Помощь по Теле2, тарифы, вопросы

11.4.3.1. НАЧАЛО НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Начинать начислять амортизацию по объекту амортизируемого имущества вы вправе с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Указанное правило справедливо и в случае оплаты ОС в рассрочку (Письмо Минфина России от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170). Однако ранее финансовое ведомство полагало, что до полной оплаты ОС его первоначальная стоимость не сформирована и амортизации такое имущество не подлежит (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247 (п. 1)).

Более того, с 1 января 2013 г. данный порядок применяется также в отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации. Законом N 206-ФЗ признан утратившим силу п. 11 ст. 258 НК РФ, а также внесены изменения в п. 4 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которыми начало начисления амортизации таких объектов не зависит от даты госрегистрации.

Например, организация “Альфа” 27 декабря приобрела здание, которое было введено в эксплуатацию 24 января. Документы на госрегистрацию права собственности были поданы в регистрирующий орган 1 марта. В налоговом учете амортизацию данного основного средства организация “Альфа” должна начислять с февраля.

Отметим, что Закон N 206-ФЗ не содержал переходных положений, поэтому было неясно, по каким правилам – по новым или по старым – должна начисляться амортизация в отношении объектов, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г., если документы на госрегистрацию права собственности на них были поданы уже после этой даты. Переходные положения были введены позднее Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе “Ситуация: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?”.

Напомним, что до 1 января 2013 г. амортизация основного средства, права на которое подлежат государственной регистрации, начинала начисляться после ввода его в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Факт подачи документов на госрегистрацию необходимо было подтвердить документально (дополнительно по этому вопросу см. Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734, ФНС России от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.2). Если факт подачи документов подтвердить было невозможно, то, по мнению финансового ведомства, амортизация начислялась только после получения свидетельства о государственной регистрации права (Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-03-06/1/560).

При этом могло оказаться, что в бухгалтерском учете амортизацию вы начали начислять гораздо раньше и даже полностью самортизировали ОС. Однако это никаким образом не влияло на порядок начисления “налоговой” амортизации (см., например, Письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/123).

Например, в январе 2012 г. организацией “Бета” приобретено здание, которое было введено в эксплуатацию в феврале. Документы на госрегистрацию права собственности были поданы в регистрирующий орган в марте. Право собственности на такое здание было зарегистрировано в апреле.

При указанных обстоятельствах амортизацию по такому зданию организация “Бета” должна была начислять с апреля.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ выразил мнение, что начало амортизации связано только с моментом ввода в эксплуатацию основного средства в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ и не зависит от выполнения условий п. 11 ст. 258 НК РФ (Постановление от 30.10.2012 N 6909/12). Судьи также подчеркнули, что право налогоплательщика учесть через начисление амортизации расходы, связанные с созданием и (или) приобретением имущества, не должно ставиться в зависимость от государственной регистрации прав на него. Некоторые нижестоящие арбитражные суды придерживаются аналогичной позиции, однако ряд судей придерживались той же позиции, что и контролирующие органы.

Правоприменительную практику по вопросу о том, с какого момента начисляется амортизация по основному средству, право на которое подлежит государственной регистрации, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Однако анализ положений ст. ст. 259.1 и 259.2 НК РФ показывает, что определение суммы начисленной за один месяц амортизации непосредственно зависит от включения амортизируемого ОС в ту или иную амортизационную группу (подгруппу).

Следовательно, несмотря на то что право на начало амортизации по основному средству возникает после введения объекта в эксплуатацию, до момента включения ОС в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) начать начисление амортизации по нему не представляется возможным. Таким образом, по нашему мнению, до 1 января 2013 г. начислять амортизацию по объектам, права на которые подлежат госрегистрации, нужно было после подачи документов на регистрацию таких прав.

Вместе с тем если вами не соблюден данный порядок и амортизация объекта недвижимости начата с момента ввода ОС в эксплуатацию, то, учитывая правовую позицию ВАС РФ, у вас есть возможность отстоять в суде правомерность своих действий.

Обратим внимание, что данный порядок начисления амортизации не относился к случаям регистрации транспортных средств в подразделениях ГИБДД или Гостехнадзора. Это связано с тем, что такая регистрация осуществляется в целях учета и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 1 ст. 131 ГК РФ (Письмо Минфина России от 13.06.2012 N 03-03-06/1/303). Многие суды с этим соглашались. Однако встречались и противоположные решения.

Правоприменительную практику по вопросу о том, с какого момента начисляется амортизация по транспортным средствам, которые введены в эксплуатацию, но не зарегистрированы в органах ГИБДД или Гостехнадзора, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Также отметим, что не является обязательным условием для начисления амортизации завершение процедуры согласования с государственными органами различной разрешительной документации в отношении амортизируемого имущества (см., например, Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158).

В отношении капитальных вложений в объекты арендованных (ссуженных) ОС амортизация начинает начисляться в следующем порядке:

– у арендодателя (ссудодателя) – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ);

– у арендатора (ссудополучателя) – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?

Напомним, что с 1 января 2013 г. объекты недвижимости подлежат амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию, независимо от даты подачи документов на госрегистрацию прав (п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 6 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ).

Однако законодательно не были урегулированы переходные положения о начислении амортизации по объектам, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г., а документы на госрегистрацию права собственности на них были поданы после 1 января 2013 г. или на данный момент не были поданы. Это привело к многочисленным вопросам налогоплательщиков о правомерности начисления амортизации по таким объектам ОС начиная с 1 января 2013 г. либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода эксплуатацию.

В связи с этим Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ были внесены соответствующие дополнения в Закон N 206-ФЗ, устанавливающие переходные положения для применения нового порядка начисления амортизации (ст. 3 Закона N 215-ФЗ). Данные положения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 215-ФЗ (ч. 3 ст. 4 данного Закона). Закон опубликован 23 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

Начисление амортизации по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на госрегистрацию (ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ).

Таким образом, начало амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., не зависит от государственной регистрации прав на них. Следовательно, начисление амортизации по данным объектам начинается с 1 января 2013 г.

Однако напомним, что до вступления в силу Закона N 215-ФЗ переходные положения в Законе N 206-ФЗ отсутствовали. Поэтому многие налогоплательщики с 1 января 2013 г. начали начисление амортизации по объектам ОС, введенным в эксплуатацию и до 1 декабря 2012 г., не имея документального подтверждения факта подачи документов на госрегистрацию прав. Такие организации согласно ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ освобождаются от уплаты предусмотренных ст. ст. 75, 122 НК РФ пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в связи с применением иного порядка начисления амортизации.

Обратите внимание!

Положениями ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ не предусмотрено освобождения от уплаты штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, установленного ст. 120 НК РФ.

Следует отметить, что переходные положения сформулированы недостаточно четко и это может послужить причиной споров с налоговыми органами.

Полагаем, что воля законодателя была направлена на исключение расходов, ранее признанных налогоплательщиками в связи с амортизацией подобных основных средств без подачи документов на госрегистрацию прав. То есть целью принятия переходных положений было восполнение доходов бюджета, выпавших с начала 2013 г. Основания для подобных выводов дает, в частности, Письмо ФНС России от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@.

По нашему мнению, вступление в силу ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ влечет для налогоплательщиков необходимость пересчета налоговой базы и исключения из расходов сумм амортизации (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Учитывая, что от уплаты пеней налогоплательщики освобождаются, внести необходимые изменения можно в налоговую декларацию за текущий отчетный период.

Обратите внимание!

Срок вступления в силу ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ определен законодателем нечетко. Часть 3 ст. 4 Закона N 215-ФЗ не содержит указания на конкретную дату, начиная с которой должна применяться ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ.

Однако, по мнению Минфина России, датой вступления в силу этих положений следует считать 23 августа 2013 г. (Письма от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42746).

Исходя из этого инспекции, вероятно, не будут начислять пени только в связи с неполной уплатой авансовых платежей за отчетные периоды, завершенные до указанной даты.

Однако стоит напомнить, что по общему правилу акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем через один месяц со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ).

С учетом изложенного не исключено, что налогоплательщикам, которые не скорректировали в этом случае налоговую базу и продолжили начисление амортизации по указанным основным средствам, налоговый орган начислит как пени, так и штраф за неполную уплату налога на прибыль исходя из всей суммы амортизационных отчислений.

Обратите внимание!

Вместе с тем, учитывая подход Президиума ВАС РФ к определению даты начала амортизации недвижимости, можно предположить, что в арбитражных судах такой подход не найдет одобрения.

Кроме того, из ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ следует, что освобождение от уплаты пеней и штрафов неприменимо в отношении:

– организаций, которые, например, руководствуясь приведенной выше позицией Президиума ВАС РФ, начали начислять амортизацию по основным средствам до 1 января 2013 г. без учета положений п. 11 ст. 258 НК РФ.

Полагаем, что такие налогоплательщики при возникновении спорной ситуации с инспекцией с большой степенью вероятности смогут доказать в суде неправомерность начисления пеней и штрафов в подобной ситуации. Ведь Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12 указал, что и до 2013 г. дата начала начисления амортизации недвижимого имущества не зависела от момента подачи документов на госрегистрацию прав;

– налогоплательщиков, которые начнут начисление амортизации по указанным в ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ объектам основных средств без подачи документов на их госрегистрацию уже после вступления в силу Закона N 215-ФЗ.

Однако из прямого прочтения новой нормы не следует, что налогоплательщики должны исключить из налоговой базы ранее признанные расходы. Более того, положения ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ предусматривают освобождение от штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в связи с признанием таких расходов.

В то же время ответственность за неуплату налога не применяется в случае неуплаты авансовых платежей по нему (ст. 122 НК РФ). В связи с этим основания для начисления штрафа по ст. 122 НК РФ могли бы возникнуть только при исчислении и уплате по итогам 2013 г. налога, рассчитанного исходя из налоговой базы, в которой были бы учтены спорные расходы.

Вместе с тем маловероятно, что налоговые органы будут придерживаться такого подхода.

В завершение отметим, что ранее по вопросу о моменте, с которого начинается начисление амортизации по рассматриваемым объектам ОС, давал разъяснения Минфин России. По его мнению, в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2013 г., необходимо руководствоваться действовавшими на тот момент положениями п. 11 ст. 258 НК РФ. Таким образом, начало начисления амортизации в данном случае зависит от момента подачи документов на госрегистрацию права собственности (Письма Минфина России от 22.04.2013 N 03-03-06/4/13773, от 05.04.2013 N 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161, от 21.03.2013 N 03-03-06/1/8836, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8157, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5798, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5793).

11.4.3.2. ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Начисление амортизации в некоторых ситуациях нужно приостановить (п. 3 ст. 256 НК РФ).

——————————–

<*> При расконсервации ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта ОС на консервации (абз. 6 п. 3 ст. 256 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2009 N 16-15/125953).

Если вы амортизируете указанные выше ОС нелинейным методом, то начисление амортизации вы прекращаете путем уменьшения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на остаточную стоимость таких объектов (п. 8 ст. 259.2 НК РФ). При возобновлении амортизации данных ОС суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), наоборот, увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов (п. 9 ст. 259.2 НК РФ).

Примечание

Отметим, что, если вы временно приостановите эксплуатацию основного средства (например, в связи с ремонтом), вы все равно можете начислять по нему амортизацию. Подробнее об этом см. разд. 11.1 “Что относится к амортизируемому имуществу”.

11.4.3.3. ПРЕКРАЩЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Если вы применяете линейный метод, то прекратить начислять амортизацию вам необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

При применении нелинейного метода начисление амортизации прекращается в результате:

– выбытия объектов амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ);

– ликвидации амортизационной группы (подгруппы) по основаниям, предусмотренным в п. п. 11, 12 ст. 259.2 НК РФ.

Отметим, что, по мнению Минфина России, амортизация по транспортным средствам независимо от метода начисления прекращается с месяца, следующего за месяцем снятия их с учета в регистрирующих органах. Даже если ОС после снятия с учета остается на балансе организации (Письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/468 (п. 1)). При этом дату начала начисления амортизации по транспортным средствам финансовое ведомство не связывает с их государственной регистрацией (Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816).

11.4.3.4. НАЧАЛО И ПРЕКРАЩЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ВНОВЬ СОЗДАННЫМИ, ЛИКВИДИРУЕМЫМИ, РЕОРГАНИЗОВАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Если ваша организация недавно создана или образована в результате реорганизации, то амортизацию вы вправе начать начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации (пп. 2 п. 5 ст. 259 НК РФ).

Если же организация ликвидируется, то начисление амортизации осуществляется по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация (пп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ).

В случае когда организация реорганизуется, последнее начисление амортизации производится в месяце завершения реорганизации (пп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ).

Обратим внимание на то, что положения пп. 1, 2 п. 5 ст. 259 НК РФ применимы по отношению к организациям, налоговый период для которых в соответствии со ст. 55 НК РФ начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца.

Однако может возникнуть ситуация, когда окончание налогового периода для организации выпадает на последний день месяца. Например, это происходит при реорганизации, которая завершена 1-го числа календарного месяца, поскольку последний налоговый период для организации, ликвидируемой в результате данной процедуры, заканчивается до дня ее завершения (п. 3 ст. 55 НК РФ).

В этом случае ликвидируемая организация закончит начисление амортизации в месяце, предшествующем месяцу завершения реорганизации. Вместе с тем возникает вопрос о том, с какого момента вправе начислять амортизацию правопреемник.

Разъяснения о порядке начисления амортизации в подобной ситуации дал Минфин России для случая реорганизации в форме присоединения. Финансовое ведомство указало, что при внесении в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации 1-го числа календарного месяца организация-правопреемник начинает начислять амортизацию с 1-го числа данного месяца (Письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/1/656).

Например, ООО “Бета” реорганизовано в результате присоединения к нему ООО “Дельта” и по передаточному акту получило торговое оборудование. Реорганизация завершена 1 марта. Последний раз ООО “Дельта” начислит амортизацию в феврале. ООО “Бета” сможет начать начислять амортизацию по полученному оборудованию с 1 марта.

Также отметим, что положения пп. 1, 2 п. 5 ст. 259 НК РФ не распространяются на компании, которые реорганизуются путем преобразования, т.е. меняют свою организационно-правовую форму (п. 5 ст. 58 ГК РФ, абз. 4 п. 5 ст. 259 НК РФ). Они продолжают начислять амортизацию в прежнем порядке.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли было подтверждать факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности для начисления амортизации по объектам недвижимого имущества, полученным в результате реорганизации до 1 января 2013 г.?

Права на некоторое имущество (например, на недвижимость) подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 131, абз. 3 п. 2 ст. 218 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ).

Напомним, что с 1 января 2013 г. начало начисления амортизации по таким объектам ОС не зависит от даты подачи документов на государственную регистрацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Однако ранее в соответствии с п. 11 ст. 258 НК РФ амортизация указанных основных средств должна была начисляться после ввода их в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию права собственности.

В связи с этим возникал вопрос: с какого момента следовало начислять амортизацию по объектам ОС, полученным в результате реорганизации?

Согласно разъяснениям Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в случае реорганизации право собственности на такие объекты у правопреемника возникало (как и возникает) на дату ее завершения в соответствии со ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ независимо от государственной регистрации права собственности (п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010).

Следовательно, организация-правопреемник включала основные средства в амортизационные группы по завершении реорганизации, не учитывая момент подачи документов на регистрацию права собственности (Письма Минфина России от 31.12.2010 N 03-03-06/1/817, УФНС России по г. Москве от 16.04.2012 N 16-15/033362@). Таким образом, подача документов на регистрацию права не являлась условием для начисления амортизации по таким основным средствам. Это подтверждала и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2011 N А05-3414/2010).

Например, ООО “Альфа” образовалось в результате выделения из АО “Гамма” и по разделительному балансу получило нежилое помещение. Реорганизация была завершена 15 апреля. Организация “Альфа” могла начать начисление амортизации по полученному объекту недвижимости с 1 мая независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности.

Отметим, что до выхода Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010 Минфин России неоднозначно высказывался по этому вопросу. Так, для случаев реорганизации в формах преобразования и присоединения чиновники указывали, что факт подачи документов на регистрацию права собственности должен быть документально подтвержден (Письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-03-06/1/836, от 31.12.2009 N 03-03-06/1/835).

Примечание

Подтверждением факта подачи документов на регистрацию права собственности служит выданная территориальным органом Росреестра расписка о получении документов (п. 6 ст. 16 Закона N 122-ФЗ, п. п. 1, 5.1.1 Положения о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457).

В то же время в Письме от 16.10.2009 N 03-03-06/1/669 Минфин России пришел к иным выводам в отношении реорганизации в форме преобразования. Он указывал, что начисление амортизации не прерывается независимо от факта подачи правопреемником документов на регистрацию права на ОС.

11.4.3.5. НАЧАЛО НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ, ЕСЛИ ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА ИЗМЕНИЛАСЬ В СЛУЧАЕ ЕГО ДОСТРОЙКИ, ДООБОРУДОВАНИЯ, РЕКОНСТРУКЦИИ, МОДЕРНИЗАЦИИ, ТЕХНИЧЕСКОГО ПЕРЕВООРУЖЕНИЯ, ЧАСТИЧНОЙ ЛИКВИДАЦИИ

Первоначальная стоимость основного средства может изменяться при его достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). В дальнейшем для простоты изложения ко всем подобным случаям изменения стоимости ОС (кроме частичной ликвидации) мы будем применять термин “модернизация”.

Итак, в таких ситуациях возникает следующий вопрос: с какой даты нужно начислять амортизацию исходя из измененной в результате модернизации (частичной ликвидации) первоначальной стоимости?

По общему правилу амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Поэтому полагаем, что признавать амортизацию в расходах в ином размере можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации (частичной ликвидации). При этом по окончании модернизации следует оформить акт, подтверждающий дату завершения работ и сдачу в эксплуатацию модернизированного ОС. Тогда начисление амортизации исходя из увеличенной первоначальной стоимости начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, не противоречит п. 4 ст. 259 НК РФ (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ). Форма такого акта может быть разработана организацией самостоятельно с учетом положений ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Либо налогоплательщик может использовать унифицированную форму N ОС-3, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Напомним, что ранее, до 1 января 2013 г., факт окончания модернизации мог быть подтвержден только актом по форме N ОС-3 (Письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157).

Примечание

Порядок начисления амортизации после изменения первоначальной стоимости ОС рассмотрен в разд. 11.4.1.1.1 “Порядок начисления амортизации линейным методом в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства”.

В отношении частичной ликвидации ОС полагаем, что оформить ее можно самостоятельно разработанным актом о списании основных средств. Для удобства вы вправе использовать унифицированные формы N ОС-4, N ОС-4а, N ОС-4б. Такой вариант возможен исходя из абз. 10 п. 76 и абз. 7 п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Отметим, что подобным образом решался данный вопрос до 1 января 2013 г. (Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).

При этом в акте необходимо дополнительно указать долю ликвидируемого имущества в процентном отношении к объекту в целом (Письма Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503, от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).

Кроме того, с 1 января 2013 г. начисление амортизации по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения их в эксплуатацию, независимо от даты государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ, пп. “б” п. 5 ст. 1 Закона N 206-ФЗ). Полагаем, что данный порядок начисления амортизации применим к объектам ОС, права на которые после реконструкции подлежат государственной регистрации.

Обратите внимание!

До 1 января 2013 г., по мнению контролирующих органов, по объектам ОС, права на которые после реконструкции подлежали государственной регистрации, амортизацию можно было начислять только после подачи документов на такую регистрацию (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014328). Эта дата подтверждалась выданной территориальным органом Росреестра распиской о получении документов (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, п. 1 Положения о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457).

11.4.4. АМОРТИЗАЦИЯ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ, ВВЕДЕННЫМ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ ДО 1 ЯНВАРЯ 2002 Г.

Напомним, что до 1 января 2009 г. был установлен особый порядок начисления амортизации по всем основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (п. 1 ст. 322 НК РФ). Причем данный порядок различался в зависимости от того, превышал фактический срок использования данных ОС по состоянию на 1 января 2002 г. срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, или нет.

Примечание

Подробнее о порядке начисления амортизации по таким ОС в 2002 – 2008 гг. вы можете узнать в разд. 11.5.2 “Амортизация по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г.”.

Однако с 1 января 2009 г. вышеуказанная норма утратила силу (п. 21 ст. 1, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ). Тем не менее у многих организаций и в настоящее время числятся ОС, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и остаточная стоимость которых отлична от нуля.

Таким образом, может сложиться следующая ситуация. До 1 января 2009 г. вы применяли в отношении данного ОС линейный метод начисления амортизации и хотите продолжить применять данный метод и далее. В этом случае, если следовать п. 2 ст. 259.1, п. 1 ст. 322 НК РФ, у вас может возникнуть либо недоамортизация данного ОС к концу срока полезного использования, либо наоборот – преждевременное списание его стоимости в расходы. Поэтому Минфин России обоснованно полагает, что по таким ОС амортизация должна начисляться в прежнем порядке, который действовал до 1 января 2009 г. (Письмо от 17.04.2009 N 03-03-06/1/261).

Например, в мае 2001 г. организация приобрела мостовой кран (код ОКОФ 14 2915010) (седьмая амортизационная группа). Срок его полезного использования был определен налогоплательщиком в 15 лет. Следовательно, срок полезного использования такого ОС истечет только в мае 2016 г. Поэтому на 1 января 2009 г. стоимость крана была самортизирована лишь частично. Организация применяет линейный метод начисления амортизации.

Размер ежемесячного амортизационного отчисления в 2009 – 2016 гг. будет рассчитываться ею в том же порядке, что до 2009 г. на основании пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ. То есть суммы амортизации будут определяться как произведение остаточной стоимости ОС по состоянию на 1 января 2002 г. и нормы амортизации, которая рассчитывается исходя из срока полезного использования – 173 месяца (15 лет x 12 мес. – 7 мес.).

Если же по состоянию на 1 января 2002 г. у организации имелись ОС, которые использовались дольше срока, предусмотренного для них Классификацией основных средств, вы должны были выделить их в отдельную амортизационную группу. По состоянию на указанную дату организациям следовало определить остаточную стоимость такого имущества. Далее эта стоимость подлежала равномерному учету в расходах в течение установленного организацией срока, но не менее семи лет начиная с 1 января 2002 г. (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).

При этом у некоторых организаций на балансе еще может оставаться недоамортизированное имущество, выделенное в отдельную амортизационную группу, стоимость которого равномерно списывалась в расходы в 2002 – 2008 гг. Например, это может быть связано с модернизацией таких основных средств в конце 2008 г. или начале 2009 г.

Так, в Письмах от 08.09.2009 N 03-03-06/4/76 и от 26.05.2009 N 03-03-06/1/344 Минфин России рассмотрел подобные ситуации. При этом до модернизации стоимость основных средств в налоговом учете была полностью списана. Финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы на модернизацию самортизированных, но эксплуатируемых основных средств формируют остаточную стоимость таких объектов.

В связи с этим чиновники указали, что, если на 1 января 2009 г. по таким основным средствам имелась остаточная стоимость, ее следует списывать в прежнем порядке (исходя из ежемесячно начисляемых по такому имуществу сумм амортизации).

При этом Минфин России считает возможным единовременно учесть в расходах до 10% затрат на такую модернизацию, т.е. применить амортизационную премию (Письмо от 08.09.2009 N 03-03-06/4/76).

Примечание

Подробнее об амортизационной премии см. разд. 11.6 “Амортизационная премия”.

Отметим, что стоимость таких ОС могла быть не списана до 1 января и по другой причине: для списания остаточной стоимости данного имущества налогоплательщик установил срок свыше семи лет. Ведь п. 1 ст. 322 НК РФ этого не запрещал.

11.5.1. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

До 1 января 2009 г. сумма амортизации должна была начисляться ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и учитываться при исчислении налога на прибыль в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Для расчета суммы ежемесячной амортизации необходимо было определить норму амортизации с учетом срока полезного использования объекта амортизируемого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Размер нормы амортизации зависел от выбранного метода начисления амортизации. Такой метод выбирался в отношении каждого объекта амортизируемого имущества и не менялся в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Амортизация начислялась с применением одного из двух методов – линейного и нелинейного (п. 1 ст. 259 НК РФ).

——————————–

<*> Линейный метод начисления амортизации применялся в обязательном порядке к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).

11.5.2. АМОРТИЗАЦИЯ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ, ВВЕДЕННЫМ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ ДО 1 ЯНВАРЯ 2002 Г.

Вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации по ОС, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., начисление амортизации производилось исходя из остаточной стоимости указанного имущества (п. 1 ст. 322 НК РФ).

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определялась как:

1) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной вами для указанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, – при применении линейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной вами для указанного имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, – при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Если у вас имелись ОС, фактический срок использования (срок фактической амортизации) которых больше, чем срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, то такие ОС на 1 января 2002 г. должны были быть выделены вами в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости. Такая остаточная стоимость должна была учитываться вами в составе расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного вами самостоятельно, но не менее семи лет начиная с 1 января 2002 г. (п. 1 ст. 322 НК РФ).

11.5.3. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НОРМЫ АМОРТИЗАЦИИ

В некоторых случаях до 1 января 2009 г. могла применяться специальная норма амортизации, которая рассчитывалась как основная норма амортизации с применением специального коэффициента.

Так, специальная норма амортизации определялась по одной из следующих формул:

при линейном методе –

K = (1 / n) x 100% x СК,

при нелинейном методе –

K = (2 / n) x 100% x СК,

где K – норма амортизации в процентах;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

СК – специальный коэффициент.

11.5.3.1. ПОВЫШЕННАЯ НОРМА АМОРТИЗАЦИИ

До 1 января 2009 г. применялись те же повышенные нормы амортизации, что и сейчас. Исключений всего два:

1) ОС, являющиеся предметом договора лизинга. Ранее специальный коэффициент не применялся к таким ОС, если они относились к первой, второй и третьей амортизационным группам и амортизация при этом начислялась нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ);

2) ОС, которые относятся к объектам с высокой энергетической эффективностью или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности. Возможность применять повышающий коэффициент к данным объектам введена Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, ст. 36, ч. 2 ст. 49 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ).

Примечание

Более подробную информацию о применении специальных повышающих коэффициентов к основной норме амортизации см. в разд. 11.4.2.1 “Повышенная норма амортизации”.

11.5.3.2. ПОНИЖЕННАЯ НОРМА АМОРТИЗАЦИИ, ПРИМЕНЯВШАЯСЯ ДО 2009 Г.

Пониженная норма амортизации рассчитывалась как основная норма амортизации с применением специального коэффициента 0,5.

В 2008 г. пониженная норма амортизации применялась в обязательном порядке в отношении следующего имущества (п. 9 ст. 259 НК РФ):

– по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 600 тыс. руб.;

– по пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 800 тыс. руб.

Эти правила применялись к тем ОС, которые были введены в эксплуатацию в 2008 г. А порядок амортизации ОС, которые были введены в эксплуатацию ранее, не менялся. Такие разъяснения были даны Минфином России в Письмах от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11. Напомним, что до 2008 г. специальный коэффициент применялся к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, стоимость которых превышала 300 и 400 тыс. руб. соответственно (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Если указанные транспортные средства были получены (переданы) по договору лизинга, то норма амортизации рассчитывалась с применением двух коэффициентов: установленного организацией на основе п. 7 ст. 259 НК РФ и специального коэффициента 0,5 (абз. 2 п. 9 ст. 259 НК РФ).

Как и сейчас, применять пониженные нормы амортизации можно было и добровольно (на основании решения руководителя организации). При этом такой порядок начисления амортизации необходимо было закрепить в учетной политике и использовать его только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (п. 10 ст. 259 НК РФ).

Обратите внимание!

Если амортизируемое имущество, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, было реализовано, то перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации с применением обычных норм производить нельзя (п. 11 ст. 259 НК РФ).

11.5.4. ОПРЕДЕЛЯЕМ ДАТЫ НАЧАЛА И ПРЕКРАЩЕНИЯ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

До 1 января 2009 г. даты начала и прекращения начисления амортизации определялись так же, как и в настоящее время. Исключений два:

1. Ранее, если амортизация по объекту начислялась нелинейным методом, в случае выбытия объекта ОС прекращать ее необходимо было в том же порядке, что и при линейном методе. А именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (абз. 3 п. 2 ст. 259 НК РФ). Ведь амортизация начислялась отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и при нелинейном методе (абз. 1 п. 2 ст. 259 НК РФ).
2. Капитальные вложения в объекты арендованных основных средств, произведенные арендатором и возмещенные арендодателем, могли амортизироваться последним не ранее месяца, в котором было произведено указанное возмещение (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Примечание

Более подробную информацию о датах начала и прекращения начисления амортизации см. в разд. 11.4.3 “Определяем даты начала и прекращения начисления амортизации”.

Приложение 1 к разделу 11.5

ПРИМЕР

начисления амортизации линейным методом

Ситуация

Организация “Альфа” для своей производственной деятельности приобрела в декабре 2007 г. новый легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1,6 л по цене 250 000 руб. (в том числе НДС 38 136 руб.). Данный автомобиль был введен в эксплуатацию в том же месяце. Так как указанный автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно Классификации относится к третьей амортизационной группе, то организация “Альфа” установила срок его полезного использования 4 года (48 месяцев). Амортизация в отношении данного автомобиля начисляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом (методом).

Решение

Норма амортизации приобретенного автомобиля равна 2,08333% (1/48 x 100%).

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении автомобиля определяется как произведение его первоначальной стоимости и определенной для него нормы амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячно организация “Альфа” должна начислять амортизацию автомобиля в размере 4413,83 руб. (211 864 руб. x 2,08333%).

Сумма амортизации признается расходом ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Так как порядок исчисления амортизации в отношении автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, в данном случае не возникает временной разницы, подлежащей отражению в учете организации “Альфа” в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В бухгалтерском учете рассматриваемая операция подлежит отражению в следующем порядке.

Приложение 2 к разделу 11.5

ПРИМЕР

начисления амортизации нелинейным методом

Для сравнения методов начисления амортизации воспользуемся условием предыдущего примера.

Ситуация

Организация “Альфа” для своей производственной деятельности купила в декабре 2007 г. новый легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1,6 л по цене 250 000 руб. (в том числе НДС 38 136 руб.). Данный автомобиль был введен в эксплуатацию в том же месяце. Так как приобретенный автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно Классификации относится к третьей амортизационной группе, то организация “Альфа” установила срок его полезного использования 4 года (48 месяцев). Амортизация в отношении данного автомобиля начисляется в бухгалтерском учете линейным методом, а в налоговом – нелинейным.

Решение

Приобретенный автомобиль подлежит учету в составе ОС организации с момента начала использования в производстве товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость приобретенного автомобиля составляет 211 864 руб. (250 000 руб. – 38 136 руб.) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении автомобиля должна определяться как произведение остаточной стоимости автомобиля и определенной для него нормы амортизации (п. 5 ст. 259 НК РФ).

Норма амортизации автомобиля будет равна 4,1666666% (2/48 x 100%).

Следовательно, сумма начисленной амортизации будет рассчитываться следующим образом.

——————————–

<*> В феврале 2011 г. остаточная стоимость автомобиля достигнет 20% от его первоначальной стоимости (211 864 руб. x 20% = 42 373 руб.). Поэтому начиная с марта 2011 г. амортизацию необходимо исчислять в следующем порядке:

1) остаточную стоимость автомобиля по состоянию на 1 марта 2011 г. (42 044 руб.) необходимо зафиксировать как его базовую стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумму начисляемой за один месяц амортизации в отношении автомобиля необходимо определять путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (42 044 руб. / 10 мес.).

В бухгалтерском учете рассматриваемая операция подлежит отражению в порядке, приведенном в предыдущем примере.

При этом, в связи с тем что в налоговом учете суммы амортизационных отчислений с января 2008 г. по май 2009 г. превышают амортизационные начисления в бухгалтерском учете, в учете организации “Альфа” возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства могут отражаться по дебету счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” в корреспонденции с кредитом счета 77 “Отложенные налоговые обязательства”. В период с июня 2009 г. по декабрь 2011 г. налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство погашаются (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость основных средств в бухгалтерском учете списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы на продажу (в торговых организациях) не сразу, а постепенно, частями и зависит от срока полезного использования. Например, первоначальная стоимость компьютера списывается 2 года, а стоимость здания цеха 20 лет. Этот процесс постепенного переноса стоимости называется амортизацией основных средств .

Амортизация начисляется по всем объектам основных средств, кроме тех, по которым потребительские свойства со временем не изменяются:

земельные участки;

Объекты природопользования (вода, недра);

объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям.

Амортизация также не начисляется:

• по объектам основных средств некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете отражается сумма износа;

по используемым основным средствам для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации.

Амортизация начисляется, даже если имущество не используется или не приносит доход. Приостановить ее начисление можно только если:

• основное средство переведено на консервацию на срок более трех месяцев ;
• основное средство восстанавливается, то есть на ремонте, модернизации или реконструкции сроком более 12 месяцев .

Начисление амортизации

Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано в эксплуатацию (отражено на счете 01). Например, организация приобрела станок в марте и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию, амортизация начнет начисляться с апреля.

Прекращается начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство выбыло или было полностью самортизировано. Например, станок с не погашенным сроком полезного использования продан в феврале, в марте амортизация не начисляется, февраль — это последний месяц начисления.

Что происходит с основным средством, когда его стоимость полностью перенесена на расходы и его остаточная стоимость равна нулю? Его можно продолжать использовать или списать, как морально и физически устаревшее.

Начисление амортизации отражается по кредиту 02 счета «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами расходов:

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 91-2, 97 Кредит 02.

В зависимости от характера использования ОС, начисленная по нему амортизация включается:

• в состав расходов по обычным видам деятельности (счета 20,23,25,26,29, 44),
• в состав прочих расходов (счет 91-2),
• в состав капитальных вложений (счет 08).

Срок полезного использования (СПИ)

Срок полезного использования объекта основных средств организация определяет самостоятельно исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Если в результате проведенной реконструкции или модернизации улучшились первоначально принятые нормативные показатели использования объекта основных средств, то организация может пересмотреть срок его полезного использования.

Способы начисления амортизации

Амортизацию в бухгалтерском учете начисляют следующими способами:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организации необходимо разделить все основные средства организации на однородные группы по общим признакам, например, группа «Здания». Для каждой группы нужно установить способ начисления амортизации. Его нельзя изменить в дальнейшем.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Линейный способ

Амортизация линейным способом рассчитывается по формуле:

Ежемесячная амортизация = первоначальная (текущая,восстановительная) стоимость ОС х норма амортизации/12.

Пример : Первоначальная стоимость легкового автомобиля 720 000 рублей. Срок полезного использования — 5 лет. Норма амортизации = 100/5=20. Сумма ежемесячной амортизации — 720 000 х 20%/12=12 000 руб.

Линейный способ — самый простой в расчете, равномерно начисляет амортизацию в течение всего срока полезного использования. Это единственный способ, который также используется в налоговом учете для начисления амортизации. Если применять линейный способ и в бухгалтерском и в налоговом учете, то можно будет избежать разницы.

Способ уменьшаемого остатка

Амортизация рассчитывается, так же, как при линейном способе, только вместо первоначальной стоимости в расчет берется остаточная стоимость ОС на начало отчетного года.

Организации могут применять повышающий коэффициент , но не более 3,0. До 2006 г. максимальный размер коэффициента могли применять только малые предприятия. Размер коэффициента надо отразить в учетной политике.

Ежемесячная амортизация = (остаточная стоимость ОС на начало года х норму амортизации х повышающий коэффициент)/12

Норма амортизации = 100 / срок полезного использования, лет.

Пример : Первоначальная стоимость легкового автомобиля 720 000 рублей. Срок полезного использования — 5 лет. Повышающий коэффициент — 3. Норма амортизации = 100/5=20.

Расчет амортизации

Срок полезного использования — 5 лет закончился, но остаточная стоимость не нулевая. Что с ней делать? Тут могут быть два варианта, поэтому выбранный способ организация должна закрепить в учетной политике:

• 1 вариант — начислять амортизацию до выбытия основного средства: продажи, морального, физического износа.
• 2 вариант — остаточную стоимость списать на расходы в последний месяц срока его полезного использования.

Чем хорош способ уменьшаемого остатка, тем что в первые годы использования ОС амортизация происходит быстрее. Недостаток — срок полезного использования ОС короче, чем период его полного погашения.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет

Амортизация способом списания стоимости по чисел лет рассчитывается по формуле:

Ежемесячная амортизация = (количество лет,оставшихся до конца СПИ ОС: сумму чисел лет СПИ * первоначальную стоимость ОС) : 12

Пример : Первоначальная стоимость легкового автомобиля 720 000 рублей. Срок полезного использования — 5 лет. Сумма чисел лет срока полезного использования = 1+2+3+4+5=15.

Амортизация способом уменьшаемого остатка в первые годы эксплуатации ОС быстрее, чем при линейном способе. В отличие от способа уменьшаемого остатка срок полезного использования и период погашения стоимости совпадают.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Формула расчета:

Фактический объем продукции (работ), произведенной с использованием ОС за месяц (в натуральных измерителях) * Первоначальную стоимость ОС:

Предполагаемый объем продукции (работ) за весь СПИ ОС(в натуральных измерителях)

Пример: приобретено оборудование, первоначальная стоимость 1000 000 руб., позволяющее выпускать 200 000 единиц изделия. В январе было выпущено 5 000 изделий, в феврале 10 000, в марте 8 500.

Амортизация в январе: 5 000 * 2 000 000 / 200 000 = 50 000 руб.

Амортизация в феврале: 10 000 * 2 000 000 / 200 000 = 100 000 руб

Амортизация в марте: 8 500 * 2 000 000 / 200 000 = 85 000 руб.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) позволяет наиболее точно рассчитать физический износ основного средства. Недостаток способа — высокая трудоемкость расчетов.

Чтобы проверить свои знания, пройдите тест « »

В конце прошлого года наша фирма приобрела складские помещения. Когда еще не были зарегистрированы права, объект уже был введен в эксплуатацию. Документы о госрегистрации были получены в начале 2013 года. С какого момента нужно было начинать начислять амортизацию?
Ольга Семенюк, главный бухгалтер

Ответ эксперта

Ответ на ваш вопрос зависит и от того, были ли поданы документы на госрегистрацию, и следовательно, начато ли использование имущества.

По собственности, введенной в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. Однако установлен переходный период: если компания начала (при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности), то она освобождается от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в связи с применением иного порядка начисления амортизации, применяемого с 23 августа 2013 года.

Но если объект недвижимости введен в эксплуатацию до 1 января 2013 года, документы на его госрегистрацию не поданы, а амортизацию начислять начали до этой даты, траты в виде амортизации из состава расходов прошлых отчетных периодов следует исключить. Придется также доплатить и представить уточненные декларации за эти периоды - поскольку налоговая база оказалась искажена (занижена) из-за завышения расходов на амортизацию.

Вместе с тем есть постановление Президиума ВАС РФ от 30 октября 2012 года № 6909/12 по делу № А27-6735/2011, где указано, что момент возникновения права на начисление амортизации по недвижимости связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от факта подачи документов на госрегистрацию. Это решение и было основанием к изменениям Налогового Кодекса, и если им кто-то уже воспользовался в прошлом году, есть вероятность защитить свою позицию в суде.

Практическая бухгалтерия

Универсальный бератор, в котором собрана полная и достоверная информация о правилах учета. Исчерпывающая информация о работе фирмы от создания до распределения прибыли.

. Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра, другие природные ресурсы), материально- производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги и другое имущество.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости , определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, и распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. Налогоплательщики имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств. Данная льгота не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно. Если налогоплательщики используют указанное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. В случае реализации указанных основных средств в течение пяти лет с момента введения в эксплуатацию, суммы расходов, ранее учтенные при формировании налоговой базы, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.

Способы начисления амортизации

НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации:

• линейный метод;
• нелинейный метод.

Метод начисления амортизации устанавливается самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы.

В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется тот метод начисления амортизации, который установлен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

При применении линейного метода расчета амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:

К= 1/п — 100% ,

• К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
• п — срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.

При расчете амортизации с использованием нелинейного метода суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации:

А=Вк/100 ,

• А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;
• В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
• к — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

В целях применения нелинейного метода расчета амортизации применяются следующие нормы амортизации.

• Первая — 14,3
• Вторая — 8,8
• Третья — 5,6
• Четвертая — 3,8
• Пятая — 2,7
• Шестная — 1,8
• Седьмая — 1,3
• Восьмая — 1,0
• Девятая — 0,8
• Десятая — 0,7

Способы вычисления амортизации основных средств

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету основных средств и Методическими указаниями размер амортизационных отчислений при любом способе начисления амортизации определяется с учетом срока полезного использования объектов основных средств .

• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования.

Линейный способ амортизации

При линейном способе годовую сумму начисления амортизации определяют исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации , исчисленной с учетом .

Пример . Приобретен объект стоимостью 120000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений — 20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24000 руб. (120000 * 20/100).

Амортизация способом уменьшаемого остатка

При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизации определяют исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации , исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, утвержденному федеральными органами исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Пример . Приобретен объект основных средств стоимостью100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации составляет 40. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20%, увеличивается на коэффициент ускорения 2 (100 тыс. руб. / 5 = 20 тыс. руб.)(100 * 20 тыс. руб. / 100 тыс. руб. * 2) = 40.

В первый год эксплуатации годовая норма амортизационных отчислений определяется с учетом первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составит 40 тыс. руб. Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% (100 * 40 / 100) от остаточной стоимости, т. е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год ((100 — 40) * 40 / 100) и составит 24 тыс. руб. В третий год эксплуатации — в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. ((60 — 24) * 40 / 100) и т. д.

Когда остаточная стоимость основных средств достигнет 20% от первоначальной стоимости , этот остаток фиксируется, месячная сумма амортизации определяется делением фиксированной остаточной стоимости основных средств на количество оставшихся месяцев до конца срока полезного использования (ст. 259 НК РФ).

Амортизация способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется с учетом первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения , где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма числа лет срока службы объекта.

Пример . Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен на 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислено амортизации в размере 5/15, или 33,3%, что составит 49,95 тыс. руб., во второй год — 4/15, что составит 39,9 тыс. руб., в третий год — 3/15, что составит 30 тыс. руб. и т. д.

Амортизация способом списания стоимости пропорционально объему продукции

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производят исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример . Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т, с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизационных отчислений с учетом соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 * 80 / 400).

Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства или обращения (за исключением объектов основных средств, сданных в аренду) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (счет 02 "Амортизация основных средств").

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. Начало и конец начисления амортизации — с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода или соответственно выбытия основного средства. После окончания срока полезного использования основных средств амортизация не начисляется.

В январе 2015 г. предприятие приняло в бух.учете ОС, переданное в хоз.ведение, по акту приема-передачи от 31.12.2014г.С какого месяца следует начислять амортизацию по этому ОС:- с февраля 2015г (согласно п.21 ПБУ 6/01)?- или с января 2015г., т.к. объект ОС следовало бы принять к учету в декабре 2014г., но документы пришли поздно, поэтому бухгалтер отразил операцию по вводу ОС лишь в январе.

В налоговом учете начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Начало и окончание амортизации

В бухучете начислять амортизацию нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). В дальнейшем амортизация начисляется ежемесячно независимо от результатов деятельности организации* (п. , ПБУ 6/01).

Прекращать начисление амортизации нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором основное средство выбыло или полностью погасило свою стоимость (п. 22 ПБУ 6/01).

Ситуация: нужно ли в бухучете начислять амортизацию по основному средству, которое принято на учет, но фактически не используется*

По общему правилу если имущество учитывается на счете 01 (является основным средством), то независимо от того, используется оно в деятельности организации или нет, начисляйте по нему амортизацию. Исключением, в частности, является консервация основного средства на срок более трех месяцев и другие случаи .

Основное средство организация может начать использовать не сразу. В этом случае оно принимается к учету на отдельный субсчет к счету 01, который может называться, например, «Основные средства в запасе». Такой порядок распространяется на все объекты основных средств: движимое (приобретенное, созданное, требующее монтажа) и недвижимое имущество (с момента подачи документов на госрегистрацию права собственности). Это следует из подпункта «а» пункта 4 ПБУ 6/01, пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н и Инструкции к плану счетов .

Начислять амортизацию в бухучете нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, после отражения полученного имущества на счете 01 организация должна начать его амортизировать. Делать это нужно независимо от того, начала организация использовать данный объект или нет.*

Суммы начисленной амортизации отражайте на счете 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов. Счет для учета расходов выберите в зависимости от причины, по которой основное средство не используется (производственная необходимость, технологические особенности, запланированная отсрочка в эксплуатации).*

Амортизацию начисляйте в составе расходов по обычным видам деятельности (счета 20, 08, 23, 25, 44…).*

Для удобства формирования и отслеживания информации о суммах начисленной амортизации на объекты основных средств, не используемые в деятельности, к счету 02 «Амортизация основных средств» откройте отдельный субсчет. Он может называться, например, «Амортизация основных средств в запасе». В бухучете начисление амортизации по данным объектам отражайте проводкой:*

Дебет 20 (23, 25, 44, …) Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в запасе»
– начислена амортизация по основному средству, которое еще не используется в деятельности.

В начале фактической эксплуатации суммы начисленной амортизации спишите:*

– перенесена сумма ранее начисленной амортизации на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации.

Такой порядок основан на положениях пункта 21 ПБУ 6/01, пунктов и ПБУ 10/99.

Пример отражения в бухучете амортизации основных средств, которые фактически не используются*

Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является гостиничный бизнес. В марте организация приобрела в одну из гостиниц мебельный гарнитур для номера на четвертом этаже. Стоимость гарнитура – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Первая бронь на номер поступила в мае.

Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования мебели был установлен – шесть лет (72 месяца). Согласно учетной политике амортизация по основным средствам начисляется линейным способом.

Годовую норму амортизации мебельного гарнитура бухгалтер рассчитал так:
(1: 6 лет) ? 100% = 17%.

Месячная сумма амортизации составила:
(118 000 руб. – 18 000 руб.) ? 17% : 12 мес. = 1417 руб.

В рабочем плане счетов «Альфы» утверждены следующие субсчета к счету 01 –«Основные средства в запасе», «Основные средства в эксплуатации». К счету 02 – «Амортизация основных средств в эксплуатации», «Амортизация основных средств в запасе».

В учете бухгалтер сделал записи.

Дебет 08 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – учтена стоимость приобретенного мебельного гарнитура;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – учтен входной НДС со стоимости приобретенного мебельного гарнитура;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в запасе» Кредит 08
– 100 000 руб. – отражена стоимость приобретенного мебельного гарнитура в составе основных средств;

Дебет 68-2 Кредит 19-3
– 18 000 руб. – принят к вычету входной НДС по приобретенному мебельному гарнитуру.

В апреле:

Дебет 26 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в запасе»
– 1417 руб. – начислена амортизация по мебельному гарнитуру за апрель.

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства в запасе»
– 100 000 руб. – мебельный гарнитур переведен в состав основных средств, фактически используемых;

Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств в запасе» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
– 1417 руб. – перенесена сумма ранее начисленной амортизации на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации;

Дебет 26 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
– 1417 руб. – начислена амортизация по мебельному гарнитуру за май.

В налоговом учете амортизацию бухгалтер начал начислять также с апреля.

Сергей Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

С какого момента начислять

Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию. Этот порядок распространяется в том числе и на объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию начиная с 1 декабря 2012 года. Включать такие объекты в состав соответствующей амортизационной группы нужно с момента их ввода в эксплуатацию независимо от факта подачи правоустанавливающих документов на госрегистрацию.* Это следует из положений пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ, Закона от 23 июля 2013 г. № 215-ФЗ и подтверждается письмом Минфина России от 14 октября 2013 г. № 03-03-06/1/42746 .

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга