Помощь по Теле2, тарифы, вопросы

В СХО широкое применение находит автотранспорт, который используют при доставке материалов, необходимых для производства: нефтепродуктов, минеральных удобрений, запасных частей, семян, кормов и других на вывозке продукции из поля заготовительным организациям и внутрихозяйственных перевозках.

Затраты по содержанию и эксплуатации транспортных грузовых средств – бортовых автомобиле, самосвалов, бензовозов, молоковозов и других независимо от их марки и грузоподъёмности учитывается на одном аналитическом счёте 23 « Вспомогательные производства». Расходы по эксплуатации и содержанию легкового автотранспорта учитываются на счётах 25 « Общепроизводственные затраты», 26 « Общехозяйственные затраты».

Затраты на содержание грузового автомобильного транспорта учитываются по следующей номенклатуре статей:

1. Расходы на оплату труда.

2. Отчисления на социальные нужды.

3. Нефтепродукты.

5. Работы и услуги.

6. Расходы денежных средств.

7. Затраты по организации производства и управлению.

8. Прочие затраты.

Первичными документами по учёту работы грузового автотранспорта являются путевой лист водителя грузового автомобиля, в котором отражаются все показатели по его работе:

¾ Сумма начислений по заработной плате;

¾ Объём выполняемых работ – тонно-километры, тонны;

¾ Пробег автомашины с грузом и без.

Путевой лист выдаётся шофёру на один день или на одну поездку, при условии, что предыдущий путевой лист был сдан в бухгалтерию. В нём отражается задание шофёру, отмечается выполнение задания. Шофёр записывает каждую ездку на пунктах приёма и доставки груза, их наименования, вес согласно ТТН, требованиям-накладным формы 203 АПК и другим документам. Данные путевых листов группируются в накопительной ведомости учёта работы грузового автотранспорта, в которой на каждую автомашину и шофёра открывается отдельная страница и в хранологической последовательности записываются основные реквизиты из путевых листов:

1) Начисленная сумма оплаты труда шофёров и грузчиков.

2) Количество тонно-километров.

3) Масса перевезённого груза в тоннах.

4) Расход топлива.

5) Часы в наряде с расшифровкой – в движении, в простое, под погрузкой и др.

В конце месяца в накопительной ведомости подводят итоги затрат и работ, выполненных автотранспортом. Составляют сводную накопительную ведомость.

Аналитический учёт затрат по грузовому автотранспорту ведётся в производственном отчёте по вспомогательным производствам, содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка формы 18 в, записи в который производятся на основании сводной накопительной ведомости учёта работы грузового автотранспорта и других сводных документах по учёту затрат грузового автотранспорта формы 49, 78 АПК.

В целях более правильного формирования затрат на эксплуатацию грузового автотранспорта и с\с оказываемых им услуг сельскохозяйственные организации могут вести учёт затрат по грузовым автомобилям и видам специальных машин (бензовозы, молоковозы и др.). В этом случае расходы по управлению и организации работ автопарка учитывают на отдельном аналитическом учёте и распределяют на соответствующие объекты учёта затрат в конце отчётного периода пропорционально количеству машино-смен, отработанных каждым видом специальных и других автомашин.

Синтетический учёт затрат на содержание и эксплуатацию грузового автотранспорта ведётся на активном счёте 23 « Вспомогательные производства» субсчёт « Автомобильный транспорт».

Кроме основных отраслей - растениеводства и животноводства, - в сельскохозяйственных организациях есть вспомогательные производства, которые должны обслуживать основное производство. К вспомогательным производствам относятся: ремонтные мастерские, грузовой автотранспорт, машинно-тракторный парк, ремонт зданий и другие. Учет затрат по вспомогательным производствам ведется на синтетическом счете №23 "Вспомогательные производства". По отношению к балансу этот счет активный, по назначению и структуре - операционный, калькуляционный. Внутри счета 23 открываются субсчета:

• 23-1 "Ремонтные мастерские";
• 23-2 "Ремонт зданий и сооружений";
• 23-3 "Машинно-тракторный парк";
• 23-4 "Автомобильный транспорт";
• 23-5 "Энергетическое производство (хозяйство);
• 23-6 "Водоснабжение";
• 23-7 "Гужевой транспорт";
• 23-8 "Прочие вспомогательные производства".

Субсчет 23-4 предназначен для обобщения информации о затратах на содержание и эксплуатацию грузового, легкового, пассажирского автотранспорта и автомобилей специального назначения. В затраты по эксплуатации автотранспорта не включают расходы на оплату труда грузчиков, экспедиторов и других работников, занятых на перевозке грузов. При исчислении себестоимости тонно-километров (машино-дней) из общей суммы затрат исключают расходы по работе автомобилей для нужд самого автопарка. Затраты по перевозке работников к месту работы и обратно на расстояние более 3 км (в одном направлении) при отсутствии общественного транспорта относят на себестоимость продукции, работ, услуг.

Затраты по эксплуатации грузового автомобильного транспорта группируются в накопительной ведомости учета работ этого транспорта, записи в которой производят на основании путевых листов и товарно-транспортных накладных. Учет затрат по автотранспорту рекомендуется вести раздельно с учетом специализации автомобилей. Для этого к счету 23 "Вспомогательные производства" субсчета "Автомобильный транспорт" открываются отдельные аналитические счета:

• · грузовой автотранспорт;
• · специализированный автотранспорт (тягачи, автокраны, пожарные и т.д.);
• · пассажирский автотранспорт (автобусы, грузовые машины, переоборудованные для перевозки людей);
• · легковой автотранспорт.

В затраты по эксплуатации грузового автотранспорта относят стоимость нефтепродуктов, суммы амортизационных отчислений по транспорту, затраты на ремонт, технические расходы, восстановление шин, стоимость обтирочного материала, спецодежды, затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды водителей и т.д.

При учете затрат могут использоваться следующие статьи:

• · Оплата труда с отчислениями на социальные нужды.
• · Содержание основных средств.
• · Работы и услуги.
• · Организация производства и управления.
• · Прочие затраты.

В статье "Оплата труда с отчислениями на социальные нужды" учитывают суммы оплаты труда шоферов, других работников, обслуживающих автотранспорт, а также суммы начисленного резерва на отпуска. По этой же статье отражают отчисления в Федеральный бюджет для взносов, Пенсионный фонд, на социальное и медицинское страхование работников, занятых на эксплуатации и обслуживании автотранспорта.

В составе данной статьи учитывают также расходы, связанные с восстановлением износа автомобильных шин. Сюда списывают расходы по вулканизации авторезины, наложению протектора и прочим работам по ее ремонту и восстановлению. На эту же статью списывают стоимость авторезины при замене износившейся записью со счета 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части". На эту же статью относят стоимость израсходованных на работу автотранспорта нефтепродуктов (бензин, дизельное топливо и т.д.). Расход их отражают по фактической себестоимости приобретения.

По статье "Работы и услуги" учитывают выполненные для автотранспорта работы и услуги других вспомогательных производств, а также сторонних организаций.

Статья "Организация производства и управления" выделена для учета затрат по содержанию цехового персонала гаража и других общегаражных расходов, которые предварительно накапливаются постатейно.

По статье "Прочие затраты" учитывают списание мелкого инвентаря, спецодежды, спецобуви, другие расходы, не вошедшие в предыдущие статьи.

В связи с тем, что вспомогательные производства выполняют работы и услуги для всех отраслей организации, счет 23 закрывается среди операционных счетов в первую очередь. Работа по закрытию счета 23 сводится к следующему. По каждому виду вспомогательных производств определяются:

• · фактические затраты;
• · цеховые расходы, подлежащие распределению;
• · отклонения цеховых расходов, подлежащих списанию, от сумм этих расходов, распределенных в течение года по плановому проценту;
• · калькулирование фактической себестоимости единицы работ и услуг;
• · калькуляционная разница на единицу работы;
• · отнесение калькуляционных разниц на счета потребителей услуг.

Субсчет "Автомобильный транспорт" закрывается после исключения из общего количества выполненных работ суммы, относящейся к уже закрытым счетам и работ по самообслуживанию.

Калькуляционные разницы распределяются на те счета, которые к данному моменту еще не закрыты. При этом следует иметь в виду, что отклонения не всегда списываются на те счета, на которые в течение года относились затраты по автотранспорту. Например, суммы отклонений, отнесенные к перевозке уже израсходованного горючего, списываются прямо на затраты по растениеводству, минуя счет "Топливо".

Распределение затрат по автотранспорту производится ежемесячно по потребителям услуг пропорционально объему работ в тонно-километрах и их плановой себестоимости с корректировкой в конце года до уровня фактических затрат. При этом затраты по пассажирскому транспорту и по специальным машинам относятся на потребителей услуг пропорционально количество машино-дней и их плановой себестоимости (кредит счетов "Грузовой автотранспорт", "Специальный автотранспорт", "Пассажирский автотранспорт").

В связи с указанным объектом калькуляции по автотранспорту являются тонно-километры и работа машины. Калькуляционными единицами являются 10 т/км и 1 машино-день.

Перед определением себестоимости услуг автомобильного транспорта затраты необходимо уменьшить на стоимость оприходованного отработанного масла, шин, пригодных к использованию (кредит счета "Автотранспорт").

Распределение отклонений по потребителям услуг производится в специальном расчете. По грузовому автотранспорту по отношению общей суммы отклонений к количеству тонно-километров, принимаемых в расчет, устанавливают коэффициент, по которому общую сумму отклонений распределяют по потребителям. Количество тонно-километров, принимаемых в расчет (за исключением уже закрытых счетов и работ по самообслуживанию), распределяют лишь на те счета, которые к данному моменту еще не закрыты.

После распределения калькуляционных разниц аналитический счет "Автомобильный транспорт" закрывается и в заключительном багаже остатка не имеет.

Ни одно предприятие, как правило, не обходится в своей деятельности без автотранспортных средств — собственных или арендованных. В связи с этим актуальными являются вопросы учета затрат на их содержание и эксплуатацию. В этой статье мы не стали затрагивать вопросы учета расходов на медицинский осмотр водителей и на страхование транспорта, так как эти темы рассматривались экспертами «Бухгалтерского приложения» в конце прошлого года.

Затраты на содержание и эксплуатацию транспортных средств зачастую составляют весьма значительную часть текущих расходов организации. Такие расходы участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) организации, при условии что они экономически обоснованны и подтверждены документально. Рассмотрим особенности учета отдельных видов расходов, связанных с использованием автотранспорта.

Горюче-смазочные материалы

Приобретение ГСМ

Горюче-смазочные материалы приобретаются организациями либо по договору поставки со специализированными организациями, либо непосредственно на автозаправочной станции (за наличные деньги или посредством предварительного приобретения талонов).

Для учета ГСМ Планом счетов предусмотрен субсчет 3 «Топливо» счета 10 «Материалы». На нем учитываются наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств.

1. Приобретение по договору поставки.

По такому договору ГСМ приобретаются, как правило, организациями, которые имеют большой парк машин и могут себе позволить обеспечить хранение приобретенных нефтепродуктов в больших количествах. Такие организации принимают ГСМ к учету на основании полученных от поставщика документов: накладной и счета-фактуры, оформленных в установленном порядке.

Приобретение ГСМ по договору поставки со специализированной организацией отражается в бухгалтерском учете организации-покупателя проводками: Д-т сч. 10 субсчет 3 «Топливо» К-т сч. 60 - оприходованы ГСМ

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - учтен НДС, выделенный в счете-фактуре поставщика ГСМ

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - предъявленный поставщиком НДС принят к вычету Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - оплачены приобретенные ГСМ.

2. Приобретение на АЗС.

При заправке автомобиля за наличный расчет на автозаправочной станции водителю выдаются под отчет денежные средства на покупку ГСМ. При этом необходимо соблюдать требования по организации расчетов с подотчетными лицами, установленные утвержденным Решением Совета директоров Центробанка РФ от 22.09.93 № 40. Согласно п. 11 этого документа выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

К сведению!

Авансовый отчет составляется по форме № АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55.

Авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и передается после его утверждения работнику бухгалтерии. На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы и суммы затрат по ним. Документом, подтверждающим приобретение горюче-смазочных материалов, является кассовый чек автозаправочной станции.

В бухгалтерии проверяется целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке, перерасход выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

Выдача наличных денег под отчет для приобретения горюче-смазочных материалов и принятие их к учету (на основании утвержденного руководителем организации авансового отчета) оформляются проводками: Д-т сч. 71 К-т сч. 50 субсчет 1 «Касса организации» - выданы денежные средства под отчет водителю Д-т сч. 10 субсчет 3 «Топливо» К-т сч. 71 - отражена стоимость ГСМ, указанная в чеке АЗС

Д-т сч. 50 субсчет 1 «Касса организации» К-т сч. 71 - возвращен в кассу остаток неиспользованного аванса Д-т сч. 71 К-т сч. 50 субсчет 1 «Касса организации» - выдана подотчетному лицу сумма перерасхода по авансовому отчету.

При приобретении ГСМ за наличный расчет возникает вопрос о возможности вычета НДС, выделенного в кассовом чеке, выданном автозаправочной станцией.

Имейте в виду!

Непременным условием осуществления налогового вычета является наличие счета-фактуры с выделенным в нем НДС, полученного от поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Как учесть выделенный в кассовом чеке НДС при отсутствии счета-фактуры? Для ответа на этот вопрос обратимся к правилам бухгалтерского учета материально-производственных запасов.

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом установлено, что невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ.

Таким образом, при отсутствии счета-фактуры сумма НДС, выделенная в кассовом чеке, относится на увеличение фактической себестоимости запасов, поскольку не подлежит возмещению.

Приобретенные на автозаправочных станциях талоны на бензин принимаются к учету по дебету счета 50 субсчет 3 «Денежные документы».

При выдаче талонов водителю (подотчетному лицу) в учете оформляется проводка:

Д-т сч. 71 К-т сч. 50 субсчет 3 «Денежные документы» - отражена стоимость талонов, выданных водителю.

Списание ГСМ

Пунктом 1 ст. 9 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 2 ст. 9 вышеуказанного Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документом, подтверждающим расход горюче-смазочных материалов, является путевой лист. Так, согласно письмам Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/117 и ФНС России от 03.02.2005 № ИУ-09-22/257 расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега.

В путевых листах фиксируются пробег автотранспортного средства, марка и количество горючего, выданного по заправочному листу, остаток горючего при выезде и при возвращении, расход по норме и фактический, определяется экономия или перерасход горючего.

Для автотранспортных организаций формы путевых листов утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78. Что касается остальных организаций, то они могут либо применять формы путевых листов, утвержденные вышеуказанным Постановлением, либо разработать свою форму путевого листа или иного документа, который бы подтверждал произведенные расходы в виде ГСМ (письма Минфина России от 20.09.2005 № 03-03-04/1/214 и от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129). Согласно этим письмам в самостоятельно разработанной форме путевого листа должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

Наименование документа;

Дата составления документа;

Наименование организации, от имени которой составлен документ;

Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

Личные подписи указанных лиц.

Из Письма Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129 следует, что самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать также информацию о месте следования автомобиля. Такие данные позволяют судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Согласно Письму путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горючесмазочных материалов.

Имейте в виду!

Путевые листы, обязательные для применения автотранспортными организациями, действительны только на один день или на одну смену (см. Указания по применению и заполнению форм, утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78).

В отношении частоты составления путевых листов нетранспортными организациями Минфин России высказался в Письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129. Согласно Письму первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода. В связи с этим если ежемесячное составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода горюче-смазочных материалов, то путевой лист, составленный с такой периодичностью, может подтверждать вышеназванные расходы налогоплательщика.

Документальное подтверждение затрат является необходимым условием и для признания их в качестве расходов для целей налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Как сообщается в Письме Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/2/1, в целях налогообложения в качестве первичных документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией служебного автотранспорта, служат первичные документы, используемые в бухгалтерском учете для учета указанных затрат (в частности, путевые листы, талоны на ГСМ, кассовые чеки, акты выполненных ремонтных работ и т. п.).

Из п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете следует, что ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, правильность их оформления, а также за своевременное и надлежащее составление первичных учетных документов несут лица, составившие и подписавшие эти документы.

Обращаем внимание, что согласно п. 3 ст. 120 НК РФ отсутствие первичных учетных документов, каковыми и являются путевые листы, признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и наказывается в соответствии со ст. 120 НК РФ следующим образом:

Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 120НКРФ);

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ);

Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. Зет. 120НКРФ).

Утвержденные Постановлением № 78 формы путевых листов содержат реквизит «Расход горючего по норме». Какие нормы имеются в виду? И вправе ли организация учитывать для целей бухгалтерского и налогового учета фактический расход топлива, если он превышает расход по норме?

Норма расхода топлива (или смазочного материала) применительно к автотранспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки и модификации.

Значения базовых норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава общего назначения, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей приведены в Руководящем документе Р3112194-0366-03 «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утвержденном Минтрансом РФ 29.04.2003 (далее - Руководящий документ). Этот документ будет действовать до 01.01.2008.

Кто и для каких целей должен использовать нормы расхода топлива? Согласно Руководящему документу он предназначен для автотранспортных предприятий, организаций, предпринимателей и др. независимо от формы собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации. Предназначение документа определено в нем следующим образом: «Нормы расхода топлив (смазочных материалов) на автомобильном транспорте предназначены для расчетов нормируемого значения расхода топлива, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, осуществления расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т.

Не совсем понятно, что подразумевается под использованием норм расхода топлива для осуществления расчетов по налогообложению предприятий. Дело в том, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов топлива и смазочных материалов. Из расходов по содержанию автотранспорта нормированию для целей налогообложения подлежат только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). То есть к налогообложению прибыли Руководящий документ отношения не имеет.

Тем не менее следует иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами организации, принимаемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Поэтому не исключено, что при проверках обоснованности произведенных затрат налоговые органы будут ориентироваться на нормы расхода топлива, установленные Руководящим документом. И в случае слишком больших расхождений организации придется доказывать экономическую обоснованность этих расходов.

О необходимости учитывать при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте сказано в Письме Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/223.

Вместе с тем поскольку глава 25 «Налогна прибыль организаций» НК РФ прямо не предусматривает нормирование расходов на горюче-смазочные материалы для целей налогообложения прибыли исходя из норм, утвержденных Минтрансом России, по нашему мнению, организации вправе использовать свои нормы, разработанные ими с учетом специфики своей деятельности исходя из соответствующей технической документации. Главное, чтобы эти нормы были экономически обоснованны.

ПБУ 10/99 «Расходы организации», устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организаций, также не содержит каких-либо положений о нормировании расходов на ГСМ, из чего можно заключить, что установленные Руководящим документом нормы расхода топлива носят рекомендательный характер и не обязательны для применения.

Организации могут использовать Руководящий документ для целей контроля расхода топлива и его экономии. При принятии решения о применении для целей бухгалтерского учета и налогообложения указанных норм или норм, самостоятельно разработанных организацией на основе данного документа и с учетом технических характеристик эксплуатируемого транспорта, это решение следует зафиксировать в учетной политике организации.

Как уже было отмечено ранее, необходимым условием отнесения стоимости израсходованного горючего на себестоимость продукции (работ, услуг) являются правильно оформленные первичные учетные документы - путевые листы. На основании указанного в путевых листах фактического расхода горючего в бухгалтерском учете оформляется запись:

Д-т сч. 20 (23, 26, 44) К-т сч. 10 субсчет 3 «Топливо» - списано фактически израсходованное горючее.

В случае если учетной политикой организации предусмотрено использование норм расхода топлива, сумма израсходованного топлива в пределах норм относится на расходы организации (предыдущая проводка), а сверхнормативный расход топлива включается в состав внереализационных расходов:

Д-т сч. 91 субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 10 субсчет 3 «Топливо».

В налоговом учете стоимость израсходованных горючесмазочных материалов учитывается в составе материальных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/2/1).

Ремонт автотранспорта

Расходы организации на ремонт основных средств вообще и автотранспорта, в частности, отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от принятой организацией учетной политики. Возможны следующие варианты:

1. Затраты на ремонт непосредственно включаются в себестоимость продукции (работ, услуг): Д-т сч. 20, 23 К-т сч. 10, 60, 76, 70, 69 - списана сумма фактических расходов на ремонт.

2. Затраты на ремонт предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов: Д-т сч. 97 К-т сч. 10, 60, 76, 70, 69 - списана сумма фактических затрат на ремонт

Д-т сч. 20, 23 К-т сч. 97 - списана часть расходов на ремонт, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде.

В Расходы на ремонт резервируются. При образовании резерва в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта: Д-т сч. 20 (23, 44) К-т сч. 96 - начислены отчисления в резерв.

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, списываются следующим образом:

Д-т сч. 96 К-т сч. 10, 23, 60, 76, 70, 69 - отражена сумма фактических затрат на ремонт, списываемых за счет ранее созданного резерва.

Затраты на ремонт автотранспорта отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 №91н).

Порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 260 НК РФ. В соответствии с указанной статьей расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Амортизация автотранспорта

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предоставляет организациям право выбора одного из четырех способов начисления амортизации в отношении каждой группы однородных объектов основных средств.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено, что начисление амортизации производится одним из следующих способов:

Линейный способ;

Способ уменьшаемого остатка;

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В отношении транспортных средств, как правило, применяется последний способ начисления амортизации.

Согласно п. 19 ПБУ 6/01 при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств приведен следующий пример расчета амортизации указанным методом: приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 тыс. км х 80 тыс. руб.: 400 тыс. км).

По нашему мнению, приведенный в Методических указаниях пример некорректен. Во-первых, в п. 19 ПБУ 6/01 речь идет лишь об одной предполагаемой величине - объеме продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств, то есть применительно к автотранспорту - о предполагаемом пробеге за весь срок полезного использования автомобиля; а во-вторых, требование об определении годовой суммы амортизации установлено в ПБУ 6/01 только в отношении первых трех способов начисления амортизации (линейного, способа уменьшаемого остатка и способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования).

Исходя из этого, а также учитывая, что начисление амортизации осуществляется ежемесячно (п. 19 ПБУ 6/01), под пробегом отчетного периода при определении суммы амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), по нашему мнению, следует понимать фактический пробег отчетного месяца.

ПРИМЕР

Организацией приобретен автомобиль стоимостью 120 тыс. руб. Предполагаемый пробег за весь срок полезного использования - 400 тыс. км. За январь 2006 г. пробег автомобиля составил 700 км.

Определим сумму амортизационных отчислений за январь: 120 000 руб. : 400 000 км х 700 км = 210 руб.

Выбирая метод определения амортизации в отношении отдельной группы автотранспортных средств и устанавливая срок полезного использования конкретного объекта, необходимо помнить о существенных различиях в бухгалтерском и налоговом учете амортизации основных средств.

Так, в отличие от ПБУ 6/01, устанавливающего четыре возможных способа начисления амортизации, НК РФ (п. 1 ст. 259) допускает применение линейного или нелинейного метода.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Имейте в виду!

Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

В случае несовпадения сумм амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете, возникающие разницы следует учитывать в бухгалтерском учете в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В случае когда амортизационные отчисления, начисленные для целей бухгалтерского учета, превышают амортизационные отчисления, рассчитанные для целей налогообложения, возникают вычитаемые временные разницы, в обратной ситуации - налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующем отчетном периоде (периодах). Эта часть отложенного налога на прибыль именуется отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч. 09 К-т сч. 68.

На сумму отложенного налога на прибыль, рассчитанного исходя из налогооблагаемых временных разниц (отложенного налогового обязательства), в учете оформляется запись: Д-т сч. 68 К-т сч. 77.

Организация арендует гараж

Организация может арендовать либо отдельно стоящее здание гаража, либо боксы в гаражах, которые принадлежат другим организациям.

Арендные отношения регулируются ГК РФ. Аренда зданий и сооружений рассматривается как отдельный вид договора аренды и регулируется параграфом 4 главы 34 ГКРФ.

Рассмотрим особенности заключения договора аренды гаража как отдельно стоящего здания или отдельного помещения в здании.

По договору аренды здания арендодатель обязуется передать арендатору здание во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 1 ст. 650 ГК РФ). Причем в договоре обязательно должен быть прописан размер арендной платы.

Президиум ВАС РФ в п. 12 Информационного письма от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее - Информационное письмо № 66) сообщил, что в качестве формы арендной платы нельзя рассматривать возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг.

Имейте в виду!

При заключении договора аренды здания и сооружения нельзя забывать о норме ст. 609 ГК РФ. Согласно ей договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. При этом в п. 2 ст. 651 ГКРФ предусмотрено, что государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный на срок не менее года.

Можно ли применять эту норму к договору аренды нежилого помещения?

Ответ на этот вопрос дан в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений». Там сказано, что право на недвижимое имущество, то есть на жилые и нежилые помещения, а также сделки с ним подлежат обязательной государственной регистрации (ст. 1 Закона РФ от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Жилое или нежилое помещение представляет собой объект, который входит в состав здания (п. 6 ст. 12 Закона РФ № 122-ФЗ). Оно неразрывно связано со зданием.

Следует также отметить, что гражданское законодательство не содержит каких-либо специальных норм о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений. Значит, договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Если договор аренды, в нашем случае гаража, заключен на срок менее года, то он не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 ГК РФ. Об этом сказано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 16.01.2000 № 53. Если договор аренды продляется на срок менее одного года, то госрегистрация не требуется (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 №59).

Имейте в виду!

Согласно п. 3 Информационного письма № 66 в целях применения п. 2 ст. 651 ГК РФ равным году признается срок действия договора аренды здания, определенный с первого числа какого-либо месяца текущего года до последнего числа предыдущего месяца следующего года.

Так, например, срок действия договора с 01.03.2006 по 28.02.2007 составляет ровно один год, поэтому такой договор в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

Требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды (п. 19 Информационного письма № 66).

Одновременно с передачей прав владения и пользования недвижимостью арендатору передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (ст. 652 ГК РФ).

В случаях когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания иное право на соответствующую часть земельного участка. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования в соответствии с его назначением.

Если иное не предусмотрено законом или договором, плата за пользование земельным участком, на котором расположено здание, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка включается в арендную плату, установленную договором (п. 2 ст. 654 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 ПБУ10/99 расходы организации, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ, оказанием услуг, признаются расходами по обычным видам деятельности. Следовательно, в случае использования здания (помещения) гаража для целей осуществления обычных видов деятельности организации расходы, связанные с оплатой аренды, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Согласно Плану счетов арендатор учитывает полученное в аренду здание или помещение за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». На этом счете арендованное имущество учитывается в сумме, указанной в договоре аренды.

Принятие арендованного здания (помещения) к учету арендатора отражается записью:

Д-т сч. 001 - на сумму стоимости арендованного имущества, указанной в договоре аренды.

Расчеты с арендодателем по арендной плате отражаются в учете арендатора следующим образом: Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму начисленной арендной платы согласно счету арендодателя Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 - на сумму НДС с арендной платы

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 «Расчетные счета» - на сумму денежных средств, перечисленных арендодателю Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету.

Налоговый учет

В налоговом учете арендные платежи у арендатора учитываются в составе прочих расходов, которые связаны с производством и реализацией на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/2/1). При этом расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами могут быть только экономически оправданные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, арендные платежи могут быть приняты для целей налогообложения, при условии что предоставляемое в аренду имущество используется в деятельности организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 10.02.2004 № 04-04-06/21.

Аренда гаража у физического лица

При аренде гаража у гражданина арендная плата, которую выплачивает организация-арендатор, признается его налогооблагаемым доходом в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ. И в отношении этого вида дохода применяется налоговая ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Исчисление и уплату налога, удержанного у физического лица, должен производить налоговый агент. В нашем случае это будет организация - арендатор гаража (п. 1 ст. 226 НК РФ). Налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Об этом сказано в п. 4 ст. 226 НК РФ. Налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в бюджет не позднее дня перечисления дохода со своего банковского счета на счет плательщика либо по его поручению на банковские счета третьих лиц.

Поскольку арендная плата признается доходом гражданина, встает также вопрос и о начислении ЕСН с выплачиваемой суммы.

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещественных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), к объекту налогообложения по ЕСН не относятся.

Следовательно, в случае заключения организацией с физическим лицом договора аренды гаража на суммы арендной платы ЕСН не начисляется (Письмо Минфина России от 10.02.2004 № 04-04-06/21).

Учет расходов на платные автостоянки

В случае отсутствия у организации гаража или места для стоянки автомобиля она может парковать автотранспортные средства на платной охраняемой стоянке.

Как правило, плата за парковку вносится наличными через подотчетное лицо. Выдача наличных денег подотчетному лицу из кассы организации осуществляется в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центробанка РФ от 22.09.93 № 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций). Выдача «налички» производится по расходному кассовому ордеру (форма № КО-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88) или другому документу (например, по заявлению на выдачу денег), на который накладывается штамп с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или другими уполномоченными на это лицами.

Не позднее трех дней после истечения срока, на который выданы денежные средства, подотчетное лицо обязано предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах по форме № АО-1 «Авансовый отчет», утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55.

К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы, подтверждающие расход денежных средств и позволяющие принять к учету расходы по оплате стоянки.

Наличные денежные расчеты в случае продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг осуществляются организациями с обязательным применением ККТ (п. 1 ст. 2 Закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт») (далее - Закон № 54-ФЗ). К тому же организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, вправе осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Это следует из п. 2 ст. 2 Закона № 54-ФЗ.

Обратите внимание!

Пункт 2 ст. 2 Закона № 54-ФЗ разрешает применять бланки строгой отчетности вместо ККТ только при расчетах с населением. Про организации в этой норме не упоминается. Значит, при наличных расчетах с организациями контрольно-кассовую технику нужно применять обязательно.

Порядок применения бланков строгой отчетности установлен Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 № 171 «Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники». Согласно п. 2 этого Постановления до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с этим Положением, но не позднее 01.01.2007 могут применяться формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями.

Перечень обязательных реквизитов для бланков строгой отчетности приведен в п. 5 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 № 171. К ним относятся:

Сведения об утверждении формы бланка;

Наименование;

Шестизначный номер и серия;

Код формы бланка по ОКУД;

Наименование и код организации или предпринимателя, выдавших бланк;

ИНН налогоплательщика;

Вид услуг;

Единица измерения оказанных услуг;

Стоимость услуг в денежном выражении, в том числе размер выплаты, осуществляемой наличными денежными средствами либо с использованием платежной карты;

Дата осуществления расчета;

Название должности лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления;

ФИО этого лица;

Место для личной подписи, печати (штампа) организации или индивидуального предпринимателя.

В случае если подотчетное лицо при оплате услуг автостоянки действует как физическое лицо, документом, подтверждающим оплату произведенных расходов, будет квитанция за парковку автомобиля. В настоящее время применяется форма квитанции за парковку автомобиля, утвержденная Письмом Минфина России от 24.02.94 № 16-38.

Когда, оплачивая услуги парковки, подотчетное лицо предъявляет доверенность, оно выступает от имени организации.

И сторона, оказывающая услуги по парковке, обязана выдать ему контрольно-кассовый чек и счет-фактуру на сумму оплаченных услуг.

В целях бухгалтерского учета расходы на оплату стоянки служебного автомобиля относятся к расходам по обычным видам деятельности как расходы по содержанию и эксплуатации основных средств (п. 5 и 7 ПБУ 10/99).

Принятие к учету расходов на оплату автостоянки осуществляется на основании авансового отчета подотчетного лица. При этом делается следующая проводка: Д-т сч. 26 (20, 44) К-тсч. 71.

В налоговом учете расходы на стоянку служебного автотранспорта включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 11.01.2006 № 03-03-04/2/1.

Использование личного транспорта

Сейчас нередко бывает, что работники используют личный автомобиль в служебных целях. Если работник пользуется своим транспортом, то на работодателя возлагается обязанность выплачивать компенсацию за его использование (ст. 188ТК РФ). При этом размер возмещения расходов определяется письменным соглашением сторон. Следовательно, компенсация за использование личного транспорта работника выплачивается только работодателем, с которым работник заключил трудовой или коллективный договор.

Условия выплаты компенсации изложены в Письме Минфина РФ от 21.07.92 № 57. Выплата производится в тех случаях, когда работа сотрудников в соответствии с их должностными обязанностями связана с постоянными служебными разъездами. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия. В приказе обязательно должен быть указан размер этой компенсации.

Размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.

К сведению!

Компенсация за использование для служебных поездок личной иномарки выплачивается в размерах, зависящих от класса автомобиля, к которому он может быть отнесен по своим техническим параметрам.

В компенсацию работнику входит возмещение всех затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Для получения компенсации работник представляет в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Сотруднику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в порядке, установленном Письмом Минфина РФ № 57.

Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней. За то время, пока работник находится в отпуске, в командировке, на больничном, а также в других случаях, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

К сведению!

Работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили, компенсация выплачивается по нормам, предусмотренным Постановлением Правительства РФ от 20.06.92 № 414.

Расходы на выплату этих компенсаций производятся в пределах ассигнований на содержание легковых автомобилей, предусмотренных на эти цели по смете соответствующих учреждений, организаций.

Выплата компенсации руководителям бюджетных учреждений и организаций производится с разрешения вышестоящих органов управления или организаций.

Налоговый учет

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (далее - Постановление № 92) утверждены Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;

Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;

Мотоциклы - 600 руб. в месяц.

Расходы в виде компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов при методе начисления признаются на дату ее выплаты работнику (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). В таком же порядке учитывается компенсация при применении кассового метода (ст. 273 НК РФ).

Для включения сумм компенсаций в состав расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, необходимо, чтобы они соответствовали общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

К сведению!

При выплате компенсаций и принятии их к учету ра ботодатель должен исходить из следующих условий:

- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник ездит по доверенности - соответствующие документы);

- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Еще раз в составе расходов их учитывать нельзя;

- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный и так далее), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 16.05.2005 № 03-03-01-02/140.

НДФЛ, ЕСН, страховые взносы

В связи с тем что компенсация выплачивается в пользу физического лица, возникает вопрос об исчислении НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

НДФЛ не облагаются все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 217 НК РФ). На основании ст. 188 ТК РФ компенсация за использование личного автомобиля установлена трудовым законодательством. Следовательно, она подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. При этом для целей исчисления НДФЛ нормы компенсации не предусмотрены. Ведь Постановление № 92 применяется исключительно для целей налогообложения прибыли. По нашему мнению, отсутствие установленных норм означает возможность учета компенсации в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора. К такому же выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.01.2004 № Ф09-5007/03АК.

Однако налоговые органы придерживаются на этот счет иной позиции. Так, в Письме МНС России от 02.06.2004 № 04-2-06/419® говорится, что трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат. Они лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, которые связаны с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного транспорта, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством РФ. В итоге налоговые органы пришли к выводу, что при определении не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться Постановлением № 92. Аналогичный вывод сделан в Письме ФНС России от 18.05.2005 № 04-2-03/67 и Письме Минфина России от 28.04.2003 № 04-04-06/71.

Сумма выплачиваемых работникам компенсаций не облагается ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Поскольку объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование является тот же объект, что и для ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ), взносы также не начисляются. Кроме того, ЕСН (а также страховые взносы) не начисляется и на суммы компенсации, выплаченные сверх норм. Это следует из п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 19

Хотя автомобиль и признается средством передвижения, а не роскошью, обходится он владельцу недешево. Расходы на содержание служебного автотранспорта включают в себя:

• оплату труда водителей и другого персонала, занятого обслуживанием служебных автомобилей (с отчислениями на социальные нужды);
• стоимость горючего и смазочных материалов (ГСМ), запасных частей, ремонта и технического обслуживания служебного автотранспорта;
• страхование автотранспорта;
• платежи по договорам аренды автотранспорта;
• компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей.

Первичные документы по учету автотранспортных расходов

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти бумаги служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Напомним: первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации; для документов, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, установлены определенные обязательные реквизиты.

Формы путевых листов для строительных машин, легковых и грузовых автомобилей утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78. Эти формы в обязательном порядке применяются специализированными и автотранспортными предприятиями. Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы на ГСМ (Письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/129). Документ должен содержать все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а именно:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода. Путевой лист, как правило, выдается на один день или смену. Он оформляется ежемесячно только в том случае, если это позволяет организовать учет отработанного времени и расхода горюче-смазочных материалов.

В путевом листе обязательно должна отражаться информация о конкретном пути следования автомобиля для подтверждения факта его использования в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. Согласно указанному Письму Минфина России путевой лист, не содержащий такой информации, не подтверждает понесенные налогоплательщиком расходы по использованию ГСМ.

Если организация использует самостоятельно разработанный путевой лист, его форма должна быть приведена в учетной политике.

Порядок признания расходов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль

Расходы на содержание служебного автотранспорта должны соответствовать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно указанной норме расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщиков. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными - затраты, удостоверенные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание

Расходы на эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание автотранспорта, а также на поддержание его в исправном состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Приобретение ГСМ и запасных частей для служебного автотранспорта учитывается в составе материальных расходов. Расходы на ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

При определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (руководящий документ Р 3112194-0366-03) <1>. В указанном документе приведены базовые нормы расхода топлива и смазочных материалов для зарубежных легковых автомобилей в расчете на 100 км.

Указанные Нормы имеют статус постоянных, вновь разрабатываемые и устанавливаемые для автомобилей нормы действуют как временные до их введения в качестве постоянных, при переутверждении или при дополнении с учетом развития структуры автопарка.

Для легковых автомобилей нормируемое значение расхода топлива рассчитывается по формуле

Q = 0,01 x H x S x (1 + 0,01 x D),
н s
где Q - нормативный расход топлива, л;
н
H - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля,
s
л/100 км;
S - пробег автомобиля, км;
D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка
или снижение) к норме, %.

В целях исчисления налога на прибыль при отнесении расходов на покупку бензина для служебных легковых автомобилей к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, следует руководствоваться вышеуказанными Нормами (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, ФНС России в Письме от 29 марта 2006 г. N ГИ-6-17/337@ сообщила базовые нормы расхода топлива, разработанные для ряда иномарок Государственным научно-исследовательским институтом автомобильного транспорта по Методике определения базовых норм расхода топлива на автомобильном транспорте, утвержденной ФАДС Минтранса России.

При отсутствии в указанных документах базовой нормы расхода топлива для отдельных моделей легковых автомобилей она определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании технической документации, а также информации изготовителя и утверждается приказом руководителя организации.

Организации, которые не являются специализированными автотранспортными предприятиями, могут разработать свои собственные нормы по расходованию ГСМ, поскольку гл. 25 НК РФ прямо не предусматривает нормирование расходов на горюче-смазочные материалы для целей налогообложения прибыли исходя из норм, утвержденных Минтрансом России. Применение норм при расчете расходов, связанных с ГСМ, должно быть экономически обоснованно в соответствии с требованиями, установленными п. 1 ст. 252 НК РФ, и зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения. Нормы должны применяться в течение не менее одного календарного года.

Необходимыми условиями включения оплаты ГСМ в состав расходов являются наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих суммы затрат на приобретение ГСМ, и производственная направленность эксплуатации имущества (например, путевой лист с указанием маршрута следования, подписанный уполномоченным представителем организации, чеки ККМ, товарные чеки, авансовые отчеты).

Необходимо учитывать, что в состав расходов должны включаться только фактически израсходованные горюче-смазочные материалы. Кассовый чек на их приобретение свидетельствует только о произведенном платеже и о фактическом получении ГСМ.

В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета на балансовом счете 10 "Материалы" (субсчет "Топливо") учитывается наличие и движение ГСМ, предназначенных для эксплуатации транспортных средств. Так как данные ГСМ на склад организации не поступают, можно рекомендовать учитывать их на субсчете "Топливо (ГСМ) в баке". Включать суммы, фактически израсходованные на ГСМ, в состав расходов надо на основании справки-расчета, которая позволяет определить стоимость израсходованного топлива. При этом могут быть использованы подтвержденные данные о фактическом пробеге автотранспортного средства за отчетный период и нормы расхода топлива, самостоятельно утвержденные организацией (например, на основании технических характеристик автотранспортного средства).

Пример 1 . Водитель представил в бухгалтерию чеки, накладные и счета-фактуры на оплату ГСМ и запчастей для автомобиля, принадлежащего организации и используемого в процессе производства. Согласно этим документам на ГСМ израсходовано 11 092 руб., на запчасти - 16 048 руб., всего на сумму 27 140 руб., в том числе НДС - 4140 руб. Стоимость запчастей, использованных при ремонте, составила 12 000 руб. с НДС.

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 27 140 руб. - оплачены подотчетным лицом ГСМ и запчасти;

Д 10 - К 60 - 23 000 руб. - отражена стоимость приобретенных ГСМ и запчастей;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - 4140 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиками;

Д 20 "Основное производство" - К 10 - 12 000 руб. - списана стоимость запчастей, использованных на ремонт;

Д 20 - К 10 - 9400 руб. - списана стоимость ГСМ;

Д 19 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 4140 руб. - принят к вычету НДС.

Оплата стоянки и мойки автотранспорта

Если организация пользуется услугами платных автостоянок, то оплата производится, как правило, наличными через подотчетное лицо. Наличные денежные средства выдаются подотчетному лицу из кассы в соответствии с правилами бухгалтерского учета согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации <1>.

<1> Утвержден Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40.

Издержки на оплату услуг платных автостоянок при наличии оформленных в соответствии с требованиями бухгалтерского учета первичных оправдательных документов (кассовых чеков, бланков строгой отчетности, товарных чеков, авансовых отчетов подотчетных лиц и т.п.) организация может отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как затраты на содержание служебного автотранспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Необходимо обратить внимание на обязательное указание в первичных учетных документах марки и номера автомашины, времени стоянки. Аналогично принимаются к учету расходы на мойку автотранспорта.

Компенсация за использование личного автотранспорта

Если с согласия работодателя и в его интересах работник использует свое личное имущество, ему выплачивается компенсация, а также возмещаются расходы, связанные с использованием имущества (ст. 188 ТК РФ). Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, составленным в письменной форме.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей причисляются к расходам на содержание служебного автотранспорта и относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ. Условия и порядок выплаты таких компенсаций разъяснены Письмом Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57.

Необходимо также учитывать следующее. Основанием для выплаты компенсации является приказ руководителя предприятия, в котором указана сумма компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы).

Компенсация выплачивается работнику, когда его личный автомобиль используется в производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями. Компенсация выплачивается один раз в месяц, и ее сумма не зависит от количества календарных дней в месяце. За время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

При выплате сотрудникам такой компенсации оформляется определенный пакет документов:

• трудовой договор;
• заявление работника на выплату компенсации;
• свидетельство о регистрации транспортного средства;
• приказ руководителя;
• расчет суммы компенсации с указанием марки топлива и его расхода на 100 км для соответствующей марки автомобиля;
• справка о стоимости 1 л топлива на АЗС и суточном пробеге автомобиля;
• табель учета рабочего времени сотрудников, использующих личный автотранспорт в служебных целях;
• ведомость на компенсацию транспортных расходов.

Нормы расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией, установлены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. Этим документом предусмотрены выплаты в следующих размерах:

• 1200 руб. в месяц - по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно;
• 1500 руб. в месяц - по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см.

Предельные нормы расходов организаций в связи с выплатой таких компенсаций, предусмотренные упомянутым Постановлением Правительства РФ, установлены в целях формирования расходов налогоплательщиков-организаций при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления других налогов иными категориями налогоплательщиков.

В размерах компенсаций, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Поэтому указанные издержки не могут быть включены в состав расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц компенсации, выплачиваемые организацией работникам за использование личного транспорта в пределах норм, установленных законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 238 НК РФ эти компенсации не облагаются и единым социальным налогом, также в пределах установленных норм. Однако, поскольку нормы эти законодательно не установлены, в настоящее время освобождается от налогообложения вся сумма компенсаций.

Не придется начислять и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, ведь согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объект и база для начислений страховых взносов соответствуют объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН.

Расходы на содержание арендуемых автомобилей

Существует два вида аренды транспортных средств: с экипажем и без него.

Договор аренды транспортного средства с экипажем. По такому договору арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ). Такой договор заключается в письменной форме, в нем должна быть определена сумма арендной платы и стоимость услуг по управлению автомобилем.

На арендодателя возлагаются следующие обязанности:

• поддерживать транспортное средство в надлежащем состоянии, включая проведение как капитального, так и текущего ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (ст. 636 ГК РФ);
• страховать:

транспортное средство,

ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией (ст. 637 ГК РФ),

ответственность за вред, причиненный третьим лицам (ст. 640 ГК РФ).

Арендатор, в свою очередь, несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и оплату сборов (ст. 636 ГК РФ). Арендатор также обязан возместить арендодателю убытки, причиненные в случае гибели или повреждения транспортного средства (ст. 639 ГК РФ).

Начислять и уплачивать налоги тоже входит в обязанность арендатора. Суммы, которые арендатор выплачивает членам экипажа, облагаются ЕСН, за исключением налога в части выплат в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Если договор не содержит специальных условий, то на сумму вознаграждения не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации <1>; п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний <2>).

<1> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765.
<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184.

Если организация арендует транспортное средство у физического лица - резидента, не являющегося предпринимателем, или у физического лица - нерезидента для перевозки груза по маршруту, проходящему через территорию Российской Федерации, налог на доходы физических лиц должен быть удержан арендатором (ст. 226 НК РФ). Арендодатель самостоятельно исчисляет и уплачивает сумму НДФЛ, если он зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). При этом он имеет право на профессиональный вычет в соответствии со ст. 221 Кодекса.

Транспортный налог уплачивает лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, за исключением автотранспортных средств, приобретенных до 30 июля 2002 г., права на которые переданы на основании доверенности (ст. 357 НК РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <1> для учета арендованных основных средств используется забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства". При принятии арендованного автомобиля на учет составляется акт приемки-передачи основного средства.

Пример 2 . Организация заключила гражданско-правовой договор с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, арендовав у него легковой автомобиль для служебных поездок. Согласно договору стоимость автомобиля - 100 000 руб., ежемесячная арендная плата - 18 000 руб. Арендодатель также оказывает услуги водителя за 10 000 руб. в месяц.

В данном примере исходим из предположения, что договор не содержит условия о начислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Ежемесячно в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включается сумма затрат по договору в размере 28 000 руб. Эта же сумма - база для начисления НДФЛ. А вот ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются только на оплату услуг водителя - 10 000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 001 - 100 000 руб. - принят автомобиль на забалансовый учет;

Д 20 "Основное производство" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 28 000 руб. - начислено вознаграждение по договору;

Д 20 - К 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 6468 руб. - начислен ЕСН на сумму вознаграждения;

Д 69 - К 69 - 3929 руб. (28 000 руб. x 14%) - уменьшена сумма ЕСН на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

Д 76 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 3640 руб. (28 000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с суммы вознаграждения;

Д 76 - К 50 "Касса" - 24 360 руб. (28 000 руб. - 3640 руб.) - выплачено вознаграждение.

Договор аренды транспортного средства без экипажа. По такому договору арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

Расходы на содержание арендованного транспортного средства, издержки, возникающие в связи с его эксплуатацией, несет арендатор. В его обязанности входит также страхование транспортного средства, своей ответственности и ответственности за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием. Арендатор же обязан поддерживать транспортное средство в надлежащем состоянии, проводить капитальный и текущий ремонт (ст. ст. 644 и 646 ГК РФ).

Арендатор может сдавать арендованное транспортное средство в субаренду на условиях договора аренды транспортного средства с экипажем или без него, заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды (ст. 647 ГК РФ).

При выплате вознаграждений по договору аренды с физическим лицом арендатор выступает в роли налогового агента по НДФЛ. Арендная плата не облагается ЕСН, поскольку является выплатой, производимой в рамках гражданско-правового договора, предмет которого - передача в пользование имущества.

Транспортный налог уплачивается так же, как и при аренде с экипажем, т.е. лицом, на которое зарегистрировано транспортное средство.

Расходы на обязательное страхование гражданской ответственности

Для целей исчисления налога на прибыль расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций (п. 2 ст. 263 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному страхованию признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Таким образом, указанные расходы в налоговом учете признаются в том же порядке, что и в бухгалтерском.

На основании п. п. 1 и 2 ст. 4 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" владелец транспортного средства обязан не позднее пяти дней после возникновения права владения им за свой счет страховать в качестве страхователя риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Пример 3 . Организация заключила со своим сотрудником договор аренды транспортного средства без экипажа сроком на год. В этом же месяце был заключен договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств, годовой взнос по которому составил 8400 руб. В страховом полисе в списке лиц, допущенных к управлению автомобилем, указан и арендодатель. Автомобиль оценен сторонами в 100 000 руб.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <1> затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, списываются в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся. Договор страхования заключен сроком на 12 месяцев, поэтому уплаченная организацией страховая премия учитывается предварительно на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием в течение указанного срока в дебет счета 20 как расход по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <2>).

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
<2> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Для отражения расчетов со страховой компанией по договору страхования используется счет 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств арендатор несет в силу закона и в собственных интересах, поэтому, несмотря на то что арендодатель (собственник автомобиля) указан в страховом полисе в качестве лица, допущенного к управлению автомобилем, сумма страховой премии не является его доходом.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 001 - 100 000 руб. - отражена на забалансовом счете стоимость арендуемого автомобиля;

Д 76-1 - К 51 "Расчетный счет" - 8400 руб. - перечислена страховая премия по договору обязательного страхования гражданской ответственности;

Д 97 - К 76-1 - 8400 руб. - отражена в составе расходов будущих периодов сумма страховой премии;

Д 20 - К 97 - 700 руб. (7200 руб. : 12 мес.) - списана часть расходов будущих периодов.

Пример 4 . Организация взяла в аренду легковой автомобиль у своего работника, который занимает место водителя. Сумма арендной платы, определенная договором, составляет 10 000 руб. Арендованный автомобиль оценен в 100 000 руб. На основании распоряжения руководителя сотруднику возмещены расходы по уплате транспортного налога в сумме 400 руб.

Водитель оказывает услуги по управлению автомобилем в порядке исполнения им служебных обязанностей, вознаграждением за которые является ежемесячная заработная плата, следовательно, заключенный с водителем договор аренды является договором аренды транспортного средства без экипажа.

В бухгалтерском учете арендная плата, уплачиваемая организацией, в силу п. 11 ПБУ 10/99 должна быть отнесена к прочим внереализационным расходам. В целях налогообложения прибыли этот расход не учитывается, поскольку может быть отнесен к выплатам в пользу работников, перечисленным в п. 29 ст. 270 НК РФ. В данной ситуации сумма компенсации сотруднику учитывается при определении бухгалтерской прибыли и не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

На сумму компенсации уплаченного сотрудником транспортного налога организация обязана начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Предположим, что ставка взносов для указанной организации составляет 1,2%.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 001 - 100 000 руб. - поставлен на забалансовый учет автомобиль в оценке, определенной договором аренды;

Д 20 - К 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 10 000 руб. - отражена сумма арендной платы;

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К 73 - 400 руб. - отражена сумма компенсации транспортного налога, возмещаемого сотруднику;

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 96 руб. (400 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д 91-2 - К 69 - 5 руб. (400 руб. x 1,2%) - начислены взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму возмещения транспортного налога;

Д 73 - К 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 1352 руб.- удержан налог на доходы физических лиц;

Д 73 - К 50 - 9948 руб. - выплачены сотруднику сумма арендной платы и компенсация.

Признание убытков от хищений и порчи арендованного имущества

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" на предприятии проводится обязательная инвентаризация имущества, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие, состояние и оценка имущества. В целях налогообложения прибыли убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены, учитываются при расчете налогообложении прибыли на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Пример 5 . В организации похищен автомобиль, арендованный у индивидуального предпринимателя по договору аренды транспортного средства без экипажа. При заключении договора аренды по соглашению сторон автомобиль был оценен в сумму 100 000 руб. Решением суда водитель организации признан невиновным.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 001 - 100 000 руб. - принят на забалансовый учет полученный в аренду автомобиль;

Д 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - списан похищенный автомобиль;

Д 60 - К 50 - 100 000 руб. - выплачена арендодателю стоимость утраченного автомобиля;

Д 91-2 - К 94 - 100 000 руб. - признан убыток от хищения арендованного автомобиля.

Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ). По заявлению работника возмещение производится путем удержаний из заработной платы. В целях налогообложения прибыли потери от аварий учитываются при расчете налога на прибыль на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Пример 6 . По вине водителя предприятия в результате аварии поврежден арендуемый предприятием автомобиль стоимостью 100 000 руб. Ремонт автомобиля произведен работниками предприятия. Затраты на ремонт составили:

• 10 000 руб. - заработная плата работников с начислениями в государственные социальные внебюджетные фонды;
• 2500 руб. - стоимость использованных запчастей (без НДС).

Среднемесячная заработная плата водителя составляет 5000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 70, 69 - 10 000 руб. - начислена заработная плата работникам и произведены отчисления в социальные нужды по ремонтным работам;

Д 26 - К 10 "Материалы" - 2500 руб. - списана стоимость использованных запчастей;

Д 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - К 23 "Вспомогательные производства" - 12 500 руб. - отражена сумма причиненного в результате аварии ущерба;

Д 73 - К 84 - 5000 руб. - отнесена на виновное лицо сумма причиненного материального ущерба;

Д 70 - К 73 - 5000 руб. - удержана из заработной платы работника сумма причиненного ущерба;

Д 91-2 - К 94 - 7500 руб. - признан убыток от аварии арендованного автомобиля.

Н.Ш.Шустрова

Генеральный директор

аудиторской фирмы

член Палаты

налоговых консультантов

"Бухгалтерский учет", 2006, N 7
УЧЕТ РАСХОДОВ НА СОДЕРЖАНИЕ И ЭКСПЛУАТАЦИЮ
СОБСТВЕННОГО АВТОТРАНСПОРТА
При осуществлении уставной деятельности, связанной с производством или торговлей, организации используют автотранспортные средства, принадлежащие им на правах собственности или арендованные у юридических или физических лиц.
Бухгалтерский учет расходов на содержание и эксплуатацию собственного автотранспорта организуется в зависимости от направлений его использования, наличия или отсутствия структурного подразделения, занимающегося оказанием транспортных услуг, условий договоров по выполнению работ для сторонних организаций, положений учетной политики.
При наличии собственного автотранспортного цеха расходы собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" с обособленным выделением в аналитическом учете информации о текущих затратах цеха для исчисления себестоимости видов услуг, контроля затрат, использования для нужд управления. При калькулировании транспортных услуг на себестоимость относят прямые и косвенные расходы. Прямые расходы (топливо, запасные части, основная и дополнительная заработная плата водителей с отчислениями ЕСН и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, амортизация автотранспортных средств и др.) списываются с кредита счетов 10-3 "Топливо", 10-5 "Запасные части", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств" и др. Косвенные расходы по управлению и обслуживанию транспортного цеха (заработная плата управленческого персонала цеха с отчислениями ЕСН и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, канцелярские и телефонные расходы, амортизация основных средств цехового назначения, расходы на их содержание и ремонт и др.) собираются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и распределяются по видам транспортных услуг пропорционально базе, принятой в учетной политике организации: стоимости перевезенных грузов, их весу, сумме прямых расходов и др. Косвенные расходы общехозяйственного назначения, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", включаются в себестоимость при калькулировании транспортных услуг, оказанных на сторону, пропорционально базе распределения в соответствии с учетной политикой. Если общехозяйственные расходы как периодические не включаются в себестоимость объектов калькулирования, то они списываются на уменьшение выручки от продаж отчетного периода по дебету счета 90 "Продажи" и в себестоимость транспортных услуг не включаются.
Когда оказанные транспортным цехом услуги полностью потребляются внутри организации, их себестоимость может не калькулироваться. При этом расходы транспортного цеха по элементам учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности.
Если организация имеет несколько автомобилей и использует их для собственных нужд, то расходы на их содержание и эксплуатацию собираются непосредственно на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по окончании месяца включаются в соответствии с учетной политикой организации либо в фактическую себестоимость продукции, работ, услуг, либо списываются на счет 90 "Продажи".
В торговой организации расходы на содержание и эксплуатацию собственного автотранспорта, используемого для доставки приобретенных за плату товаров и других товарно-материальных ценностей в целях осуществления обычной деятельности, включаются в состав издержек обращения и собираются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Когда собственный автотранспорт используется для доставки товаров до покупателей, станции (пристани) отправления и в соответствии с условиями заключенных договоров купли-продажи стоимость доставки включена в отпускную цену, расходы на содержание и эксплуатацию собственного автотранспорта также учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".
Расходы на содержание и эксплуатацию собственных автотранспортных средств, не объединенных в структурное подразделение коммерческой организации, включают:
- израсходованные горюче-смазочные материалы (ГСМ) и специальные жидкости;
- расходы на техническое обслуживание и ремонт;
- расходы на амортизацию;
- расходы на оплату труда водителей с отчислениями ЕСН и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
- прочие расходы.
В процессе эксплуатации собственных автотранспортных средств используются топливо (бензин, сжиженный нефтяной газ, дизельное топливо, сжатый природный газ), смазочные материалы (моторные, трансмиссионные, специальные масла и пластичные смазки) и другие ГСМ. К специальным жидкостям относят тормозные и охлаждающие жидкости.
Израсходованные ГСМ и специальные жидкости списываются на основании путевых листов и товарно-транспортных накладных.
Списание стоимости ГСМ и специальных жидкостей, израсходованных на эксплуатацию собственного автотранспорта организации в течение месяца, отражается следующей бухгалтерской записью:
К-т сч. 10-3 "Топливо", 10-1 "Сырье и материалы".
Когда при сравнении нормативного и фактического расхода топлива выявлен перерасход, определяют его причины. В случае принятия решения о необоснованности перерасхода топлива его стоимость возмещается водителем в соответствии с Трудовым кодексом РФ. В бухгалтерском учете фактическая себестоимость перерасходованного топлива будет отражена записью:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 10-3 "Топливо".
Если топливо приобретено по договору поставки со специализированной организацией, оприходовано по накладной или приходному ордеру и оформлено счетом-фактурой, полученным в установленном порядке, то сумма НДС по перерасходованному топливу будет восстановлена записью красным сторно:
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" -
и списана на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Фактическая себестоимость перерасходованного водителем топлива и сумма восстановленного НДС будут отнесены на него:
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", -
а возмещение водителем автомобиля суммы перерасхода топлива оформлено записью:
Д-т сч. 50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".
Учет расходования ГСМ и специальных жидкостей сопровождается расчетом их фактической себестоимости, который согласно п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" может быть произведен по средней себестоимости и себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО). На практике наиболее распространенным способом ежемесячной оценки ГСМ и специальных жидкостей является оценка по средней себестоимости.
К расходам на техническое обслуживание собственных автотранспортных средств относятся расходы на технический осмотр и уход (зарядку аккумуляторных батарей, подкачку шин, диагностические работы, мойку и др.). Когда работы осуществляются специализированными или сторонними организациями, их стоимость представляет расходы текущего периода и учитывается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Как и другие объекты основных средств, собственный автотранспорт восстанавливается посредством текущих, средних и капитальных ремонтов. Они ведутся в соответствии с системой планово-предупредительного ремонта организации исходя из технических характеристик объектов, условий эксплуатации и других причин.
Порядок бухгалтерского учета ремонтов собственного автотранспорта определяется способом их осуществления: подрядным или хозяйственным (пример 1).
Пример 1. Торговая организация на основании договора об оказании услуг произвела в автосервисе средний ремонт грузового автомобиля стоимостью 14 160 руб., в том числе НДС 2160 руб. На счетах бухгалтерского учета списание расходов на ремонт отражается следующими записями:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена задолженность по ремонту грузового автомобиля и сумма НДС;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
14 160 руб.
погашена задолженность по выполненным ремонтным работам;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
2160 руб.
зачтен уплаченный НДС из бюджета.
Возмещение НДС, уплаченного при ремонте автотранспортного средства, из бюджета будет произведено, когда оно принято после ремонта в эксплуатацию на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств типовой формы N ОС-3; используется для производства продукции, работ, услуг, продажи товаров, облагаемых НДС; погашена задолженность сторонней организации за ремонтные работы; получен счет-фактура по оказанным услугам.
Учет запасных частей, используемых для ремонта собственного автотранспорта хозяйственным способом, ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части" с выделением в аналитическом учете новых, отремонтированных и запасных частей, подлежащих ремонту. При наличии ремонтного цеха или участка в организации создается обменный фонд полнокомплектных деталей, узлов, агрегатов автотранспортных средств, учет которых ведется на счете 10-5 "Запасные части". Изношенные запасные части либо подвергаются ремонту, либо приходуются как непригодные по цене металлолома по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части" (пример 2).
Пример 2. Строительная организация произвела ремонт грузового автомобиля транспортного цеха собственными силами, израсходовав запасные части на сумму 3000 руб. Затраты на оплату труда работников организации за ремонтные работы составили 1900 руб., ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 570 руб. На счетах бухгалтерского учета операции по ремонтным работам отражаются следующими записями:
Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства",
К-т сч. 10 "Материалы", субсч. 5 "Запасные части"
3000 руб.
списаны запасные части на проведение ремонта грузового автомобиля;
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
1900 руб.
начислена заработная плата за ремонтные работы;
Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства",
К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
570 руб.
начислены ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В процессе ремонта собственного автотранспорта хозяйственным способом выполняются работы по замене автомобильных шин, конструктивными элементами которых являются покрышки, камеры и ободные ленты. Автомобильные шины в обороте и запасе учитываются как оборотные активы на счете 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части", в разрезе аналитических счетов "Автомобильные шины в обороте" и "Автомобильные шины на складе". Находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве шины в составе основных средств включаются в первоначальную стоимость автомобиля.
При наличии нескольких автомобилей фактические затраты по замене изношенных автомобильных шин включаются в состав текущих расходов производственных организаций записью по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", торговых - по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 10-5 "Запасные части". Когда организация имеет транспортный цех, стоимость установленных взамен изношенных автомобильных шин отражается по дебету счета 23 "Вспомогательные производства".
Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета в организациях, имеющих автотранспортный цех, расходы на проведение ремонтных работ, в том числе по замене изношенных автомобильных шин, в целях равномерного включения в затраты на производство и расходы на продажу могут списываться за счет резерва, создаваемого на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". В состав текущих расходов включается ежемесячная сумма, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонтных работ. Если при проведении инвентаризации в конце года выявлена излишне зарезервированная сумма расходов на ремонт, то она сторнируется. При недостатке зарезервированных средств несписанные расходы на проведение ремонтных работ собственного автотранспорта относятся на счет 97 "Расходы будущих периодов". В конце отчетного года резерв доначисляется, а несписанные расходы оформляются бухгалтерской записью:
Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов",
К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".
Когда организация в соответствии с учетной политикой не создает резервы на ремонт, а работы производятся в течение года неравномерно, соответствующие расходы в течение срока их проведения могут накапливаться на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим отнесением соответственно на счета 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".
Расходы на амортизацию собственных автотранспортных средств исчисляются в зависимости от принятого в организации способа ее начисления, закрепленного в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Расчет амортизации производится способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Он применяется в течение всего срока полезного использования отдельных автотранспортных средств (в организациях, имеющих незначительное их количество) либо групп однородных объектов автотранспорта (при наличии транспортного цеха). Годовая сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема работ в отчетном периоде, представляющего величину пробега автомобиля и соотношения первоначальной стоимости автотранспортного средства и планируемого объема работ (пробега автомобиля) за весь срок его полезного использования (эксплуатации) (пример 3).
Пример 3. Организация приобрела автомобиль стоимостью 144 000 руб. (без НДС) и планируемым пробегом 200 000 км. В течение года пробег автомобиля определен в 50 000 км. Годовая сумма амортизации этого автомобиля будет равна 36 000 руб. (144 000 руб. : 200 000 км х 50 000 км), месячная - 3000 руб.
Амортизационные отчисления по автотранспортным средствам, принадлежащим организации, отражаются в бухгалтерском учете ежемесячно в том отчетном периоде, к которому относятся, независимо от результатов деятельности корреспонденцией:
Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств".
Оплата труда водителей автотранспортных средств, принадлежащих организации, регулируется Трудовым кодексом РФ, Положением о рабочем времени и времени отдыха водителей автомобилей, утвержденным Постановлением Минтруда России от 25.06.1999 N 16, разработанными в организации положениями об оплате труда и премировании, штатным расписанием, трудовыми договорами и др. Учет отработанного времени водителей ведется в табелях учета использования рабочего времени, путевых листах. Продолжительность рабочей смены водителей определяется графиками сменности, согласованными с профсоюзным комитетом и утвержденными руководителем организации. Отчисления ЕСН и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний определяются от фактически начисленной заработной платы водителей в соответствии с установленными нормами.
К прочим расходам на содержание и эксплуатацию собственного автотранспорта относятся расходы по страхованию автотранспортных средств, страхованию гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств, страхованию водителей автотранспортных средств от несчастных случаев, расходы на медицинские осмотры водителей, на выпуск автотранспортных средств на линию и др.
Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или ее первого взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ). Если по условиям договора страхования страхователь единовременно выплачивает в пользу страховщика страховую премию, то ее сумма предварительно относится в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Исходя из срока страхования по условиям договора ежемесячная сумма страхового платежа включается в состав текущих расходов страхователя на содержание и эксплуатацию автотранспортных средств. В случае выплаты страховщику страховой премии по частям в рассрочку (обычно ежемесячно) ее начисление по договору страхования автотранспортных средств отражается по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
Расходы на проведение медосмотров водителей собираются на счетах учета расходов на содержание и эксплуатацию собственного автотранспорта с кредита счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" при оказании услуг медицинским или фельдшерским пунктом организации, с кредита счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", если медосмотры проводятся штатным медицинским работником, с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" при оказании услуг сторонним лечебно-профилактическим учреждением.
Расходы по допуску автотранспорта к работе учитываются на счетах учета расходов на содержание и эксплуатацию собственных автотранспортных средств.
С.Н.Поленова
Московский университет
потребительской кооперации
Подписано в печать
16.03.2006