ЫЛЬ

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) устанавливает два возможных метода определения доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.

Так, при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств и (или) иного имущества. Кассовый метод, наоборот, связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества.

Напомним, что применение кассового метода ограничено предельным размером выручки, поэтому далеко не все налогоплательщики будут в своей деятельности применять данный метод.

В том случае, если налогоплательщик использует метод начисления, то в соответствии со статьей 318 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном периоде подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам будут отнесены: материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, расходы на оплату труда (статья 255), ЕСН без пенсионного фонда и сумма амортизационных отчислений. Все остальные расходы, понесенные налогоплательщиком, будут представлять собой косвенные расходы. Таким образом, представительские расходы организации – это косвенные расходы. А так как сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде относится в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации, следовательно, это правило, относится и к представительским расходам.

Особенностью представительских расходов является то, что данный вид расходов является нормированным в целях исчисления налога на прибыль. Так было и до момента введения главы 25 НК РФ, такой порядок сохранился и сейчас. Однако, в отношении норм представительских расходов, нужно отметить, что они претерпели значительные изменения. Для большей наглядности представим основные изменения, касающиеся представительских расходов, в виде таблицы.

База для расчета норматива представительских расходов установлена пунктом 2 статьи 264 НК РФ, согласно которому представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При этом, необходимо иметь в виду, что расходы организации на оплату труда должны определяться в соответствии со статьей 255 НК РФ. Согласно указанной статье к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме: стимулирующие надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом труда и работы, премии, единовременные поощрительные выплаты, расходы по содержанию работников, предусмотренные требованиями ТК РФ и (или) коллективными договорами.

А как быть в том случае, если представительские расходы не укладываются в данные нормы? На этот вопрос дает ответ статья 270 НК РФ. Согласно пункту 44 данной статьи представительские расходы в части превышающей их размеры, установленной пунктом 2 статьи 264 НК РФ относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

Рассмотрим на конкретном примере.

Пример 1.

(В рассматриваемом примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).

ООО «Мелена» в феврале провело переговоры с ООО «Радуга» с целью организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

Затраты на официальный прием (обед в ресторане) – 10 000 рублей.

Транспортное обслуживание участников переговоров – 1000 рублей.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра.

Билеты в театр – 1000 рублей.

Доставка участников в театр и обратно - 500 рублей.

Буфетное обслуживание в театре составило 1200 рублей.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО «Мелена» составила 13 700 рублей.

Анализируя данные затраты организации, бухгалтер организации должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Следовательно, сумма расходов организации, в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 рублей.

В 1 квартале расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 рублей х 4% = 9400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 рублей), а величина 1600 рублей (11 000 рублей – 9 400 рублей) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учтена не будет.

Окончание примера.

Необходимо отметить, что в настоящее время работа бухгалтера достаточно сложна и трудоемка, так как ведение двойного учета (бухгалтерского и налогового), которое необходимо в рамках действующего налогового законодательства, влечет за собой определенные трудности. Поэтому, как правило, бухгалтер в организации стремится организовать такую систему налогового учета, которая позволяет максимально использовать данные бухгалтерского учета. Нужно отметить, что сближение бухгалтерского и налогового учета снимает и многие вопросы, по учету требований Приказа Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Ведь когда в организации бухгалтерская прибыль совпадает с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль, тогда меньше в учете будет выявлено постоянных разниц, налоговых обязательств и налоговых активов.

Создавая систему налогового учета, каждая организация использует систему налоговых регистров, в которых систематизируются данные из первичных документов или из данных бухгалтерского учета, необходимых для расчета налога на прибыль. При этом каждая организация формирует налоговые регистры с учетом своих индивидуальных особенностей. В том случае, когда доходы и расходы признаются в налоговом и в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде и в одинаковом размере, формирование отдельного налогового регистра не является необходимостью, то есть в данной ситуации организация может использовать данные бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль. Если требования налогового учета идут в разрез с требованиями бухгалтерского законодательства, создание налогового регистра необходимо. Представительские расходы являются как раз одним из тех случаев, когда создание такого регистра обоснованно, так как в бухгалтерском учете признается вся сумма в размере фактических затрат, а для целей налогового учета данные расходы списываются в пределах норм.

Форма налогового регистра утверждается приказом о налоговой политике организации, сроки заполнения такого регистра зависят от того, какие сроки у предприятия являются отчетными. Если отчетными периодами являются квартал, полугодие, 9 месяцев, то налоговый регистр составляется ежеквартально.

Составляя регистр-расчет представительских расходов, необходимо обратить внимание на следующие моменты:

а) Представительские расходы являются косвенными расходами, поэтому в налоговом регистре нет необходимости деления расходов на прямые и косвенные.

б) Представительские расходы, относящиеся к различным видам деятельности, учитываются для целей налогообложения в одинаковом порядке, поэтому распределение данных расходов по видам производственной деятельности не требуется.

Примерная форма налогового регистра-расчета представительских расходов приведена ниже.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1, однако дополним его некоторой информацией.

Предположим, что во 2 квартале 2005 года ООО «Мелена» провело официальную встречу с представителями Германии, при этом сумма представительских расходов составила 15 000 рублей. Расходы на оплату труда с начала года в ООО «Мелена» составили 520 000 рублей.

Регистр-расчет представительских расходов

за 1 полугодие 2005 года

Подпись лица, ответственного за составление налогового регистра ___________________

Таким образом, на основании данных этого налогового регистра, бухгалтер определяет из общей суммы представительских расходов, принимаемых для целей налогообложения, ту часть представительских расходов, которая принимается в качестве расходов текущего квартала.

Окончание примера.

В отношении налога на прибыль хочется еще отметить один момент. Как правило, переговоры с партнерами принято вести за обеденным столом. Иначе говоря, такие мероприятия редко обходятся без спиртного. Можно ли учесть такие расходы на алкоголь в составе представительских?

Обратимся к письму Минфина РФ от 19 ноября 2004 года № 03-03-01-04/2/30. Согласно разъяснениям Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

При этом статья 5 Гражданского кодекса Российской Федерации под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Представительские расходы можно учесть только в размере 4 % от фонда оплаты труда?

У многих организаций возникают вопросы по нормированию расходов по налогу на прибыль. Как правильно рассчитать величину представительских расходов в пределах нормы - читайте в статье.

Вопрос: Представительские расходы можно учесть только в размере 4 % от фонда оплаты труда? Больше этой величины ни в каком случае учитывать нельзя в налоговом учете? 4 % от фонда оплаты труда в отчетном периоде, т.е. каждом квартале, или с какой периодичностью? Допустим в 1 квартале представ. расходы были 20 тр, во втором 30 тр, в третьем 50 тр и тд., с каждого квартала, чтобы не превышало 4 % от начисленной заработной платы, ведь она тоже может меняться из квартала в квартал.? Какие расходы непосредственно относятся к представительским. Так же интересует как определять нормируемые расходы и не нормируемые, например на ту же рекламу?

Ответ: Представительские расходы можно учесть только в пределах норматива: не больше 4 процентов от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Нормативы, которые привязаны к конкретным показателям (выручке, расходам на оплату труда и т. д.), рассчитывайте в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам квартала (месяца) являются сверхнормативными, по итогам года (следующего отчетного периода) могут уложиться в норматив. Соответственно, в следующих периодах (до конца календарного года) их можно будет включить в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285).

Детального перечня затрат, которые можно назвать представительскими, в пункте 2 статьи 264 НК РФ нет. Но в нем обозначены конкретные мероприятия, в рамках которых возникают представительские расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль:
– официальный прием представителей других организаций с участием официальных лиц принимающей стороны;
– доставка представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны на мероприятие и обратно;
– буфетное обслуживание представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны во время переговоров;

– перевод выступлений участников или печатных текстов, которые используют в ходе мероприятия.

Обоснование

Как учесть при расчете налога на прибыль нормируемые расходы

Состав нормируемых расходов

Определить сумму представительских расходов для расчета налога на прибыль вы можете самостоятельно. Для этого воспользуйтесь Расчетчиком .

Расходы

Теперь о самих расходах. Детального перечня затрат, которые можно назвать представительскими, в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ нет. Но в нем обозначены конкретные мероприятия, в рамках которых возникают представительские расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль:*
– официальный прием (завтрак, обед, ужин) представителей других организаций с участием официальных лиц принимающей стороны. По этой статье затрат можно учесть, например, расходы на ресторан или закупку продуктов и приготовление обеда силами организации, которая проводит мероприятие;
– доставка представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны на мероприятие и обратно. По этой статье затрат можно учесть, например, оплату автотранспорта, арендованного для перевозки участников из гостиницы к месту конференции (в пределах одного населенного пункта). Стоимость перелетов (переездов) участников из своих городов к месту конференции к представительским расходам не относится (письмо ФНС России от 18 апреля 2007 г. № 04-1-02/306). Так же как и затраты на их экскурсионное обслуживание, организацию развлечений и питание вне официальной части;
– буфетное обслуживание представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны во время переговоров. По этой статье затрат можно учесть, например, оплату услуг предприятий общепита во время кофе-пауз или расходы на организацию буфета силами организации, которая проводит мероприятие;

– перевод выступлений участников или печатных текстов, которые используют в ходе мероприятия. По этой статье удастся учесть оплату услуг только привлеченных переводчиков. Если переводом занимаются штатные сотрудники принимающей стороны, то их зарплата к представительским расходам не относится.

Расчет нормативов

Нормативы устанавливаются в виде фиксированных сумм (компенсация за использование личного транспорта в служебных целях, расходы на питание экипажей морских, речных и воздушных судов и т. п.) или привязываются к определенным показателям – фонду оплаты труда за отчетный (налоговый) период, выручке от реализации и т. д. (представительские, рекламные расходы и т. п.). Нормативы, которые нужно учесть при включении в базу по налогу на прибыль нормируемых расходов, приведены в таблице.

Нормативы, которые привязаны к конкретным показателям (выручке, расходам на оплату труда и т. д.), рассчитывайте в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам квартала (месяца) являются сверхнормативными, по итогам года (следующего отчетного периода) могут уложиться в норматив. Соответственно, в следующих периодах (до конца календарного года) их можно будет включить в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285).*

Пример отражения в бухучете и при налогообложении нормируемых расходов. Сумма представительских расходов превышает установленный норматив. Организация платит налог на прибыль и применяет кассовый метод*

В феврале директор ООО «Альфа» А.В. Львов встречался с представителями организации-партнера с целью заключения договора поставки товаров. Во время встречи организация понесла представительские расходы в размере 5000 руб. (без НДС). Сумма расходов отражена в авансовом отчете Львова и подтверждена первичными документами.

В бухучете «Альфы» сделана запись:

Дебет 26 Кредит 71
– 5000 руб. – приняты к учету представительские расходы.

Организация применяет кассовый метод, налог на прибыль платит ежемесячно.

За январь–февраль общая сумма расходов на оплату труда в «Альфе» составила 90 000 руб.

Предельная величина представительских расходов равна:
90 000 руб. х 4% = 3600 руб.

Фактическая сумма представительских расходов больше норматива. Поэтому при расчете налога на прибыль за февраль ее нельзя сразу же списать в уменьшение налоговой базы.

На сверхнормативную часть представительских расходов в размере 1400 руб. (5000 руб. – 3600 руб.) бухгалтер начислил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 280 руб. (1400 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между представительскими расходами, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.

Для любой фирмы важны налаженные партнерские отношения. Сами по себе они такими не станут, работа над ними – важная часть управленческой стратегии предприятия. В ходе проведения переговоров происходят встречи представителей, собрания, приемы. Затраты на эти мероприятия составляют серьезную расходную статью.

Налоговые органы очень внимательно относятся к проверке этого вида затрат, поэтому стоит тщательно контролировать их учет и правильно оформлять документально.

Разберемся, какие именно траты могут быть отнесены к данному виду расходов, а какие списать на этот счет не получится, какие документы могут служить подтверждением и как правильно отразить эту статью в бухгалтерском и налоговом учете. Рассмотрим также современные законодательные изменения относительно представительских расходов и тенденции на ближайшее будущее.

Представительские расходы: что говорит закон

Представительские расходы (ПР)– термин из Налогового кодекса. Их нормы приводятся в пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ. Определение представительским расходам дается исходя из этих норм. Представительскими будут считаться траты на официальный прием, сопровождение и сервис для уполномоченных лиц других компаний, а также тех, кто намеревается присутствовать на заседании совета директоров, правления или других руководящих органов.

Факторы, не имеющие значения для определения ПР

1. Место проведения. Не является значимым, где именно организован прием: в помещении фирмы или в баре либо ресторане. Исключения составляют развлекательные заведения другого формата – к ним ПР не относятся.
2. Время проведения. Рабочее время, вечернее, выходной ли день выбраны для даты мероприятия, расходы все равно остаются представительскими.
3. Статус участников. К участникам-контрагентам относят как физических, так и должностных лиц, ими могут быть не только представители руководства других фирм, но и клиенты.
4. Результат встречи. Не имеет значения также исход представительского мероприятия. Было ли принято положительное решение о сотрудничестве, заключены договора, или же участники разошлись ни с чем, средства на мероприятие были потрачены и могут быть признаны.
5. Количество участников также не определяет представительские расходы. Этот фактор может повлиять только на размер трат, но если он не выходит за установленную норму, значения этот показатель не имеет.

Траты, которые можно и нельзя счесть представительскими

В НК РФ обозначены особые категории расходов, которые с точки зрения налогообложения правомерно счесть представительским. К ним относятся следующие траты:

1. Оплата организации официального мероприятия по приему гостей из других фирм. Таким мероприятием может быть:
   • завтрак;
   • обед;
   • выездное заседание.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Затраты на продукты и алкоголь также включены в эту группу затрат.

2. Буфетный сервис, сопровождающий указанное мероприятие по приему.
3. Трансфер участников до места приема и обратно.
4. Вознаграждение за труд внештатного переводчика, если он был приглашен присутствовать на мероприятии.

ВНИМАНИЕ! Если в штате организации имеется свой переводчик, расходы на приглашенного со стороны специалиста налоговики могут не счесть представительскими. Свою правоту фирма может попытаться доказать в суде, убедив его, что квалификация или спецификация штатных переводчиков не отвечает задачам представительского мероприятия.

По мнению ФНС, перечень представительских расходов закрытый, его нельзя расширять.

Неправомерно учитывать как представительские расходы:

• обеспечение отдыха и питания в санаториях, пансионатах, других развлекательных заведениях (за исключением ресторанов и баров);
• средства на развлекательную программу для участников;
• стоимость экскурсий;
• деньги на цветы для гостей, памятные сувениры и т.п.;
• финансы на оформление зала для мероприятия;
• медицинские траты, если они потребовались;
• проезд и проживание гостей;
• оплата визовых услуг участников;
• траты на корпоративные мероприятия (Новый год, 8 марта, юбилеи и пр.);
• любое финансовое взаимодействие с руководством структурных подразделений и филиалов своей же фирмы (представительские расходы – по умолчанию только для «чужих»).

Критерии отнесения расходов к представительским

Понятие «официальный прием и обслуживание», через которые в НК дано определение представительских расходов, в свою очередь, не имеет однозначного толкования в законодательных документах. Поэтому их можно толковать с расширительным значением. Из-за этого нередко возникают ситуации, когда формально и по факту расходы могут оказаться представительскими, но в законодательном смысле налоговые органы считают иначе.

Чтобы не возникло споров с налоговиками, решать которые возможно лишь в арбитражном суде, рекомендуется при определении расходов пользоваться критериями, обозначенными в Налоговом кодексе и предписаниях Министерства финансов РФ (в частности, Приказе Минфина РФ от 15 марта 2000 года № 26н):

1. Прием и обслуживание должны быть организованы с целью установления или поддержки сотрудничества, к обоюдной выгоде сторон.
2. Мероприятия должны быть строго официальными (так, банкет в ресторане, даже если он проводится с партнерами, не будет сочтен официальным, в отличие от делового завтрака или обеда). Официальность мероприятия может быть подтверждена программой вопросов, подлежащих обсуждению в его ходе.
3. Затраты должны быть обоснованы, то есть оправданы с экономической точки зрения.
4. Каждая статья расходов должна иметь документальное подтверждение.

В спорных случаях следует обратиться к арбитражной практике. В суде представительскими сочтут расходы, удовлетворяющие одному из двух условий:

• прямо названы таковыми в соответствующем пункте Налогового кодекса РФ;
• их разрешено включить в представительские отдельными нормативными актами налоговой службы или Министерства финансов РФ.

Документы для подтверждения представительских расходов

Несмотря на законодательное требование документального подтверждения представительских расходов, не выработано единого стандарта или перечня таких бумаг. Можно сказать, что наличие официальных бумаг обязательно, но форма их не унифицирована. Этот вопрос решается учетной политикой самой организации. В качестве таких актов могут выступать:

• приказ директора о проведении мероприятия по представительству – обязательно указать цель, дату, время и место организации приема, перечислить контрагентов, принимающих участие, а также привести имена ответственных и контролирующих лиц;
• программа будущего мероприятия – не будет действительной без приказа, в ней основные этапы представительской встречи нужно привязать к конкретным датам и времени;
• смета мероприятия – роспись расходов по конкретным статьям (транспортной, буфетной и др.), лучше создать ее на каждый этап отдельно, обязательно утвердить у руководства;
• отчет о проведенном мероприятии – составляется ответственным лицом, указанным в приказе, в нем отражаются все те же позиции, что и в приказе, плюс конкретный достигнутый результат каждого этапа (особенно если в ходе мероприятия были заключены какие-либо официальные договоры, подписаны документы);
• акт на списание данного вида расходов – несет информацию о точной сумме по всем видам представительских затрат (этот документ нужно заверить не только у руководителя, но и у главбуха);
• платежные документы, которые подтверждают расходы : чеки, счета-фактуры, акты выполненных работ и др.

ДЛЯ ИНФОРМАЦИИ! В случае рассмотрения спора в арбитражном суде приоритет будут иметь организации, которые озаботились как предварительными подтверждающими документами (приказ, смета, программа), так и итоговыми (отчет, акт).

Нормирование представительских расходов

Закон не разрешает тратить в представительских целях бесконтрольные суммы, потом списывая их, тем самым снижая базу налога на прибыль. Установлен жесткий лимит для данного вида затрат. Запрещено тратить в качестве представительских средства в размере свыше 4% от на данный отчетный период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Поскольку с течением времени расходы на оплату труда растут, увеличивается и предельное значение представительских расходов. Если, к примеру, в 1 квартале представительских мероприятий не проводилось или денег затрачено на них было меньше нормы, то в остальных кварталах можно будет «разгуляться» – учесть больше средств по этой статье. Естественно, речь идет только об итогах текущего года.

Высчитывать необходимую сумму ограничений по представительским расходам допустимо одним из 3 способов.

1 способ – квартальный. При заполнении декларации налога на прибыль в конце каждого квартала производят учет представительских расходов, принимая во внимание фонд оплаты труда за этот квартал. Этот способ удобнее для фирм с кассовым методом определения доходов и расходов. При превышении представительских расходов в период квартала образуется отложенное налоговое обязательство, которое может быть сторнировано по итогам года.

2 способ – годичный. Годовые бюджеты фирм обычно не слишком отличаются. Это позволяет при планировании следующего года сразу отвести примерные 4% от фонда оплаты труда прошлого года на представительские расходы, а затем разделить эту сумму на кварталы. Ненормативных затрат при этом способе не будет, но придется постоянно проводить корректировку запланированных и фактических показателей.

3 способ – должностной. Фирма устанавливает, какие должностные лица могут быть ответственными за представительские мероприятия и какие максимальные суммы они могут на это истратить. Важно, чтобы расходы были осуществлены исключительно на заявленные цели. Необходима будет проверка на соответствие 4%-ному лимиту.

Роль представительских расходов в базе налога на прибыль

Представительские расходы вычитаются из сумм, составляющих чистую прибыль предприятия, тем самым уменьшая налоговую базу. При этом входной НДС также вычитается. Если в следующих отчетных периодах расходы укладываются в 4-процентный лимит, НДС с них также может быть принят к вычету.

Именно по этой причине «ломаются копья» относительно признания или непризнания различных расходов представительскими. Даже если организация мероприятия по факту потребовала издержек, не включаемых в представительские расходы Налоговым кодексом, их нельзя включить в эти затраты для снижения налогооблагаемой базы.

НАПРИМЕР. ООО «Кассандра» организовало встречу с представителями других организаций для обговаривания условий сотрудничества. На это мероприятие было затрачено 140 тыс. руб. Из этих средств на прием-обед было затрачено 70 тыс. руб., на буфетное обслуживание – 25 тыс. руб., на провоз участников к месту обеда и обратно на фирму – 20 тыс. руб., на посещение представления в театре – 10 тыс. руб., на экскурсию по памятным местам города – 15 тыс. руб., на цветы и сувениры для участников – 45 тыс. руб.

На представительские расходы в этом случае можно списать только 115 тыс. руб., то есть сумму расходов на прием, буфетное обслуживание и транспорт. Остальные средства в размере 25 тыс. руб. должны быть выплачены из чистой прибыли после вычисления суммы налога.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Представительские расходы принимаются к вычету только у налогоплательщиков, использующих общую систему налогообложения. В ст. 346.16 НК РФ приведен перечень расходов, на которые может уменьшать базу плательщик, работающий по УСН – представительские расходы в этом перечне отсутствуют. Предприниматели, «сидящие» на льготных системах налогообложения, могут использовать на представительские траты только средства из чистой прибыли (разницу между доходами и расходами).

Представительские расходы и бухучет

Если для налогового учета очень важно определение категории «представительские расходы», то в бухгалтерском учете они отдельно не выделяются. Они проводятся как затраты по обычным видам деятельности, а именно:

• материальные затраты;
• амортизационные;
• связанные с оплатой труда и соцвыплатами;
• прочие.

Логичнее всего отнести представительские расходы к категории «прочие». П. 8 ПБУ 10/99 говорит о том, что организация сама вправе формировать их перечень для целей бухучета. В зависимости от особенностей деятельности фирмы, эти расходы можно отразить как общехозяйственные или расходы на продажи. При этом может осуществляться корреспонденция со счетом учета расчетов или матценностей.

Проводки таких расходов будут осуществляться по счетам 26 (в основном для промышленных организаций) или 44 (чаще используют торговые фирмы):

• дебет 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты к учету услуги или работы, имеющие отношение к представительским расходам;
• дебет 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», кредит 10 «Материалы» – списаны материальные ценности для представительского мероприятия (например, продукты, напитки, алкоголь).

НАПРИМЕР. ООО «Артаболена» платит авансовые отчисления по налогу на прибыль каждый месяц, считая их по факту прибыли. За 11 месяцев 2016 года расходы на оплату труда в ООО «Артаболена» составили 300 тыс. руб. Представительские расходы (без НДС) за эти 11 месяцев составили 13 тыс. руб.

Рассчитывая годовой налог на прибыль, ООО «Артаболена» может учесть представительские расходы в размере не более 4% от 300 000 руб., то есть 12 000 руб. Таким образом, получается сверхнорматив по представительским расходам в размере 1 тыс. руб. С точки зрения налогообложения, это будет постоянной разницей, диктующей постоянное налоговое обязательство.

Проводка будет выглядеть так:

• дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства», кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 24% от 1000 руб. – 240 руб. – отражение постоянного налогового обязательства.

В последний месяц 2016 года расходы на оплату труда в ООО «Артаболена» составили 35 тыс. руб., значит, за год они составят 300 000 + 35 000 = 335 000 руб. В этот месяц представительских мероприятий не проводилось. Значит, сумма соответствующих расходов осталась неизменной – 13 000 руб. НК РФ позволяет учесть представительские расходы в размере 4% от 335 тыс. руб., то есть 13 400 руб. Поэтому, несмотря на перерасход в течение года, по его итогам ООО «Артаболена» уложилась в норматив по представительским расходам. В бухучете будет записано:

• дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства», кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – сумма ранее начисленного налогового обязательства в 240 руб. сторнирована.

Представительские расходы – это нормируемые расходы. Рассчитывая налог на прибыль, организация должна соблюдать лимит представительских расходов. Можно учесть не больше четырех процентов от расходов на оплату труда за налоговый период.

Так как доходы и расходы подсчитываются нарастающим итогом за год, то бухгалтер должен пересчитать каждый отчетный период, не выходит ли сумма представительских расходов, учтенная для целей налогообложения прибыли, за рамки установленной нормы. Если предприятие платит авансовые платежи ежемесячно, то делать это нужно ежемесячно, а если ежеквартально, то и проверять нормируемые расходы на соответствие лимиту нужно ежеквартально.

В связи с тем, что в бухгалтерском учете сумма представительских расходов будет больше, чем в налоговом учете, у налогоплательщика возникает постоянная разница, согласно пункту 4 ПБУ 18/02. Её можно учесть отдельно, в регистрах аналитического учета, тогда сумма представительских целиком отражается на синтетическом счете, открывать обособленные субсчета не надо. А можно открыть к счету учета затрат два отдельных субсчета, например «Расходы, учитываемые в целях налогообложения» и «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» и учитывать постоянную разницу на них.

Возникшая в течение года постоянная разница может быть уменьшена или списана совсем, если в последующие периоды сумма представительских расходов уложится в норматив.

К налоговому учету такие затраты в пределах установленного лимита принимаются на основании первичных документов, по которым они были приняты к бухучету.

В тех случаях, когда лимит представительских расходов в бухучете превышен по сравнению с налоговым учетом, бухгалтеру нужно составить еще один документ – бухгалтерскую справку. В этом документе необходимо рассчитать сумму, которая будет учтена в налоговой базе для расчёта налога на прибыль.

ООО «Колосок» платит авансовые платежи ежемесячно, исходя из фактической прибыли. Величину представительских расходов надо рассчитывать так же ежемесячно.

Сумма представительских расходов, отраженная в бухгалтерском учете за 11 месяцев 2012 года, равна 15 600 руб. (без НДС). В неё вошли затраты на организацию делового обеда и транспортное обслуживание партнеров, а так же посещение спектакля в театре, билеты в который стоили 3 600 руб. Расходы на культурное мероприятие не относятся к представительским, более того, они вообще не учитываются для расчета налога на прибыль. Поэтому ООО «Колосок» может включить в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством в целях налогообложения, сумму представительских расходов в размере 12 000 руб. (15 600 – 3 600). За 11 месяцев 2012 года расходы предприятия по оплате труда составили 250 000 руб.

В налоговой базе за этот период компания может учесть в составе затрат текущего периода представительские расходы в сумме 10 000 руб. (250 000 руб. х 4%).

Для того чтобы привести в соответствие данные бухгалтерского учета и налогового, бухгалтер ООО «Колосок» составил следующий расчет:

В бухгалтерском учете ООО «Колосок» были сделаны такие записи:

Дт 26-1 Кт 60, 71, 76…

– 10 000 руб. –сумма представительских расходов, учитываемая в целях налогообложения;

Дт 26-2 Кт 60, 71, 76 ….

– 5 600 руб. (2 000 + 3 600) –сумма представительских расходов, не учитываемая при расчете налога на прибыль.

Сумма расходов, потраченная на проведение культурно-развлекательного мероприятия, в размере 3 600 руб. и сумма представительских расходов, превышающих лимит, в размере 2 000 руб. (12 000 руб. – 10 000 руб.) — это постоянная разница, на основании которой рассчитывается постоянное налоговое обязательство:

Дт 99 с/сч. «ПНО»

Кт 68 с/сч. «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1120 руб. (5 600 руб. х 20%) –сумма постоянного налогового обязательства.

В декабре 2012 года затраты на оплату труда составили 20 000 руб. Значит, за весь год затраты на оплату труда равны 270 000 руб. Представительские расходы организацией за отчетный период больше не осуществлялись и их сумма не изменилась.

Максимальная сумма представительских расходов, которую можно учесть в целях налогообложения за 2012 год, составляет 10 800 руб. (270 000 руб. х 4%). Расходы на посещение театра не включатся в состав представительских расходов при расчете налога на прибыль.