Положение по бухгалтерскому учету пбу 18 02. Пбу расчетов на прибыль
2. Ввести в действие настоящий Приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.
Министр
А.Л.КУДРИН
УТВЕРЖДЕНО
Приказом Министерства
финансов Российской Федерации
от 19 ноября 2002 г. N 114н
ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ПБУ 18/02
I. Общие положения
1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. (в ред. Приказов Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н , от 25.10.2010 N 132н)
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
2. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. (в ред. Приказов Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н , от 06.04.2015 N 57н)
II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов) (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
Постоянные разницы
4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
5- 6. Пункты исключены. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
Временные разницы
8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
(в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
прочих аналогичных различий.
12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
Абзац 5 - Исключен. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
прочих аналогичных различий.
13. Пункт исключен. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете
14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков. (в ред. Приказов Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н , от 24.12.2010 N 186н)
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива:
Базовые данные
Организация "А" 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "А" получила следующие данные:
| Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет | 120 000 | 120 000 |
| 40 000 | 20 000 | |
| Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2004 | 80 000 | 100 000 |
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.).
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу прибыль за 2003 год составил:
20 000 руб. x 24% / 100 = 4 800 руб.
15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков. (в ред. Приказов Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н , от 24.12.2010 N 186н)
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства:
Базовые данные
Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация "Б" получила следующие данные:
| Для целей бухгалтерского учета (руб.) | Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.) | |
| 1 | 2 | 3 |
| Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2002 г. со сроком полезного использования 5 лет | 120 000 | 120 000 |
| Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила | 24 000 | 40 130 |
| Балансовая стоимость основного средства на 01.01.2004 | 96 000 | 79 870 |
Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.).
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:
16 130 руб. x 24% / 100 = 3 871 руб.
16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
17. Абзац 1 - Исключен. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
18. Абзац 1 - Исключен. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы. (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)
Абзацы второй - четвертый. - Утратили силу. (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)
IV. Учет налога на прибыль
20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль). (в ред. Приказов Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н , от 06.04.2015 N 57н)
V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)
24. Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль отражаются в отчете о финансовых результатах. (в ред. Приказов Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н , от 24.12.2010 N 186н , от 06.04.2015 N 57н)
25. При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются: (в ред. Приказов Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н , от 24.12.2010 N 186н , от 06.04.2015 N 57н)
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
3 марта 2008 года регистрацию в Минюсте России прошел приказ Минфина России от 11.02.2008 г. № 23н. Чиновники внесли изменения, пожалуй, в самое одиозное положение по бухгалтерскому учету. Не секрет, что, когда ПБУ 18/02 было опубликовано, оно сразу же вызвало нарекания со стороны аудиторов и профессиональных бухгалтеров. На практике применять этот национальный бухгалтерский стандарт оказалось совсем непросто. Чиновникам потребовалось несколько лет, чтобы исправить свои недоработки. О том, какие изменения претерпело ПБУ 18/2002 и как это отразится на работе бухгалтера, читайте в нашем материале.
С какого момента применять?
П о общему правилу приказы Минфина России вступают в силу по истечении 10 дней с момента официального опубликования, если иное не установлено самим документом. В пункте 2 приказа Минфина России от 11.02.2008 г. № 23н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 г. № 114н» сказано, что изменения действуют, начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год.
Кто может не применять ПБУ 18/02?
Поправки расширили перечень тех компаний, которые могут не применять положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Отметим, что помимо субъектов малого предпринимательства теперь такое право предоставлено некоммерческим организациям.
Определение некоммерческой организации приведено в статье 2 закона от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ. Таковой признается организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Такие компании организуются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), общин коренных малочисленных народов Российской Федерации, некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.
Постоянный налоговый актив
В ПБУ 18/02 введено понятие постоянного налогового актива. Исправлено еще одно значительное упущение разработчиков. Дело в том, что, несмотря на отсутствие в прежней редакции ПБУ такого понятия, на практике бухгалтер сталкивался с постоянными налоговыми активами. Это признавали и в главном финансовом ведомстве. Скажем, в приказе Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» была введена справочная строка «Постоянные налоговые обязательства (активы)». Теперь противоречий между отдельными нормативными актами по бухгалтерскому учету нет. Понятие «постоянный налоговый актив» после внесения поправок упомянуто в тексте ПБУ 18/02.
Постоянный налоговый актив возникает из-за так называемых постоянных разниц. Это происходит, когда доходы и расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов в бухгалтерском учете.
Надо сказать, что большинство поступлений, которые не учитываются при налогообложении прибыли, не считаются доходами и в бухгалтерском учете.
Перечень доходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли, шире, чем в бухгалтерском учете. Однако в пункте 3 ПБУ 9/99 перечень открыт. И все же есть доходы, которые считаются таковыми в Налоговом кодексе, но не увеличивают «бухгалтерскую» прибыль.
Приведем примеры постоянных разниц, которые формируют постоянные налоговые активы. Это:
- стоимость имущества, которое получено безвозмездно от учредителя, владеющего более чем половиной уставного капитала компании (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- сумма процентов за нарушение сроков возврата переплаты по налогам и сборам (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- положительные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам;
- дивиденды.
Если подобные операции у вас возникли, значит, «бухгалтерская» прибыль стала больше налоговой. Поэтому ее нужно уменьшить. Для этого разницу умножают на 24 процента и результат отражают такой проводкой:
- Дебет
Кредит
99 субсчет «Постоянный налоговый актив» - начислен постоянный налоговый актив.
Пример 1
Свернуть Показать
Учредитель, доля которого в уставном капитале компании составляет 60 процентов, оказал предприятию безвозмездную помощь в сумме 100 000 руб. При налогообложении прибыли эта сумма не учитывается в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. В бухучете эта сумма включается в состав прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поэтому бухгалтер компании сделал такие бухгалтерские записи:
- Дебет 51 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы» - 100 000 руб. - поступили безвозмездно средства от учредителя;
- Дебет 201 «Постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль» - 100 000 руб. - учтена разница, ведущая к возникновению постоянного налогового актива;
- Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив» - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив;
- Кредит 201 «Постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль» - 100 000 руб. - списана постоянная разница.
Переплата и рассрочка (отсрочка) по налогу на прибыль
В старой редакции пункта 11 ПБУ 18/02 было сказано, что вычитаемая временная разница возникает, если переплата по налогу не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. В новой редакции ПБУ 18/02 указанное положение исключено. Дело в том, что переплата по налогу вычитаемой разницей сама по себе не является, поскольку уже представляет собой отложенное налоговое обязательство. То есть умножать повторно эту сумму на ставку налога не надо. Так что старая норма ПБУ 18/02 в данном случае была некорректна и поэтому ее исключили.
Аналогичным образом пункт 12 ПБУ 18/02 определял, что налогооблагаемая временная разница может возникать по причине отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль. Однако отсрочка или рассрочка по налогу на прибыль не является ни доходом, ни расходом организации. Дело в том, что согласно определению, приведенному в пункте 2 ПБУ 9/99, доход - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств. А расходы, напротив, - уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Так сказано в пункте 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Если компании предоставляют отсрочку или рассрочку в уплате налогов, то никаких доходов она не получает. Да и обязательства перед бюджетом также не уменьшаются, они просто растягиваются на более длительный срок.
Кроме того, отсрочка (рассрочка) не сказывается на финансовом результате компании ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Следовательно, говорить о формировании налогооблагаемой разницы в данном случае также не совсем корректно.
Текущий налоговый убыток
Благодаря поправкам из текста ПБУ 18/02 исключено понятие текущего налогового убытка. Изменение это больше технического свойства, поскольку на практике текущего налогового убытка не бывает. Дело в том, что если компания получает убыток, то налоговая база в этом случае равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть и сумма налога на прибыль в этом случае также нулевая, а не отрицательная. То же самое можно сказать и о бухгалтерском учете. Следовательно, ни о каком текущем налоговом убытке (отрицательном налоге на прибыль) говорить не приходится. Поэтому данное понятие исключено из новой редакции ПБУ 18/02.
Пример 2
Свернуть Показать
Предположим, что по итогам I квартала 2008 года расходы компании превысили ее доходы. Убыток по данным бухгалтерского и налогового учета составил 100 000 руб. В бухгалтерском учете была отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль:
- Дебет
68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит
99 субсчет «Условный доход/расход» - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль.
Убыток не включается в расходы в налоговом учете. Значит, его сумма формирует вычитаемую временную разницу и, как следствие, - отложенный налоговый актив:
- Дебет
09 «Отложенные налоговые активы» Кредит
68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив.
Введено в целях взаимоувязки показателей прибыли (убытка) отраженных в бухгалтерском учете и прибыли (убытка) по данным налогового учета. Оно призвано сблизить бухгалтерский учет расчетов по налогу с налоговым учетом. Поэтому так важно иметь четкие представления о временных и постоянных разницах и сформированных на их основании налоговых активах и обязательствах.
Положение по учету расчетов по налогу на прибыль было утверждено в конце 2002г., т.е. действует уже в течение девяти лет. При этом у пользователей все еще остается множество вопросов и с каждой новой ситуацией в хозяйственной деятельности организации, возникают все новые и новые.
Не у каждого бухгалтера есть время разбираться в хитросплетениях постоянно меняющегося законодательства. К тому же, вопросы по применению ПБУ 18 возникают не каждый день, в связи с чем, даже выясненная и проверенная информация успевает стереться из памяти.
Эта статья призвана помочь бухгалтеру легко ориентироваться в ПБУ 18 без погружения в тонкости «казенного» языка. Мы разберем не только само Положение по налогу на прибыль, но и составим схему с подсказками, воспользовавшись которыми налогоплательщик сможет разработать собственный регламент расчетов по налогу на прибыль для целей бухгалтерского учета.
1. Кто и с какой целью должен вести учет расчетов по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 1 ПБУ 18, отражение в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль обязательно для организаций, которые согласно действующему законодательству, являются налогоплательщиками налога на прибыль.
Таким образом, на организации, не применяющие общую систему налогообложения (ОСН) и не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, ПБУ 18 не распространяется .
К предприятиям, не применяющим ОСН, относятся компании, использующие специальные налоговые режимы. Такие как:
- Упрощенная система налогообложения (УСНО);
- Единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
- Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
- Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями (п.2 ПБУ 18/02).
Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства и некоммерческие организации, должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет разниц в соответствии с ПБУ 18 или воспользуются правом не применять Положение.
2. Организация аналитического учета возникающих разниц.
Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете регламентируется Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ и Положениями по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ). Порядок признания доходов и расходов для целей налогового учета устанавливается Налоговым кодексом РФ.
В результате различий между нормами действующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету и образуются разницы, влияние которых на расчеты по налогу на прибыль, мы должны отразить в учетных регистрах и раскрыть в своей бухгалтерской отчетности.
В ПБУ 18 отсутствует разъяснение и закрепление методологии учета возникающих разниц: Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).
В связи с этим, выбранный метод учета постоянных и временных разниц, состав и форму разработанных учетных регистров, необходимо прописать в учетной политике организации.
Обратите внимание, что в аналитическом учете временные разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств из-за различий в учете которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02).
Так каким же методом воспользоваться для формирования полной информации по всем видам разниц?
Рассмотрим несколько способов организации аналитического учета возникающих разниц.
- Если у предприятия отсутствуют временные разницы и учет ведется только по постоянным разницам, все достаточно просто. Можно использовать аналитику к счетам бухгалтерского учета, разделяя «принимаемые в целях НУ» и «не принимаемые в целях НУ» доходы и расходы. Таким образом, мы организуем учет постоянных разниц в рамках системной аналитики.
- Однако, в случае наличия в учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьезно усложняется. И чем больше этих разниц, тем сложнее их все учесть обособленно по видам, используя системную аналитику. В таком случае, ничего не остается, как заняться организацией внесистемного* аналитического учета. По нашему мнению, наилучшим образом для этих целей подойдут таблицы программы Excel.
3. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Что же такое «временные разницы»?
Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).
То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей для целей ПБУ 18.
Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль . Согласно п. 9. ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах .
Отложенный налог на прибыль - это сумма налога рассчитываемого от временной разницы. Этот налог «отложен» на будущее, то есть, будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога «к уплате» в будущих отчетных периодах.
Временные разницы подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Отложенный налог с вычитаемых временных разниц будет уменьшать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.
Примеры вычитаемых разниц:
- сумма амортизации ОС, в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
- налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
- убыток от реализации ОС, принимаемый в течение срока полезного использования в налоговом учете и списанный сразу в бухгалтерском учете;
- доходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
- расходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
- и т.п.
Отложенный налог с налогооблагаемых временных разниц будет увеличивать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.
Примеры налогооблагаемых разниц:
- сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
- таможенные пошлины отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
- брокерские услуги отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
- расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском;
- и т.п.
При появлении вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (далее - ОНА). Это как раз та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать
Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы.
Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.
ОНА = вычитаемая временная разница * ставка налога на прибыль.
в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%.
ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки:
- при возникновении ОНА - Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
- при уменьшении ОНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09 «Отложенные налоговые активы».
При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».
Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.
Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.
ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.
ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:
- при возникновении ОНО - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
- при уменьшении ОНО - Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».
В случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНА или ОНО, которая не будет уменьшать (в случае ОНА) или увеличивать (в случае ОНО) налогооблагаемую прибыль согласно Налогового Кодекса РФ.
5. Постоянные разницы. Постоянные налоговые активы и обязательства.
Теперь рассмотрим постоянные разницы .
В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются только для целей бухгалтерского учета и никогда не будут признаны в налоговом учете, такая разница является постоянной разницей для целей ПБУ 18.
Так же и в случае, если доходы (расходы) признаются исключительно для целей налогового учета и никогда не будут признаны для целей бухгалтерского учета, возникшая разница будет являться постоянной разницей для целей ПБУ 18.
Примеры постоянных разниц:
- расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации;
- расходы по процентам с долговых обязательств, превышающие установленный лимит для целей налогового учета (ст. 269 Налогового Кодекса РФ);
- доходы в виде финансовой помощи от учредителя организации, доля участия которого превышает 50%;
- и т.п.
ПНО - это сумма налога, которая приводит к увеличению
ПНА - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
ПНО (ПНА) = постоянная разница * ставка налога на прибыль.
ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки:
- при возникновении ПНО - Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
- при возникновении ПНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».
Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*ставка налога на прибыль.
Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки:
- Условный доход по налогу на прибыль (с убытка) - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;
- Условный расход по налогу на прибыль (с прибыли) - Дт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».
Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО - ПНА.
Обратите внимание: способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).
7. Схема по ПБУ 18/02 .
Организации, которые находятся на ОСН, признаются плательщиками налога на прибыль, а потому должны вести учет расчетов по этому налогу и раскрывать соответствующую информацию в бухгалтерской отчетности. В общем случае делать это нужно в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).
Об основах применения ПБУ 18 02 для «чайников» расскажем в нашей консультации.
Кто может не применять ПБУ 18 02
Кто освобождается от использования стандарта, а кто обязан применять ПБУ 18 02, указано в п. 2 ПБУ 18/02 . Так, указывается, что «прибыльным» ПБУ могут не руководствоваться организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В первую очередь, это малые предприятия (ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Подробнее о категориях лиц, которые могут не использовать в своей работе ПБУ 18/02, мы рассказывали .
Соответственно, иные организации применять ПБУ 18/02 обязаны.
Конечно, те организации, которые освобождены от обязательного применения ПБУ 18/02, могут применять это ПБУ на основе собственного решения, отраженного в .
ПБУ 18 02 - последняя редакция 2018
В 2018 году ПБУ 18/02 применяется в редакции, последняя из которых была утверждена Приказом Минфина от 06.04.2015 № 57н .
Предполагается, что начиная с 01.01.2020 ПБУ 18/02 будет применяться в новой редакции .
Налог на прибыль по ПБУ 18 02 для чайников
Мы указали выше применительно к ПБУ 18 02, кто должен применять стандарт, а как это делать, расскажем ниже.
Плательщики налога на прибыль знают, что и прибыль налоговая - это не одно и то же. Применение ПБУ 18/02 направлено на то, чтобы отражать в бухучете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) от налога на налогооблагаемую прибыль (убыток) (п. 1 ПБУ 18/02).
Проводки по ПБУ 18/02 делаются либо по мере возникновения разниц в бухгалтерском и налоговом учете, либо уже при расчете налога на прибыль по итогам отчетного периода или года. Первый вариант распространен тогда, когда учет по ПБУ 18/02 ведется в автоматическом режиме в бухгалтерской программе. При ручном учете расчетов по налогу на прибыль обычно применяется второй вариант.
Простейшие и базовые понятия при применении ПБУ 18/02 - условный расход (УРНП) и условный доход (УДНП) по налогу на прибыль.
УРНП - это условная величина налога на прибыль, исчисленная с бухгалтерской прибыли, а УДНП - с бухгалтерского убытка (п. 20 ПБУ 18/02).
Рассмотрим основы применения ПБУ 18 для чайников с примерами.
Предположим, что по итогам отчетного периода бухгалтерская прибыль организации составила 1 000 000 рублей. Эта сумма соответствует превышению за отчетный период кредитового оборота счета 99 «Прибыли и убытки» (с дебета счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы») над дебетовым оборотом счета 99 в корреспонденции с теми же счетами 90, 91 (). Следовательно, условный расход по налогу на прибыль составит 200 000 рублей (1 000 000 рублей * 20%) и будет отражен так:
Дебет счета 99 - Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 200 000 рублей
Если бы у организации был убыток, то делалась бы обратная проводка на условный доход по налогу на прибыль.
УРНП (УДНП) нужно отличать от текущего налога на прибыль (ТНП). ТНП - это налог на прибыль, исчисленный с прибыли, сформированной по правилам налогового учета. Если у конкретной организации разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в отчетном периоде не было (а такое тоже может быть), то УРНП = ТНП (п. 21 ПБУ 18/02). Но обычно различия есть. И обусловлены они постоянными и временными разницами.
ПНО и ПНА
Рассчитывая налог на прибыль по ПБУ 18/02, после исчисления УРНП (УДНП) нужно определить, есть ли между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью постоянные разницы, т. е. те разницы, которые в будущем не повлияют на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль (п. 4 ПБУ 18/02).
К примеру, суммы материальной помощи в бухгалтерском учете уменьшают прибыль, а в налоговом учете не признаются в качестве расхода (п. 23 ст. 270 НК РФ , п.п. 4,5 , 11 ПБУ 10/99). Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, — это постоянные налоговые обязательства (ПНО) (когда из-за постоянных разниц уменьшается бухгалтерская прибыль, а налогооблагаемая прибыль не изменяется) или постоянные налоговые активы (ПНА) (когда из-за постоянных разниц бухгалтерская прибыль увеличивается, а налогооблагаемая не изменяется). Когда возникает ПНА? Например, организация дооценила по рыночной стоимости свои финансовые вложения в виде ценных бумаг. В бухгалтерском учете доход признается, а в налоговом - нет (п. 20 ПБУ 19/02 , пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Продолжим наш пример. Организация в отчетном периоде начислила материальную помощь работникам в размере 60 000 рублей. Следовательно, ПНО в сумме 12 000 рублей (60 000 рублей * 20%) будет отражено так (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 99 - Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 12 000 рублей
ОНО и ОНА
Далее нужно определить временные разницы, из-за которых бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются потому, что какие-то доходы или расходы признаются в бухгалтерском учете в этом отчетном периоде, а в налоговом учете в следующем периоде или наоборот (п. 8 ПБУ 18/02). Так возникают отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п.п.14 , 15 ПБУ 18/02). Рассчитываются ОНА и ОНО как произведение временных разниц на ставку налога на прибыль.
Повторим, ОНА появляются, когда из-за возникших разниц налог на прибыль будет уменьшен в следующих отчетных периодах, а ОНО - если будет увеличен.
Типичный пример - формирование резерва на предстоящую оплату отпусков, когда в налоговом учете такой резерв не создается. Другой пример - использование разных методов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
Предположим в нашем примере, что в отчетном периоде в организации был создан резерв на оплату отпусков в размере 370 000 рублей. В бухгалтерском учете расходы будут признаны в отчетном периоде, а в налоговом - только по мере ухода работников в отпуск. Следовательно, возникает ОНА в размере 74 000 рублей (370 000 рублей * 20%) (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» — Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 74 000 рублей
Если в отчетном периоде резерв был частично использован, отражается уменьшение ОНА. К примеру, за счет резерва были начислены отпускные со взносами на сумму 90 000 рублей. Поэтому исчисленный ранее ОНА уменьшится на 18 000 рублей (90 000 рублей * 20%) (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» — Кредит счета 09 на сумму 18 000 рублей
Отложенные налоговые обязательства формируются по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68, а уменьшение ОНО показывается по дебету счета 77.
Текущий налог на прибыль (ТНП) с учетом требований ПБУ 18/02 определяется так (п. 21 ПБУ 18/02):
ТНП = УРНП - УДНП + ПНО - ПНА + ОНА - ОНОВ нашем примере предположим, что иных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом у организации не было. Следовательно, ТНП составит:
ТНП = 200 000 + 12 000 + 74 000 - 18 000 = 268 000
По итогам произведенных подсчетов субсчет «Расчет налога на прибыль» счета 68 обнуляется:
Дебет счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» — Кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом» на сумму 268 000 рублей
При этом на субсчете «Расчеты с бюджетом» счета 68 ТНП распределяется между федеральным и региональным бюджетами.
Если по итогам отчетного периода в налоговом учете сформировался убыток, то на величину «налога на прибыль» с налогового убытка отражается ОНА:
Дебет счета 09, субсчет «Убыток» — Кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом»
ПБУ 18/02 и бухгалтерская отчетность
На отчетную дату дебетовое сальдо счета 09 в бухгалтерском балансе организации отражается в составе внеоборотных активов по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». А кредитовое сальдо счета 77 показывается в составе долгосрочных обязательств по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».
Сальдо счета 99, на котором в течение года ведется учет расчетов по налогу на прибыль, участвует в формировании остатка по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В отчете о финансовых результатах ТНП нужно показать по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» и дополнительно заполнить строки (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н):
- 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»;
- 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»;
- 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
ПБУ 18/02 - одно из самых сложных. Оно перегружено непонятными терминами и требует делать много проводок. Один только налог на прибыль иногда приходится собирать из пяти показателей! Но еще хуже то, что это ПБУ (кстати, аналог давно недействующего МСФО) не объясняет, зачем все это нужно. Ответим на вопросы тех, кто хочет разобраться.
Что такое ПНО и ПНА
Елизавета Семенова, г. Москва
У меня программа сама считает отложенные налоги, поэтому я особо не вникала в тонкости ПБУ 18/02. Но недавно заметила такую странность: ОНА отражаются по кредиту счета 68, а ПНА - по дебету. То же самое и с обязательствами: ОНО - по дебету счета 68, а ПНО - по кредиту. Я думаю, активы и обязательства должны отражаться одинаково. Может, у меня в программе ошибка?
: С вашей программой все в порядке, и проводки она делает правильно. Почему же отложенные и постоянные налоги отражаются по-разному?
Как вы знаете, в отчете о прибылях и убытках есть показатели «прибыль до налогообложения» и «текущий налог на прибыль». Этот налог начисляется не на бухгалтерскую прибыль, а на налоговую, которая в бухгалтерской отчетности не фигурирует.
ОНА, ОНО, ПНА и ПНО - это показатели, связывающие бухгалтерскую прибыль и реальный налог на прибыль.
ОНА и ОНО появляются тогда, когда в налоговом учете прибыль признается раньше или позже, чем в бухгалтерском.
Если же часть бухгалтерской прибыли никогда не будет признана в налоговом учете или наоборот, то возникают ПНА/ПНО.
| Ситуация | Что возникает | Проводка | Когда погашается | |
| Дт | Кт | |||
| Налоговая прибыль признается раньше, чем бухгалтерская | ОНА | 09 «Отложенные налоговые активы» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» | В периоде признания бухгалтерской прибыли обратной проводкой |
| ОНА отражаются в активе баланса (строка 1180) | ||||
| Бухгалтерская прибыль признается раньше, чем налоговая | ОНО | 77 «Отложенные налоговые обязательства» | В периоде признания налоговой прибыли обратной проводкой | |
| ОНО отражаются в пассиве баланса (строка 1420) | ||||
| Бухгалтерская прибыль больше налоговой | ПНА | 68, субсчет «Налог на прибыль» | 99 «Прибыли и убытки», субсчет ПНА | - |
| Бухгалтерская прибыль меньше налоговой | ПНО | 99 «Прибыли и убытки» | 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет ПНО | - |
| ПНО и ПНА ни на каком счете не накапливаются, поэтому их нет в балансе. На самом деле это составные части текущего налога на прибыль. Не случайно в отчете о прибылях и убытках к строке «текущий налог на прибыль» приводится справочная информация: «в том числе ПНО/ПНА». А значит, названия ПНО/ПНА не соответствуют их сущности | ||||
Из таблицы видно, что активами и обязательствами являются только ОНА и ОНО. Чтобы понять, почему это так, за отправную точку нужно принять бухгалтерскую прибыль. Прибыли еще нет, а налог уже начислен? Это ОНА. По своей природе этот актив сродни авансу. Прибыль уже есть, а налог придется начислить позже? Это ОНО - обязательство, по сути близкое к резерву. А ПНО и ПНА - это лишь математическая разность между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль.
Чистая прибыль в отчетности считается не так, как в учете
Елизавета Семенова, г. Москва
Я заметила, что в отчете о прибылях и убытках ПНО приводятся только справочно и в расчетах показателей не участвуют. А зачем тогда они нужны в учете?
: Дело в том, что чистая прибыль в отчете о прибылях и убытках формируется из одних показателей, а в учете - из других. В отчете о прибылях и убытках чистая прибыль считается так:
* Знак «–» используется при увеличении ОНО, знак «+» - для увеличения ОНА. Так чаще всего и бывает. Но если ОНО уменьшились, а ОНА увеличились, то знаки поменяются на противоположные.
А в учете чистая прибыль - это сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».
Но результат (чистая прибыль), конечно, получается одинаковый. Потому что налог на «налоговую» прибыль с учетом корректировок на ОНА/ОНО равен налогу на бухгалтерскую прибыль с учетом корректировок на ПНА/ПНО. Хотите убедиться? Просто подставьте в формулу, по которой рассчитывается чистая прибыль для отчета о прибылях и убытках, вместо текущего налога на прибыль контрольное соотношение, приведенное в ПБУ 18/02:
Конечно, одновременное применение двух способов расчета чистой прибыли заметно усложняет учет. Сейчас в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» чистую прибыль получают с помощью текущего налога на прибыль, скорректированного на ОНА/ОН Овведен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н . То есть так же, как мы делаем в отчете о прибылях и убытках. А условный расход по налогу на прибыль (налог на бухгалтерскую прибыль), ПНА и ПНО международным стандартом не предусмотрены. Все дело в том, что у IAS 12 и ПБУ 18/02 разные задачи. Цель IAS 12 - показать в отчетности влияние не только текущего налога на прибыль, но и будущих налоговых последствий. Чтобы выполнить эту задачу, налог на прибыль берут из декларации, считают ОНА и ОНО.
Цель ПБУ 18/02 - свести в учете несуществующий налог на бухгалтерскую прибыль с реальным налогом из декларации. Именно для этого нужны ПНО и ПНА.
При продаже ОС списываем отложенные налоги
Н.В. Крышенко, г. Люберцы
Мы продали основное средство (машину, на которой ездил директор) без убытка. Ее остаточная стоимость в бухгалтерском учете была 200 000 руб., а в налоговом - 300 000 руб. Цена продажи (без НДС) - 400 000 руб. Правильно ли я понимаю, что по правилам ПБУ 18/02 мне надо отразить только ПНА на сумму 20 000 руб., ведь прибыль от продажи ОС в бухучете на 100 000 руб. больше прибыли налоговой?
: По правилам ПБУ 18/02 вам нужно делать другую проводку. То, что у вас различается остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете вы учли больше расходов, чем в налоговом. А значит, вы начисляли отложенные налоговые активы, которые должны учитываться на счете 09.
Если на дату продажи основного средства у вас в бухгалтерском учете числятся накопленные отложенные активы, то вы должны их списать на дату такой продаж ипп. 17, 18 ПБУ 18/02 . Это делается обычной проводкой (дебет счета 68 – кредит счета 09).
Отложенные налоги по прямым расходам отражаются только после реализации продукции
Марина Ивлева, г. Москва
Амортизация по производственному оборудованию в налоговом учете меньше амортизации в бухучете (в бухучете срок полезного использования меньше, чем в налоговом). На дату начисления амортизации я отражаю отложенный налоговый актив. Но в итоге получается неправильная сумма текущего налога: счет 68 кредитуется в текущем периоде. А продукция, в себестоимость которой включаются суммы амортизации, еще не продана, и, возможно, мы ее не продадим до конца года. Может, надо отразить не ОНА, а что-то другое?
: На дату начисления амортизации никаких отложенных или постоянных налоговых активов и обязательств начислять не нужно. Ведь на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете она не влияет. Только когда продукция, в себестоимости которой учтены суммы начисленной амортизации, будет реализована, вам и надо будет отразить ОНА.
«Лечим» ошибки в налоговой амортизации
Елизавета Некрасова, г. Москва
Мы обнаружили, что по основному средству в налоговом учете не начисляли амортизацию с начала года - случайно поставили отметку в программе, что расход не учитывается для целей налогообложения. Эта амортизация - наш косвенный расход. В бухучете амортизация начислялась правильно, первоначальная стоимость ОС в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая. В налоговом учете исправили ошибку в текущем периоде - единовременно признали в расходах всю сумму недоначисленной амортизации. Какие сделать проводки по ПБУ 18/02?
: Если амортизация в налоговом учете у вас не начислялась, то в бухучете вы должны были начислять ПНО (дебет счета 99 – кредит счета 68). Как только вы доначислите амортизацию в налоговом учете, надо сделать обратную проводку (дебет счета 68 – кредит счета 99).
Амортизационная премия в налоговом учете - в бухучете будут разницы
Яна, г. Уфа
Правильно ли я понимаю, что при начислении амортизационной премии для целей налогообложения прибыли в бухучете надо отражать ПНА, а не ОНО?
: В бухучете нет такого расхода, как амортизационная премия. Однако сама эта премия не что иное, как единовременное списание части стоимости ОСп. 9 ст. 258 НК РФ . А такой расход в бухгалтерском учете имеется. Просто списание через обычную амортизацию будет дольше.
Поэтому в момент применения амортизационной налоговой премии в бухучете надо начислить ОНО. Его сумма равна произведению суммы амортизационной премии на ставку налога на прибыль. В дальнейшем сумма этого ОНО будет постепенно погашаться:
- <или> при ежемесячном начислении амортизации (если она не включается в себестоимость продукции);
- <или> по мере реализации продукции (если сумма амортизации участвует в формировании себестоимости продукции и является прямым расходом в налоговом учете).
Суммовые разницы могут привести и к разницам по ПБУ 18/02
Ирина Скиба, бухгалтер, г. Москва
Мы заказали транспортные услуги. Платить за них надо в рублях, но по договору их стоимость привязана к курсу евро. Платим мы через 10 дней после того, как контрагент перевезет наш товар. Получается, что дата оплаты переходит на месяц, следующий за месяцем оказания услуг. Будут ли из-за этого у нас разницы по ПБУ 18/02?
: Да, разницы по правилам ПБУ 18/02 должны возникнуть. Ведь вашу кредиторскую задолженность перед перевозчиком надо пересчитывать в рубли и на дату ее возникновения, и на отчетную дату (последнее число каждого месяца), и на дату погашени яп. 7 ПБУ 3/2006 .
А в налоговом учете такой пересчет на отчетную дату делать не нужн оп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ . Следовательно, на конец месяца возникает временная разница, и в бухучете надо начислить соответствующие ей ОНО или ОНА. После завершения расчетов с контрагентом все начисленные ОНА или ОНО надо списать.
Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости: определяем разницы
Е.А. Зубачева, г. Москва
Переоценка ценных бумаг на конец отчетного года по рыночной стоимости учитывается только в бухгалтерском учете (как положительная, так и отрицательная). В налоговом учете такая переоценка не проводится. Как правильно отразить в бухгалтерском учете данное различие: как постоянное налоговое обязательство/актив или как отложенное?
: Есть две точки зрения.
ТОЧКА ЗРЕНИЯ 1. Надо отразить ПНО или ПНА. Ведь ни расхода, ни дохода от переоценки ценных бумаг вообще нет в налоговом учете. А временные разницы возникают, только если появляются доходы/расходы, учитываемые в бухучете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в друго мп. 8 ПБУ 18/02 .
ТОЧКА ЗРЕНИЯ 2. Надо отразить отложенные налоги. Допустим, организация дооценила ценные бумаги и признала в отчетном периоде бухгалтерскую прибыль. Но налог с нее не начисляется, так как налоговой прибыли от этой операции нет. В этом случае признание в отчетности ОНО информирует пользователя о том, что реальный налог на эту часть бухгалтерской прибыли придется заплатить в следующем отчетном периоде. Ведь известно, что бумаги будут проданы по рыночной стоимости, и тогда прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском (как раз на величину дооценок). Такой подход соответствует ПБУ 18/02, так как в стандарте говорится о доходах и расходах, влияющих на «бухгалтерскую» и «налоговую» прибыль в разных периодах. Так же считает часть профессионального сообщества.
Мнение профессионального сообщества по рассматриваемому вопросу можно узнать: сайт фонда «НРБУ “БМЦ”» → Документы БМЦ → Толкования → Толкование Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль»И в IAS 12 говорится, что переоценка активов приводит к возникновению отложенных налого вп. 20 IAS 12 . Причем тот факт, что в МСФО отложенные налоги считаются балансовым методом (сравнивается балансовая стоимость актива или обязательства с его налоговой величиной), а в ПБУ 18/02 говорится о сопоставлении «бухгалтерских» и «налоговых» доходов/расходов, не имеет значения. Ведь налоговая база актива/обязательства в МСФО - это и есть те расходы, которые в будущем будут учтены при исчислении налога на прибыл ьпп. 7 , 8 IAS 12 . Минфин также не видит противоречий между доходно-расходным методом ПБУ 18/02 и балансовым методом МСФОПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 07-02-08/58 .
А вот что предлагают независимые эксперты.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»
“ ПБУ 18/02 (п. 3) предполагает расчет отложенных налогов методом сравнения «бухгалтерских» и «налоговых» доходов и расходов. При переоценке ценных бумаг доходы/расходы в налоговом учете не возникают вообще, поэтому разница будет признана постоянной. Тот факт, что при выбытии ценных бумаг проведенная ранее переоценка повлияет на финансовый результат, значения не имеет, так как это будет уже совсем другой вид доходов или расходов.
На мой взгляд, приведенные во второй точке зрения рассуждения характерны для расчета отложенных налогов балансовым методом, применяемым в МСФО. При балансовом методе сравниваются не сами доходы или расходы, а балансовая стоимость и налоговый потенциал отдельных активов или обязательств. При этом методе сравнение бухгалтерской и налоговой стоимости ценных бумаг приведет к формированию отложенных налогов (ОНА или ОНО). Однако отечественные нормативные документы применение такого способа не предполагаю т” .
При нулевой ставке налога на прибыль ОНА и ОНО не отражаем
Виктория Ершова, г. Тверь
У нас медицинская организация. С 2012 г. мы применяем ставку в размере 0% по налогу на прибыл ьп. 1 ст. 284.1 НК РФ
. Как поступить с отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, отраженными до начала применения нулевой ставки налога на прибыль?
В следующем году планируем продолжать пользоваться льготой. Как нам организовать учет ОНА и ОНО? И что изменится, если в 2015 г. мы будем платить налог на прибыль по обычной ставке?
: ОНА и ОНО, которые вы ранее (до 2012 г.) отражали в бухучете, надо было списать на 31.12.2011 (на дату, предшествующую дате изменения применяемой вами ставки налога на прибыль). Результаты пересчета отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки »п. 14 ПБУ 18/02 . В отчете о прибылях и убытках списанные ОНА и ОНО отражаются по строке 2460 «Прочее», а не по строкам 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
Величина отложенных налогов определяется как произведение соответствующих временных разниц на ставку налога на прибыль. Учитывая, что применяемая вами ставка равна 0%, суммы ОНА и ОНО будут равны нулю. Следовательно, их в учете отражать не нужно.
Однако учет самих временных разниц вам понадобится как раз при переходе на уплату налога на прибыль по обычной ставке. На последний день года, в котором у вас действует нулевая ставка, вам надо будет сформировать входные ОНА и ОНО. Только так же, как и при их списании при переходе на нулевую ставку налога на прибыль, начисление ОНА/ОНО надо делать в корреспонденции со счетом 99. А в отчете о прибылях и убытках отражать по строке 2460 «Прочее».
Отражение отложенных налогов в отчетности
Ирина Реберникова, г. Санкт-Петербург
Как данные баланса об отложенных налоговых активах и обязательствах связаны с данными об ОНА и ОНО, указываемыми в отчете о прибылях и убытках? И как понять, какой знак («+» или «–») ставить в этом отчете при отражении отложенных налогов?
: Для заполнения строк бухгалтерского баланса берутся данные об остатках на счетах 09 и 77. А при заполнении отчета о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами.
Учтите, что правильно поставить нужный знак очень важно, ведь от этого зависит, правильно ли будет указан в отчете о прибылях показатель чистой прибыли. Поэтому можете воспользоваться еще одним способом проверки: показатель по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должен совпасть у вас с суммой налога по данным «прибыльной» декларации - с данными, которые вы указали по строке 180 «Сумма исчисленного налога на прибыль - всего» листа 02 декларации по налогу на прибыл ьутв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ .
Целиком от ПБУ 18/02 лучше не отказываться
Игорь Черкасов, г. Москва
У нас сложное производство, малым предприятием мы не являемся. Бухгалтерская программа сама не ведет учет разниц по правилам ПБУ 18/02. Проследить, какие затраты и как влияют на разницу между бухгалтерской себестоимостью продукции и суммой прямых расходов в налоговом учете практически нереально. Можно ли на этом основании, учитывая принцип рациональности бухгалтерского учета, отказаться от применения ПБУ 18/02?
: За неприменение ПБУ 18/02 инспекция может и оштрафовать. Это может быть рассмотрено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (искажение любой статьи/строки формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%)ст. 15.11 КоАП РФ . Сумма административного штрафа на должностных лиц организации - от 2000 до 3000 руб.
Когда бухгалтерский учет ведется только для проформы - для сдачи в налоговую инспекцию, некоторые организации (чтобы максимально облегчить себе применение ПБУ 18/02) идут по такому пути:
- совмещают перечень прямых расходов в налоговом учете с перечнем расходов, включаемых в бухгалтерском учете в себестоимость продукции;
- при продаже готовой продукции определяют постоянные разницы (начисляя ПНО или ПНА), считая их как разницу между суммой прямых расходов на производство продукции в налоговом учете и себестоимостью этой же продукции в бухучете;
- по расходам, учитываемым в налоговом учете как косвенные, рассчитывают разницы в обычном порядке: начисляя, когда это необходимо, ОНА или ОНО, ПНА или ПНО.
Так, у организаций, с одной стороны, появляются отложенные налоги, которые позволяют заполнить строки отчета о прибылях и убытках, посвященные их изменению (строки 2430 и 2450). И отчетность становится на первый взгляд похожей на то, что в итоге должно быть. А с другой стороны, нет сложных расчетов разниц по ПБУ 18/02.
Однако если вы пойдете по этому пути, то вы должны отдавать себе отчет в том, что составленную таким образом отчетность нельзя назвать достоверной. Прежде всего, искажается чистая прибыль. То есть та величина, которая распределяется на дивиденды.
Так что если ваша отчетность интересна не только инспекторам, но и руководству, участникам, аудиторам и так далее, то советуем настроить вашу бухгалтерскую программу. Она должна обеспечивать учет всех временных разниц, причем и на протяжении всего процесса производства, и на протяжении процесса сбыта продукции.
