему.

Совершение налогового правонарушения впервые не может служить обстоятельством, смягчающим ответственность. Ведь на основании п. 2 ст. 112 НК РФ повторность аналогичного правонарушения рассматривается как обстоятельство, отягчающее ответственность. При таких условиях отсутствие отягчающего обстоятельства само по себе не признается обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения <2>. Оно лишь свидетельствует об отсутствии отягчающих обстоятельств.

Понятие преступления небольшой тяжести, совершенного вследствие случайного стечения обстоятельств, основано на особенной квалификации преступлений для целей уголовного законодательства. По этой причине оно не может быть механически перенесено на отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах.

О несовершеннолетии виновного говорилось выше.

Беременность, наличие малолетних детей у виновного, совершение налогового правонарушения в силу стечения тяжелых жизненных обстоятельств, как уже отмечалось, являются конкретными случаями стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, прямо предусмотренных в Налоговом кодексе в качестве смягчающих ответственность.

Примечание. Остальные основания, указанные в пп. "ж", "з" и "к" п. 1 ст. 61 УК РФ, нельзя механически перенести в практику применения налогового законодательства.

Совершение налогового правонарушения в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости также установлено в пп. 2 п. 1 ст. 112 НК РФ как смягчающее налоговую ответственность.

Явка с повинной может рассматриваться как смягчающее обстоятельство. Но, как правило, этот фактор больше нацелен на добровольный отказ налогоплательщиков от применения различных схем уклонения и минимизации налогов.

Судебной практикой выработан следующий перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность:

• незначительность пропуска сроков, установленных Налоговым кодексом, в тех случаях, когда пропуск или нарушения такого срока являются квалифицирующим признаком налогового правонарушения. Например , при взыскании с налогоплательщика штрафа по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль арбитражный суд учел в качестве смягчающего ответственность обстоятельства незначительность пропуска срока - один день <3>;
• тяжелое финансовое положение юридического лица <4>.

Примечание. Отсутствие вины, согласно налоговому законодательству, не только смягчает налоговые санкции, но и полностью освобождает лицо от ответственности (ст. 111 НК РФ).

Что касается иных обстоятельств, признаваемых арбитражными судами смягчающими ответственность, отметим следующее. Иногда суды учитывают в качестве таковых обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения и предусмотренные в ст. 111 НК РФ, например чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства:

• зависимый от влияний внешней среды характер деятельности юридического лица, заключающийся в производстве и реализации сельскохозяйственной продукции <5>;
• утерю отчетной документации в связи с гибелью главного бухгалтера <6>.

Кроме того, факт отсутствия умысла в совершении налогового правонарушения также не считается обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность.

Само обстоятельство, признаваемое смягчающим ответственность, должно находиться в причинно-следственной связи с совершенным правонарушением. Так, факт, что налогоплательщик является государственным учреждением, не служит основанием для снижения размера штрафа за непредставление истребованных налоговым органом документов. В подобной ситуации отсутствует связь между статусом налогоплательщика как государственного учреждения и совершенным правонарушением <7>.

Не следует квалифицировать статус налогоплательщика и характер его деятельности как самостоятельное основание для смягчения ответственности, в частности, в случаях, когда налогоплательщик признается градообразующим предприятием, бюджетным учреждением, некоммерческой организацией, относится к категории крупнейших налогоплательщиков, внесен в перечень стратегических акционерных обществ либо находится в стадии банкротства.

Исключительно как правовые казусы можно расценить ситуации, когда смягчали ответственность из-за некомпетентности и неквалифицированности в вопросах налогообложения как самого налогоплательщика, так и его бухгалтерского персонала, обычно проживающих в сельской местности. Подобные решения не раз принимались арбитражными судами. В качестве смягчающих факторов в них назывались:

• незнание налогоплательщиком действующего налогового законодательства;
• низкая квалификация бухгалтера предприятия;
• заблуждение предпринимателя - главы крестьянско-фермерского хозяйства, который считал, что все обязательства налогоплательщика выполняет правильно, так как заключил соглашение с бухгалтером и полагался на его опыт и знания.

Иными словами, ненадлежащее исполнение работником организации своих трудовых обязанностей не является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика-организации <8>.

Действующая в настоящее время налоговая политика предполагает и поощряет самостоятельное уточнение налогоплательщиками своих обязательств перед бюджетом, в том числе в ходе и по результатам камеральных и выездных налоговых проверок. Поэтому в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, принимается совокупность действий, связанных с уточнением налоговых обязательств:

• представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, большем, чем в декларации, ранее представленной за тот же период;
• перечисление налогоплательщиком в бюджет суммы налога, подлежащей уплате на основе уточненной налоговой декларации (расчета);
• уплата соответствующих пеней.

Примечание. Добросовестность налогоплательщика сама по себе не учитывается как смягчающее ответственность обстоятельство, так как налоговое законодательство основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, пока не доказано обратное. Добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом, - норма поведения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 по делу N Ф04-3311/2007(34594А27-37)).

Указанные обстоятельства по сути представляют собой условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные в п. 4 ст. 81 НК РФ. Правда, за тем лишь исключением, что согласно названной норме налогоплательщик должен совершить перечисленные действия до того, как он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки по налогу за данный период.

Тем не менее, если налогоплательщик выполнил не все условия освобождения от ответственности, указанные в ст. 81 НК РФ, остается потенциальная возможность ее смягчения.

Так, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговых декларациях и подача в налоговый орган заявления об их дополнении и изменении могут признаваться обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность <9>.

Подобные обстоятельства в качестве смягчающих учитываются, даже если после получения акта камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщик самостоятельно уточнил свои обязательства перед бюджетом на суммы, обнаруженные налоговым органом по результатам налоговой проверки. Хотя в этом случае о самостоятельном выявлении не может быть и речи.

С формальной точки зрения перечисленные действия, которые выполнены до принятия итогового решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, признаются совершенными налогоплательщиком в рамках самостоятельного выявления недоимки <10>.

Обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность

Единственным законно установленным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Так сказано в п. 3 ст. 112 НК РФ.

Однако увеличение размера штрафа допустимо только в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение <11>.

Иных обстоятельств, отягчающих ответственность за налоговые правонарушения, законодательством не предусмотрено.

Порядок учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность

Как уже говорилось, при наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа снижается не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ). Налоговым кодексом определен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) имеет право уменьшить размер взыскания более чем в два раза <12>.

Допустим, одновременно имеется обстоятельство, смягчающее налоговую ответственность, и обстоятельство, отягчающее ее. Ни одно из них не имеет большей силы над другим. То есть при одновременном наличии документально подтвержденных смягчающих и отягчающих обстоятельств недопустимо принимать только смягчающие либо только отягчающие обстоятельства. Они должны рассматриваться в совокупности по каждому эпизоду налогового правонарушения.

Другими словами, наличие отягчающих ответственность обстоятельств (неоднократность привлечения к налоговой ответственности) не является препятствием для одновременного уменьшения судом налоговых санкций в силу ст. 114 НК РФ при наличии соответствующих смягчающих обстоятельств. Ведь в налоговом законодательстве не предусмотрен запрет на применение норм п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика.

Примечание. При наличии обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность, размер штрафа за налоговое правонарушение увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Например , принимая решение по делу, арбитражный суд при рассмотрении вопроса о наложении санкций за налоговые правонарушения устанавливает как смягчающие, так и отягчающие ответственность обстоятельства и учитывает их в совокупности <13>.

Вправе ли арбитражный суд по своей инициативе учесть обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность?

Арбитражный суд не вправе снизить размер взыскиваемого с налогоплательщика штрафа за совершение налогового правонарушения по собственной инициативе без ходатайства об этом ответчика. Иначе налоговый орган будет лишен возможности воспользоваться процессуальным правом, предусмотренным ч. 1 ст. 41 АПК РФ, на приведение доводов и возражений по данному вопросу <14>.

Кроме того, налогоплательщик, которому предъявлено требование о взыскании штрафных санкций, который не явился на судебное заседание и не заявил ходатайств либо возражений в отношении размера налоговых санкций, несет риск последствий несовершения соответствующих процессуальных действий, указанных в ч. 2 ст. 9 АПК РФ. Таким образом, при отсутствии соответствующего заявления о снижении размера взыскиваемых штрафных санкций суд не имеет права по своей инициативе применять положения ст. ст. 112 и 114 Налогового кодекса <15>.

Напомним, что до 1 января 2006 г. налоговые санкции взыскивались с налогоплательщиков только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ в редакции, действовавшей до 2006 г.). В 2006 г. в бесспорном порядке взыскивались налоговые санкции, не превышающие определенного размера. С 2007 г. это любые налоговые санкции независимо от их величины. Учитывая данное обстоятельство, арбитражные суды могут в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения налогового органа, по которому налогоплательщик или налоговый агент был привлечен к налоговой ответственности, уменьшить размер налоговых санкций вследствие применения смягчающих вину обстоятельств на основании ст. ст. 112 и 114 НК РФ. Ведь при взыскании налоговых санкций в бесспорном порядке у налогоплательщика или налогового агента отсутствует иная возможность оспорить размер начисленных санкций <16>.

Однако, по мнению автора, налогоплательщик или налоговый агент в рамках требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности мог беспрепятственно заявить о наличии обстоятельств, смягчающих его ответственность. Поэтому суд, рассматривая заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, не должен уменьшать размер штрафа с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, так как не вправе выходить за пределы заявленных исковых требований <17>.

С.А.Тараканов

Контрольное управление

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Комментарий к Ст. 112 НК РФ

Комментируемая ст. 112 НК определяет обстоятельства, которые влияют на размер налоговой санкции: это смягчающие и отягчающие ответственность.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за налоговое правонарушение, являются:

а) совершение правонарушения вследствие:

тяжелых личных обстоятельств. Другими словами, данные обстоятельства неразрывно связаны с личностью самого правонарушителя (например, его тяжелое заболевание). При этом речь идет не только о физических лицах как налогоплательщиках (налоговых агентах), но и о тех случаях, когда последние, выполняя функции руководителей (иных лиц, осуществляющих управленческие функции) организации, совершают правонарушения при стечении тяжелых личных обстоятельств;

семейных обстоятельств. Речь идет об обстоятельствах, связанных с семьей налогоплательщика (налогового агента) — физического лица или руководителя (иного лица, выполняющего управленческие функции) организации. Указанные обстоятельства могут быть самыми разнообразными: тяжелая болезнь супруга, требующая значительных расходов на лечение, плохое материальное положение семьи, гибель членов семьи и т.п. Во всяком, случае необходимо давать упомянутым обстоятельствам оценку исходя из конкретной ситуации, поскольку само по себе наличие тяжелых личных и семейных обстоятельств не освобождает от уплаты налога;

б) совершение налогового правонарушения под влиянием (или в силу):

угрозы. Она может иметь самые разные проявления: угроза в словесной форме, в виде совершения каких-то действий (например, к виску приставлен пистолет), представляющих явную опасность. Угроза может касаться причинения вреда интересам, имуществу, нематериальным благам (жизни, здоровью, чести и т.п.) не только самого налогоплательщика, но и членов его семьи, его близких, сотрудников возглавляемой им организации и т.д. Учитывается и угроза подрыва деловой репутации организации, индивидуального предпринимателя и т.д.;

принуждения. Имеется в виду как физическое (насилие, истязание, побои, причинение острой боли, иные физические и нравственные страдания), так и психическое (массированное воздействие на сознание лица, в том числе и путем гипноза) принуждение;

материальной зависимости. Например, предприниматель совершает налоговое правонарушение по указанию лица, которое предоставляет ему жилище, средства производства, энергию, сырье, полуфабрикаты и т.п. (под угрозой того, что индивидуальный предприниматель может лишиться упомянутых благ, если не выполнит указание);

служебной зависимости. Имеется в виду давление лица, в служебной зависимости от которого находится налогоплательщик (налоговый агент);

иной зависимости. Примером могут служить отношения между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ);

в) иные обстоятельства, которые судом (при производстве по делу о применении налоговой санкции за совершение налогового правонарушения) могут быть признаны смягчающими ответственность. Необходимо отметить два важных момента:

перечень смягчающих ответственность обстоятельств открытый. Иначе говоря, обстоятельства, упомянутые в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ, нужно учитывать в любом случае. Другие же обстоятельства (с учетом конкретной ситуации) могут быть оценены как смягчающие ответственность по усмотрению налогового органа или суда;

размер налоговой санкции может быть существенно уменьшен, поскольку установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. По результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) размер санкции может быть уменьшен и более чем в два раза (ст. 114 НК РФ).

Характеристика правил п. 2 комментируемой ст. 112 НК РФ показывает, что:

а) отягчающее ответственность обстоятельство всего одно — это совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее уже привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение;

б) если лицо ранее совершило налоговое правонарушение, но не было привлечено к налоговой ответственности (независимо от причины), то говорить об отягчающем ответственность обстоятельстве нет оснований.

Правила п. 3 комментируемой ст. 112 НК РФ позволяют определить, что считается «привлечением к налоговой ответственности за ранее совершенное налоговое правонарушение». Установлено, что лицо считается подвергнутым налоговой санкции, когда не прошло 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Если до совершения правонарушения налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, у налогового органа не имеется правовых оснований для увеличения размера налоговой санкции (п. 4 ст. 114 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 1400/10).

Правила п. 4 комментируемой статьи императивно устанавливают, что:

упомянутые в ст. 112 НК РФ обстоятельства устанавливаются либо судом, либо налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Как показывает анализ судебной практики, установление смягчающих ответственность обстоятельств при применении ответственности является обязанностью как налогового органа, так и суда. Соответственно, и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств предоставлено как налоговому органу, рассматривающему дело, так и суду. Более того, суд вправе уменьшить размер налоговой санкции, даже если налоговым органом санкция уже была снижена.

Здесь также необходимо учитывать следующие правовые позиции Конституционного Суда РФ:

Постановление от 12 мая 1998 г. N 14-П: меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния;

Постановления от 28 октября 1999 г. N 14-П, от 14 июля 2003 г. N 12-П: при рассмотрении споров должны исследоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы;

Определение от 16 декабря 2008 г. N 1069-О-О: законодатель, предусматривая ответственность за совершение правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (

Обстоятельства, смягчающие ответственность

Привлекая нарушителя к налоговой ответственности, должностное лицо, ведущее дело, обязано руководствоваться не только предусмотренной санкцией, указанной в соответствующей норме НК. К числу наиболее важных влияющих на итоговое наказание фактов относятся обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Вопросы их установления и применения регулируются ст. 112 НК. Влияние, которое оказывают на размер взыскания обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрено ст. 114 НК.

Установление указанных фактов является основанием для смягчения применяемого наказания. Они должны находиться в связи с совершенными действиями или бездействием.

Обстоятельства смягчающие налоговую ответственность установлены в ч. 1 ст. 112 НК. Их перечень не является исчерпывающим. По этой причине, судебная практика значительно расширила их количество.

1. Действие тяжелых обстоятельств личного или семейного характера.

Личные обстоятельства касаются самого налогоплательщика. Это может быть состояние здоровья или другие события, оказавшие влияние на совершение нарушения. Они могут служить препятствием, существенно осложняющим возможность принять необходимые меры, чтобы соблюсти закон.

Семейные обстоятельства касаются родных и близких налогоплательщика.

Они аналогичны личным. Разница заключается в лице, на которое непосредственно воздействуют описанные факторы.

2. Действие угроз, принуждения или состояние зависимости.

Под угрозой понимаются не только возможные действия 3-х лиц, которые представляют опасность для налогоплательщика. Они могут быть адресованы членам его семьи.

Помимо угроз физического характера, бывает опасность для различных сфер интересов налогоплательщика. В таком качестве может вступать риск диффамации, распространения клеветы, способных существенно повлиять на деловую репутацию лица.

Если речь идет о принуждении, то оно осуществляется путем активных действий. Это может быть, как насилие физического характера, так и психическое воздействие.

Под зависимостью понимается целый набор факторов. Ее материальный вид заключается в воздействии лица, от которого зависит финансовая устойчивость налогоплательщика. Примером может выступать инвестор.

При служебной зависимости имеют место отношения подчиненности по работе.

Возможна и иная зависимость. Примером выступают родственные отношения, а также все критерии, используемые при определении взаимозависимых субъектов.

Чтобы применить это обстоятельство в качестве смягчающего, необходимо также установить его взаимосвязь с нарушением.

3. Тяжелое материальное положение физического лица.

Это основание применяется, исходя из целого ряда факторов. Первым является соотношение доходов нарушителя и прожиточного минимума, действующего на территории его проживания. Другой составляющей служит количество иждивенцев, находящихся на его содержании.

4. Другие обстоятельства.

Учитывая открытый характер перечня, судебная практика существенно расширила число смягчающих вину факторов.

По этой причине, качественная работа представителя, заявляющего максимально возможное число фактов, способна существенно повлиять на итоговое решение, которое будет предусматривать существенное снижение санкций.

В судебных актах отмечены следующие случаи:

• совершение нарушение в налоговой сфере впервые за все время существования налогоплательщика;
• совершение действий без наличия признаков прямого умысла;
• отсутствие вреда, причиненного тому или иному бюджету;
• предварительная добровольная оплата части штрафа;
• отсутствие активной деятельности организации;
• солидный возраст плательщика налогов;
• надлежащее исполнение обязанностей по декларированию обязательных платежей;
• статус единственного кормильца семьи;
• нахождение плательщика налогов на бюджетном финансировании;
• отсутствие налоговых правонарушений на протяжении года;
• небольшой срок пропуска уплаты налогов;
• некорректная работа почтовой связи;
• сбой в системе передачи электронной отчетности;
• активное участие нарушителя в благотворительности;
• регулярные факты переплаты налогов и сборов;
• самостоятельное обнаружение и устранение неточностей в налоговых отчетах и декларациях.

5. Предпринятые налогоплательщиком меры.

Источником признания таких смягчающих обстоятельств также стала судебная практика. В ряде случаев ответственность наступает в результате взаимодействия с недобросовестным контрагентом. Ответственность подлежит смягчению, если предпринимались следующие меры:

• получения у партнера пакета учредительных и регистрационных документов;
• самостоятельный запрос выписки из ЕГРЮЛ в отношении контрагента;
• сбор информации о партнере из официальных источников;
• запрос и получение документации, подтверждающей полномочия представителя контрагента. Речь идет как о доверенности, так и о документе, наделяющим лицо функциями руководителя.

6. Последствия установления смягчающих обстоятельств.

Если суд или должностное лицо, ведущее дело, установит такие факты, у него возникает обязанность снизить размер санкций ниже предела, установленного законом.

Ст. 114 НК предусматривает обязанность смягчать наказание наполовину, если будет, как минимум, 1 указанное обстоятельство.

Речь идет о максимальном пределе. Диапазон применения санкций находится в пределах от 0 до 50 % от предусмотренного наказания. При этом, невозможно применить нулевое значение, поскольку имеется вина нарушителя.

Эти правила не распространяются на пени, образующиеся в связи с недоимками. Указанные платежи не являются налоговыми санкциями.

Обстоятельства, отягчающие ответственность

Указанные обстоятельства изложены в ч.2 и 3 ст. 112 НК. Суды и налоговые органы обязаны устанавливать их и принимать решение, с учетом таких фактов.

Этот перечень является закрытым и не подлежит расширительному истолкованию. Такое положение связано с необходимостью избежать правового произвола. Открытый перечень оснований неизбежно окажет негативное воздействие на экономику и инвестиционную привлекательность страны.

Сегодня в перечень входит единственное отягчающее обстоятельство. Оно касается случаев привлечения налогоплательщика к ответственности, если он уже совершал аналогичное нарушение. Речь идет о действиях, образующих тот же самый состав правонарушения, что и ранее.

В законе дается расшифровка повторности.

Ее наличие возможно в течение 12-ти месяцев после вступления предыдущего решения в силу. При этом, важен факт нарушения, а не его обнаружения, после более раннего наказания.

Отягчающее обстоятельство также имеет последствия. Суд или налоговый орган обязан увеличить взыскание в 2 раза.

Вопрос-ответ

Бесплатная онлайн юридическая консультация по всем правовым вопросам

Спросить юриста

Также вам будут полезны следующие статьи

• Оставление жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения
• Нарушение банком обязанностей, связанных с электронными денежными средствами
• Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счета (счету инвестиционного товарищества) в налоговый орган
• Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа
• Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, счету инвестиционного товарищества
• Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа
• Выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым
• Неправомерное непредставление уведомления о КИК, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлениях
• Неуплата или неполная уплата сумм налога из-за применения в контролируемых сделках условий, не сопоставимых с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми
• Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках
• Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании
• Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса
• Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода
• Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения
• Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
• Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или обеспечительная мера в виде залога