В предпринимательской деятельности, целью которой является извлечение прибыли, необходимо вести учет. Учитывается доход, который получает предприниматель, и производимые расходы. Подводятся итоги деятельности, подсчитываются убытки или прибыль. В любом случае, надо отчитываться перед государством и платить налоги. Ключевой налог, который должна заплатить фирма на ОСНО, - это налог на прибыль. Конечно, если компания не состоит на упрощенной системе налогообложения и использует иные спецрежимы (ЕНВД, ЕСХН).

Получается, что компания должна вести бухгалтерский учет, чтобы определить финансовый результат деятельности, который показывает, как компания сработала, он требуется учредителям, инвесторам, банкам и т. п. Кроме того, она обязана вести налоговый учет, необходимый для определения базы расчета налога на прибыль . Разные виды учета ведут к различным показателям прибыли.

Основные нормативно-правые акты, регулирующие учет налога на прибыль, – Налоговый кодекс и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Учет налога на прибыль в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет отображает прибыль или убыток по итогам отчетного периода, этот результат используется для подсчета для уплаты в бюджет текущего налога на прибыль. Счет бухгалтерского учета для фиксации расчетов приводим ниже.

Полученная вследствие деятельности сумма прибыли или убытка (строчка 2300 отчета о финансовых результатах) умножается на действующую налоговую ставку – 20%, что приводит к созданию сумм условного дохода или условного расхода . Но это не окончательная цифра для перечисления налога, она корректируется на разницы. В их отсутствие полученная сумма будет равняться налогу к уплате.

Если у компании неважный результат деятельности, то есть убыток, то формируется условный доход путем умножения суммы убытка на ставку 20%. Проводки, отображающие его, таковы:

Кт 99, с открытием отдельного субсчета «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – Дт 68 (расчет налога на прибыль).

Появившаяся бухгалтерская прибыль, помноженная на 20%, – это условный расход по налогу на прибыль. Ее надо записать следующими проводками: Дт 68 – Кт 99.2.

Пример

Компания получила убыток 420 000 рублей, а в следующем отчетном периоде прибыль – 550 000 рублей. Начисляем условный доход и условный расход:

Дт 99.1 – Кт 90.9 – 420 000 рублей (отражен убыток)

Дт 68 – Кт 99.2 – 84 000 рублей (420 000 х 20%) – условный доход по налогу на прибыль.

Следующий период:

Дт 90.9 – Кт 99.1 – 550 000 рублей (отражена прибыль)

Дт 99.2 – Кт 68 – 110 000 рублей (550 000 х 20%) – условный доход компании.

Откуда берутся постоянные и временные разницы? Постоянные получаются в результате того, что некоторые расходы/доходы не учитываются в налоговом учете, а только в бухгалтерском. К примеру, у компании появился доход от внесения вклада в уставной капитал другого общества: доходы от вклада не будут признаваться в целях налогообложения. Постоянные разницы бывают в виде постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые увеличивают сумму налога, и постоянных налоговых активов (ПНА), которые приводят к уменьшению налоговых сумм в отчетном периоде.

ПНО проводят по Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» и Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль», а ПНА по Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» и Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».

При признании расходов или доходов в разные временные периоды, в обоих видах учета появляются временные разницы, которые делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Когда для налогового учета расходы признаются позже, а доходы – раньше, чем для бухучета, то это вычитаемые разницы. К примеру, убыток при продаже основных средств списывается в налоговом учете не сразу, а в течение срока полезного использования.

Отложенный налоговый актив (ОНА) получается путем умножения вычитаемой временной разницы на 20%. При начислении ОНА образуются проводки Дт 09 – Кт 68, а при списании: Дт 68 – Кт 09.

Налогооблагаемые разницы (НВР) приводят к появлению сумм к доплате. Они получатся в результате признания расходов в налоговом учете раньше, а доходов – позже, чем в бухучете. НВР х 20% - это налоговое отложенное обязательство (ОНО).

Учет ОНО ведется следующим образом: при начислении Дт 68 – Кт 77. Если ОНО уменьшается, то Дт 77 – Кт 68.

Необходимо запомнить, что текущий налог должен всегда соответствовать сумме налога, зафиксированного в сданной налоговой декларации. Также надо не забывать делать записи в бухучете о формировании условного расхода и условного дохода.

Учет налога на прибыль в налоговом учете

Расходы помогают нам уменьшить базу, исходя из которой рассчитывается налог . Они вычитается из полученных организацией доходов, но не все расходы в налоговом учете можно записать.

По общему правилу, установленному ст. 252 НК, траты фирмы в налоговом учете должны быть:

а) обоснованными, то есть экономически необходимыми для фирмы, например, покупку кофе для сотрудников бухгалтерии нельзя списать в расходы, назвать их обоснованными нельзя;

б) подтверждены документами, оформленными корректно, в соответствии с законодательными требованиями. Это могут быть любые подтверждающие документы: проездные, приказы, отчеты о выполненной работе и т.п. Если документы представляются от иностранного государства, то они должны быть переведены на русский язык. Но надо учесть, что у вас должен быть полный комплект – если это договор, то к нему обязательно должен быть акт выполненных работ, счет-фактура, отгрузочные документы и т.д. Когда к договору будет прилагаться только счет, такие расходы признать будет нельзя. ИФНС рекомендует также пользоваться универсальным передаточным документом для подтверждения расходов.

в) расходы должны быть сделаны ради получения дохода, что вообще-то главное для коммерческой деятельности любой фирмы. Если же в данном месяце не будет дохода, то расход может быть все равно признан, главное, чтобы затраты были произведены по своему виду деятельности.

Если расход не отвечает хотя бы одному из вышеперечисленных требований, его нельзя будет принять, поэтому часть расходов вообще не признается в налоговом учете.

Именно первый пункт чаще всего вызывает споры с проверяющими органами, так как в НК нет четкого определения обоснованности, и инспекторы трактуют это несколько субъективно. Считается, что если у компании прибыль не очень высокая, то покупка дорогих вещей является экономически необоснованной, и нельзя это учитывать в расходах. К примеру, у организации достаточно небольшие обороты – условные 50 000 рублей в месяц, а она делает дорогой дизайнерский ремонт за 5 млн рублей. Так же налоговики обращают внимание на расходы, которые принесли убыток в отчетном периоде, не принесли прибыль, не соответствуют основному виду деятельности. В случае, когда налоговики признали расход необоснованно дорогим, но действительно совершенным, могут быть приняты затраты исходя из рыночных цен.

Расходы, которые учитываются в пределах установленных норм, называются нормируемые . Есть также ненормируемые, они учитываются полностью.

Также расходы бывают от основной деятельности и внереализационные расходы .

К расходам от основной деятельности относятся те, что связаны с производством и реализацией, а именно: затраты по выполнению работ, оказанию услуг, изготовлению, хранению и доставке товара, на содержание основных средств, на страхование и другое. Всего их четыре вида:

4) прочие расходы, к которым относятся: лизинговые платежи, командировочные, юридические, консультационные услуги и тп.

К внереализационным расходам относятся те, что непосредственно не связаны с процессом производства и реализацией товаров, однако тоже необходимы организации для функционирования. К примеру, это проценты по займам, по задолженности, судебные издержки, различные скидки покупателям, а также убытки.

Расходы, не учитываемые в налоговом учете и не уменьшающие базу для расчета, можно найти в статье 270 НК РФ, перечень там исчерпывающий и к ним относятся дивиденды, пени, штрафы, взносы в уставный капитал и иные.

До прошлого года все предприятия отражали налог на прибыль, который рассчитывали по правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Начисляли этот налог по такой проводке:

начислен налог на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

Однако ПБУ 18/02 принципиально изменило этот порядок. Теперь, прежде чем на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам» отразить сумму «реального» налога, приходится рассчитать налог на бухгалтерскую прибыль. Для этого налоговую ставку умножают на ту сумму, что указана по строке 140 Отчёта о прибылях и убытках (форма № 2). Этот налог ПБУ называет условным расходом. Условный расход отражается в бухгалтерском учёте следующей проводкой:

Дебет 99 субсчёт «Условный расход по налогу на прибыль»

Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

отражён условный расход по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 ввело и такое понятие, как условный доход. Он образуется, когда в бухучёте получен убыток. По сути, это «налог» с убытка. Правда, как разъясняет Минфин России, условный доход показывают в бухучёте лишь в случае, если по данным налогового учёта вы получили прибыль. При этом нужно сделать такую запись:

Кредит 99 субсчёт «Условный расход по налогу на прибыль»

отражён условный доход по налогу на прибыль.

Но в бухгалтерской отчётности надо показать и ту сумму налога, которое наше предприятие на самом деле задолжало бюджету. В ПБУ 18/02 этот налог назван текущим налогом на прибыль.

В бухгалтерском учёте и для целей налогообложения доходы и расходы определяются по-разному. Следовательно, и налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учёта и по правилам Налогового кодекса РФ, будет отличаться. Поэтому сумму условного (то есть «бухгалтерского») налога, которую отразили по кредиту счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам», доводят до величины текущего налога. Для этого делается несколько кона счёте 68 должна получиться сумма налога на прибыль, которую организация платит на самом деле. Однако прежде придётся вычислить суммы:

постоянного налогового обязательства;

отложенного налогового актива;

отложенного налогового обязательства.

Расчёт постоянного налогового обязательства. Для этого нужно сумму постоянных разниц умножить на ставку налога на прибыль. Что же такое постоянные разницы? Это расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учёта, но не включаются в расходы при расчёте налога на прибыль. К ним относят:

суммы, которые истратила организация сверх норм, установленных в Налоговом кодексе РФ (это касается суточных, компенсаций за использование личного транспорта, представительских расходов, затрат на страхование);

стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые связаны с такой передачей;

перенесённый на будущее убыток, если срок, в течение которого он может уменьшить налогооблагаемую прибыль, истек, и т. д.

В ПБУ 18/02 сказано, что постоянные разницы должны отражаться в аналитическом учёте. Как его организовать? В ПБУ 18/02 об этом ничего не говориться. Ответ на этот вопрос я нашла в журнале «Главбух». Так предлагаются такие варианты:

можно открыть специальные субсчета к тем счетам активов и обязательств, на которых образуются постоянные разницы.

можно вести аналитический учёт в отдельных регистрах (например, в электронных таблицах). И наконец, организация, которая ведёт обособленный налоговый учёт, вправе рассчитывать постоянные разницы в бухгалтерских справках.

Постоянное налоговое обязательство увеличивает условный налог на прибыль отчётного периода. В бухгалтерском учёте оно отражается следующей проводкой:

Дебет 99 субсчёт «Налог на прибыль»

Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

отражено постоянное налоговое обязательство.

Расчёт отложенного налогового актива. Надо умножить сумму вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. Вычитаемые временные разницы образуются, когда:

сумма амортизации, которая начислена в бухгалтерском учёте, превышает ту, что рассчитана по правилам налогового учёта;

коммерческие и управленческие расходы в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения списываются по-разному;

переносится на бедующее убыток, который уменьшает налогооблагаемые доходы в последующих отчётных периодах;

переплата по налогу на прибыль не возвращается организации, а засчитывается в счёт будущих платежей;

предприятие, использующее кассовый метод, в бухучёте включает стоимость материалов в затраты, которые ещё не оплачены, и т. д.

В общем, из-за вычитаемых временных разниц в отчётном периоде «бухгалтерский» налог на прибыль будет меньше «налогового».

Вычитаемые временные разницы тоже нужно отражать обособленно, в аналитическом учёте.

Расчёт отложенного налогового обязательства. Умножаем сумму налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. В частности, налогооблагаемые временные разницы образуются у вас, если:

сумма амортизации, начисленная в налоговом учёте, больше той, что рассчитана по правилам бухгалтерского учёта;

проценты по выданным займам мы начисляли ежемесячно, а должник погасил их единовременно. В данном случае разница возникает, если мы применили кассовый метод;

проценты по кредитам и суммовые разницы в налоговом учёте включаются в состав внереализационных расходов, а в бухучёте в стоимость основных средств или материалов (если кредит взят на покупку этого имущества);

в бухгалтерском учёте затраты отражаются в составе расходов будущих периодов, а в налоговом списываются сразу.

Так же организуется обособленный аналитический учёт налогооблагаемых временных разниц.

Отражение налогового актива и налогового обязательства.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учёте в том отчётном периоде, когда образовалась вычитаемая временная разница. При этом следует использовать синтетический счёт 09 «Отложенные активы». При этом делается следующая проводка:

Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

отражён отложенный налоговый актив.

По мере того как уменьшаются вычитаемые временные разницы, погашают и отложенные налоговые активы. Это отражается так:

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

погашен отложенный налоговый актив.

Однако такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчётном периоде организация получила налогооблагаемую прибыль.

А если организация продала или передала в безвозмездное пользование основное средство, с которым связан отложенный налоговый актив? В этом случае оставшаяся сумма актива списывается следующей проводкой:

списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта актива.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учёте тоже на отдельном синтетическом счёте. Это счёт 77 «Расчёты по отложенным налоговым обязательствам». В учёте нужно записать:

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

учтено отложенное налоговое обязательство.

Так же как и в случае с отложенными налоговыми активами, отложенные налоговые обязательства уменьшаются по мере погашения временных налогооблагаемых разниц. В учёте эта операция отражается такой проводкой:

Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

погашено отложенное налоговое обязательство.

Если объект, с которым связана налогооблагаемая временная разница, выбывает. Тогда отложенное налоговое обязательство списывается следующей проводкой:

списана сумма отложенного налогового обязательства.

Вычислив эти суммы и отразив их в учёте, корректируем условный расход (доход по налогу на прибыль следующим образом:

Теперь все организации обязаны сравнивать доходы и расходы, отражённые в бухгалтерском и налоговом учёте, чтобы выявить разницы между ними. И так по каждой операции.

Итак, в конце отчётного периода на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам» отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль. Туда же мы отнесли суммы налоговых активов и обязательств.

Таким образом, по кредиту счёта 68 указан текущий налог на прибыль.

Синтетический учёт расчётов с бюджетом ведётся в журнале-ордере № 8. (Приложение 1).В котором, кроме 68 счёта, ведутся счета: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению», 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчёты с учредителями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». В журнале-ордере № 8 обороты по кредиту данных счетов приводятся по данным соответствующих первичных бухгалтерских документов, ведомости № 8 и листков-расшифровок.

Аналитические данные по этому счету приводятся в листках-расшифровках (Приложения 2, 2а, 2б).

Другая причина, по которой затруднено понимание феномена бухгалтерской прибыли, состоит в том, что «бухгалтерский учет нельзя понять из него самого», как сформулировал этот парадокс Я.В. Соколов. Дело в том, что на практике бухгалтерский учет сводится прежде всего к процедурам регистрации фактов хозяйственной жизни. Между тем процедура никогда не раскрывает содержания факта, эта роль отводится экономическому анализу (с которым М.Ю. Медведев отождествляет управленческий учет). Стало быть, анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него, поэтому почти любая учетная процедура может быть интегрирована по-разному.

Соколов называет два метода интеграции – экономический и юридический. Упомянутый выше основатель бухфилософии М.Ю. Медведев указывает на источник такого раздвоения – регламентация учетного дела властью, попутно называя верную причину доминирования юридического метода: «типичный отечественный бухгалтер никогда не задается вопросом, как точнее отобразить в системе учета тот или иной объект, но всегда вопросом, как отобразить объект в соответствии с действующим законодательством». Рассмотрим оба подхода , руководствуясь мнением названных экспертов.

1. Если процедура анализируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли фактов хозяйственной жизни.

2. Если процедура анализируется с юридической точки зрения, то бухгалтер, прежде всего, должен обратить внимание на отношения собственности и обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни.

Стоит сосредоточить внимание на том факте, что оба подхода могут дополнять, но могут и противоречить друг другу.

Последуем бухгалтерской традиции и обратимся к источникам российского права, регламентирующим счетоводство в нашей стране, чтобы отыскать там приемлемое для нужд учетной работы толкование прибыли. Содержание категории прибыль (убыток) организации раскрывается в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н). Согласно п. 79 Положения бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с данным Положением.

Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, надлежит включать в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения). В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода следует отражать как нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). При этом под нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) понимается конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период и уменьшенный на причитающиеся за счет прибыли установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации налоги и иные аналогичные обязательные платежи, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (п. 83 Положения). То есть, если представить сказанное в виде формулы:

1) финансовый результат = прирост капитала – (налоги, аналогичные платежи, санкции)

2) финансовый результат = (доходы – расходы) – (налоги, аналогичные платежи, санкции)

В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям показано, в соответствии с п. 82 Положения, отнести на:

финансовые результаты – у коммерческой организации;

увеличение расходов (доходов) – у некоммерческой организации.

Вместе с тем доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся (см. п. 81 Положения).

Немало полезной информации для бухгалтера по данному вопросу содержится в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденном приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. Как известно, данным ПБУ устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль.

Может показаться, будто ПБУ полезно более для целей налогового учета. Однако это далеко не так, тот же нормативный акт определяет взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убыток) и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период. То есть ПБУ определяет, как соотносятся между собой показатель, отражающий прибыль (убыток) вообще, исчисленный в порядке, который установлен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанная в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. А мы уже убедились, что величина «неочищенной» прибыли вообще может сильно отличаться от величины налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с планом счетов показатели «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль» формируются на разных счетах бухгалтерского учета. Чтобы узнать величину чистой прибыли, нужно изучить счет 99 «Прибыли и убытки», остаток которого к концу отчетного года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за данный отчетный период.

Чистая прибыль формируется на балансе организации только к концу текущего (отчетного) года. Нормативные акты воспрещают отражать по дебету счета 99 какие бы то ни было расходы, помимо прибыли и убытка от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов, а также издержек, понесенных организацией в связи с чрезвычайными обстоятельствами (стихийное бедствие, пожар и т. д.), начисленных платежей налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций.

В соответствии с действующим российским законодательством допустимо направить чистую прибыль организации на отчисления в резервный капитал, на выплату дивидендов, капитализацию организации, а также на прочие выплаты по решению акционеров (учредителей) организации. Сумма чистой прибыли отчетного года определяется по заключительным оборотам декабря и оформляется проводкой:

Дебет 99 – Кредит 84,

где кредитуется балансовый счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Под нераспределенной прибылью прошлых лет понимается остаток прибыли, находящийся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию – направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и т д. (см. письмо Минфина России от 23 августа 2002 г. N 04-02-06/3/60).

Таким образом, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) характеризует чистую прибыль, которая была накоплена за время существования организации и оставшаяся в ее распоряжении после выплаты дивидендов, создания фондов и прочих действий. Поскольку означенная часть прибыли впоследствии не расходуется, то в дальнейшем записи по дебету счета 84 не производятся, а потому нераспределенная прибыль служит источником средств финансирования капитальных вложений.

Средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения для мероприятий по развитию организации и иных, аналогичных им, а также использованные на цели приобретения либо создания нового имущества и еще неиспользованные, могут разделяться в аналитическом учете. Бухгалтерской практикой предусмотрено облегчение задач аналитического учета и осуществления контроля за состоянием и использованием средств. В соответствии со сложившейся традицией на счете 84 рекомендуется открывать два субсчета:

84-1 «Нераспределенная прибыль образованная»,

84-2 «Нераспределенная прибыль использованная».

На первый субсчет («Нераспределенная прибыль образованная») надлежит направлять нераспределенную прибыль организации, одновременно отражая это по дебету счета 99:

Дебет 99-9 – Кредит 84, субсчет «Нераспределенная прибыль образованная».

По мере приобретения основных средств и осуществления других капитальных вложений (что отражается проводками по дебетованию счета 01 и кредитованию счета 08) выполняется внутренняя запись:

Дебет 84, субсчет «Нераспределенная прибыль образованная» – Кредит 84, субсчет «Нераспределенная прибыль использованная».

При дебетовом сальдо субсчета «Нераспределенная прибыль образованная» можно сделать вывод, что компания допускает иммобилизацию собственных и привлеченных средств, а это предполагает использование в качестве источника приобретения основных средств оборотные средства. (Подробнее основные бухгалтерские проводки, используемые в учете прибыли, приведены в заключительном разделе настоящей главы.)

Но нам следует сконцентрировать внимание на результативном балансовом счете 99 «Прибыли и убытки», назначение которого состоит в том, чтобы обобщить конечный финансовый результат хозяйственной деятельности. В соответствии со своей функцией счет 99

– отражает движение части собственного капитала в течение отчетного периода (при этом счет нераспределенной прибыли фиксирует движение части собственного капитала с начала деятельности компании);

– отражает динамику показателей формирования финансовых результатов с начала отчетного периода (и результирует эту динамику в виде сальдо из полученных доходов/прибыли и понесенных расходов/убытков);

– аккумулирует и группирует данные о финансовом результате хозяйственной деятельности компании для внесения их в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (причем итог по счету 99 равен разнице в чистой стоимости имущества компании на начало и конец отчетного периода).

Детализация счета 99 позволяет раскрыть его структуру, в которой хорошо вычленяются по меньшей мере шесть субсчетов, обеспечивающих связь данного счета с корреспондирующими счетами по учету доходов и расходов (90 и 91). Назовем эти субсчета:

99-1 «Прибыль/убыток от операций продажи» – сальдо либо дебетовое, либо кредитовое, корреспондирует с субсчетом 90-Х «Сальдо прибыли (убытка) от продаж», данные записываются накопительно;

99-2 «Результат прочих операций» – сальдо либо дебетовое, либо кредитовое, корреспондирует с субсчетом 91-Х «Сальдо прочих доходов и расходов»;

99-3 «Случайные доходы» – сальдо только кредитовое, отражает доходы, возникшие в силу чрезвычайных обстоятельств и корреспондирует со счетами по учету расчетов;

99-4 «Случайные расходы» – сальдо только дебетовое, отражает расходы, вызванные чрезвычайными обстоятельствами (в основном потери от стихийных бедствий) и корреспондирует со счетами 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (по остаточной стоимости утраченного имущества), 10 «Материалы» и 43 «Готовая продукция» (по балансовой стоимости утраченного имущества), а также с некоторыми другими;

99-5 «Начисление налога на прибыль» – отражает (а) величину налога на прибыль, полученную исходя из величины ожидаемой прибыли, (б) перерасчеты на основании фактической прибыли, (в) постоянные налоговые обязательства, (г) налоговые санкции;

99-6 «Чистая прибыль/убыток за период».

Пример N 7

Анализируя субсчета по счету 99, бухгалтер компании находит величину чистой прибыли за отчетный квартал (см. табл. 5, величина налога дана условно).

Таблица 5

Значение чистой прибыли в 1-й месяц составило 7000 рублей, во 2-й месяц – 3300 рублей, в 3-й месяц – 4400 рублей. Тогда за квартал получено чистой прибыли на сумму рублей 7000 + 3300 + 4400 = 14 700 рублей.

О составе бухгалтерской отчетности и правилах ее заполнения речь пойдет в главе 4, пока же необходимо описать важнейшие механизмы фиксации в балансе финансовых результатов. Отображение в балансе прибыли не всегда однозначно и не всегда соответствует реальному положению дел, что связано со спецификой финансовой отчетности. Я.В. Соколову принадлежат слова: «Никогда не надо верить в данные отчетности, они всегда должны вызывать сомнения. Анализируя отчетность, мы должны с предельной осторожностью относиться к тем данным, которые принимаем во внимание». Проследим за наиболее примечательными ситуациями, возникающими в процессе отражения в отчетности финансового результата, которые возможны в силу явления, названного упомянутым Соколовым «определенными парадоксами бухгалтерской методологии».

Неоднозначная ситуация N 1: баланс показывает прибыль, а денег нет

Подобная ситуация может иметь место, если предприятие осуществило вложение денег, полученных в виде прибыли, в немонетарные (то есть не денежные) активы. Этот пример наиболее нагляден. Другой, менее очевидный, но все же закономерный случай: наличие у фирмы непогашенной дебиторской задолженности. И наконец, возможна ситуация, когда бухгалтер не списал текущие расходы, так что они отражены в балансе.

Именно поэтому стремление иных бизнесменов «спрятать» прибыль (от налоговой службы, надо полагать) путем приобретения основных средств приводит единственно к изменению структуры актива баланса, хотя представленные финансовые результаты остаются нетронутыми. Заметим, что такие действия невыгодны потому, что они, нисколько не маскируя полученную прибыль, маскируют утечку денежных средств. Объясняется это тем, что прибыль не тождественна деньгам. Как поняли мы из предыдущих разделов главы, прибыль есть некая весьма условная разница, получившая стоимостное выражение в бухучете (как и все остальное, с чем имеет дело бухгалтер). Прибылью нельзя расплатиться с поставщиком/продавцом. Расплата осуществляется посредством денег либо иных ценностей – ценных бумаг, товаров, сырья, а также (нередко) услуг и работ либо даже путем взаимозачета встречных требований.

Проиллюстрируем справедливость этого утверждения следующим примером. Владелец компании имеет на руках баланс вида 1. Рассчитывая замаскировать прибыль, бизнесмен приобретает основное средство. В результате баланс примет вид 2. Величина прибыли останется неизменной, между тем как денежные средства значительно сократятся в объеме. Итак, получилось, что у фирмы прибыль есть, а денег нет.

Баланс N 1

Баланс N 2

Пример показывает и то, что утечка денег незаметна, в силу чего очень опасна. Предприятие не имеет возможности погасить задолженность в 100 тыс. рублей, имея на расчетном счете всего лишь 10 тыс. рублей. Но при этом баланс, если читать его не вдумчиво, показывает высокую рентабельность компании.

Теперь разберем следующий случай – с возникновением дебиторской задолженности. Компания может реализовать товары, не получив за них в сроки причитающихся денег. Нетрудно догадаться, что у компании в отчетности показана прибыль. Это означает повышение рентабельности фирмы на фоне затруднений с расчетом по долгам. В балансе 3 отображено образование прибыли за счет торговой наценки при реализации партии товаров.

Баланс N 3

Неоднозначная ситуация N 2: прирост прибыли не приводит к увеличению денежных средств

Подобные досадные ситуации, когда прибыль выросла, но денег от этого больше не стало, возможны в случае с увеличением доли незавершенного производства либо в случае образования расходов будущих периодов. Рассмотрим такие ситуации.

Расходы, идущие на производство готовой продукции и фиксируемые на счете 20 «Основное производство», частично остаются в доле, падающей на незавершенное производство. Увеличивая прибыль, бухгалтер увеличивает и стоимость незавершенного производства. Следовательно, разница между издержками и доходами остается прежней.

В процессе капитализации расходов, понесенных в данном отчетном периоде, могут возникнуть издержки, относящиеся к будущим отчетным периодам. Расходы текущего года составят только часть всей величины реально понесенных затрат, остальная часть будет занесена в дебет счета «Расходы будущих периодов» как полноценный актив. Таким образом, самым прибыль отчетного периода окажется завышена на разницу между реально понесенными расходами и суммой, зачисленной в расходы настоящего отчетного периода. В нашем примере (баланс 4) это искажение составляет 4000 рублей – ровно настолько уменьшена прибыль.

Баланс N 4

Неоднозначная ситуация N 3: наличие в активах компании денежных средств не означает получения прибыли

Это один из самых интересных бухгалтерских парадоксов: деньги есть, а прибыли нет. Подобные ситуации могут возникнуть в случаях, когда предприятие получило выручку за ценности, проданные ниже себестоимости. Это обеспечивает быстрое поступление денежной наличности для осуществления экстренных платежей, однако фирма терпит убытки. Известны и другие случаи уменьшения прибыли при притоке денежных средств:

отнесение на текущие расходы сумм, ранее показанных как расходы будущих периодов (деньги были выплачены в прошлые отчетные периоды, что уменьшает прибыль сейчас, не влияя на денежную массу);

резервирование возможных расходов, когда бухгалтер должен начислить резерв, увеличивая расходы текущего отчетного периода и показывая в пассиве резерв по сомнительной дебиторской задолженности. С ростом резервируемой величины уменьшается прибыль, хотя денежные средства в объеме не меняются;

амортизация, когда имеет место списание стоимости основных средств и нематериальных активов на текущие расходы фирмы, влияющее на расходы отчетного периода и, стало быть, уменьшающее прибыль, но не затрагивающее денежную массу.

Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет

Здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства – это и есть прибыль. Однако это не всегда так.

Неоднозначная ситуация N 4: рост имущественной массы не оказывает влияния на прибыль

Такое возможно, во-первых, при получении ценностей без оплаты в данный момент. Имущественная масса (актив) увеличилась за счет привлеченных средств, то есть кредиторской задолженности. Сумма прибыли не меняется, поскольку прирост актива перекрыт задолженностью.

Во-вторых, подобные ситуации имеют место, когда компанией принимаются ценности в порядке целевого финансирования, используемые как собственность (актив), однако юридически не являющиеся таковыми до истечения срока действия договора.

В-третьих, можно назвать ситуацию с безвозмездным получением ценностей, предназначенных для нужд фирмы (скажем, в порядке спонсорской поддержки). Актив реально существует, однако его нельзя показать как прибыль: при дебетовании имущественных счетов необходимо кредитовать счет «Добавочный капитал».

В-четвертых, аналогичная картина наблюдается при повышении цены на продаваемые товары. В случае с учетом товаров по продажным ценам стоимость имущественной массы возрастает, хотя прибыль реально появляется лишь тогда, когда эти товары будут проданы.

В-пятых, подобное наблюдается как результат переоценки всего имущества, сопровождаемой увеличением его стоимости. Такой прирост некорректно считать прибылью, поскольку:

прибыль образуется за счет разности между продажной и покупной ценой, но не между продажной и искусственной ценой, созданной в результате предписаний нормативных документов или произвольных действий администрации;

прибыль не может возникнуть до тех пор, пока имущество не продано;

прибыль образуется за счет хозяйственной деятельности фирмы, но не в результате манипуляций с оценкой ценностей.

Неоднозначная ситуация N 5: рост изменения прибыли не сказываются на имущественной массе

Такое часто имеет место при начислении задолженности перед акционерами по выплате дивидендов. Скажем, после начисления долга компания имеет следующий элементарный баланс (см. баланс 5).

Баланс N 5

Из нераспределенной прибыли организация начисляет задолженность акционерам по выплате дивидендов в размере 500 тыс. рублей. В бухгалтерском учете компании составляется проводка на 500 тыс. рублей:

Дебет счета «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток» – Кредит счета «Расчеты с учредителями»

В итоге баланс принимает следующий вид (см. баланс 6), то есть показывает изменение (уменьшение) прибыли за счет начисления задолженности по дивидендам до их фактической выплаты, что, разумеется, не изменяет ни объема, ни структуры активов фирмы.

Баланс N 6

Когда же уменьшится объем имущества– Это произойдет сразу после реальной выплаты дивидендов, что бухгалтеру нужно будет отразить в учете записями по дебету счета «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (50, 51 и проч.). После всех названных процедур баланс компании примет следующий вид (см. баланс 7).

Баланс N 7

Сделанные наблюдения приводят нас к важным выводам:

1) величина прибыли не связана с поступлением и выбытием имущества;

2) от бухгалтера требуется умение изучать «лаги» между приростом имущества и величиной прибыли, характеризующей успешность хозяйственной деятельности.

Неоднозначная ситуация N 6: при получении реального убытка в отчетности фигурирует прибыль

Несмотря на кажущуюся невозможность, данный парадокс реально существует, и причиной его появления выступает амортизация имущества, поскольку при покупке амортизируемых объектов не полагается учитывать расходы по приобретению, но надлежит рассматривать изменение актива (например: были деньги, стали станки), а расходы подлежат списанию постепенно, в течение всех лет эксплуатации приобретенного средства. Примечательно, что в этом случае предприятие не просто имеет прибыль, хотя покупка амортизируемого объекта привела к убыткам, но и обязано платить с этой «прибыли» налог.

Соколов обращает внимание бухгалтеров на тот момент, что своим крайним следствием описанный парадокс имеет такое положение, когда объект изношен, но продолжает эксплуатироваться, поскольку учетные данные об амортизации актива обычно не соответствуют действительному износу учетного объекта (справедливо в первую очередь для основных средств).

Неоднозначная ситуация N 7: учетны й остаток не равен фактическому

Строго говоря, именно эта парадоксальная ситуация наблюдается чаще всего. Если вспомнить наши слова о неточности бухгалтерских измерений и об искажающем влиянии на все эти измерения всяческих «вредных» факторов, становится понятным, что в бухгалтерской практике случаи равенства являются либо великой редкостью (например, когда по счету «Уставный капитал» записали сумму, зарегистрированную в самом Уставе), либо следствием подгонки данных. В действительности существующее в хозяйственном обороте равновесие между дебетом и кредитом почти никогда не может быть точно зафиксировано.

Соколов называет несколько основных причин, которые приводят к неточности бухгалтерских измерений и заставляют счетовода «округлять» остатки и подгонять данные:

ценности, находящиеся в собственности компании, подвергаются процессам естественной убыли (утруска, усушка и т. п.) и подвергаются хищениям, что удается эффективно выявить только в результате инвентаризации;

амортизируемое имущество никогда не может быть представлено в реальной оценке, так как сумма его износа всегда условна;

дебиторская задолженность не может быть представлена адекватно реальному положению, так как она не будет погашена полностью и в срок, а резервирование возможных потерь тем более не отличается точностью;

денежные средства фирмы также не могут считаться реальными с точки зрения будущих потенциальных оценок финансового положения фирмы по нескольким причинам, в частности, покупательная сила денежных единиц все время меняется, курс иностранной валюты постоянно колеблется;

расходы будущих периодов представляют собой отсутствующее имущество, но в учете оно показывается в активе;

доходы будущих периодов представляют собой обеспеченные уже полученным имуществом доходы, изъятые из демонстрируемой в отчетности прибыли благодаря исключительно учетной методологии (капитализации доходов);

резервы представляют собой чисто условные величины якобы понесенных расходов, но очень может быть, что таких расходов на самом деле не было и не будет;

добавочный капитал представляют собой всего лишь следствие двойной записи, бухгалтеры кредитуют этот счет, когда надо увеличить величину какого-либо актива, но источник этого увеличения неизвестен.

Отсюда проистекает условность дебетовых и кредитовых оборотов по балансовым счетам, что, в свою очередь, приводит к условности сальдо.

Из предыдущего текста мы можем сделать немаловажный вывод: на формирование итогов всей хозяйственной деятельности организации влияют самые разнообразные экономические факторы, из которых не так уж просто выделить самый главный. Между тем на формирование финансового результата в бухгалтерском учете (то есть на отражение некоторых итогов – а не итогов вообще! – в отчетности предприятия) влияет в первую очередь та совокупность способов ведения бухучета, которую фирма выбрала для себя..

Данная совокупность включает в себя способы первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. И называется такая совокупность учетной политикой организации . Организационно-распорядительный документ, в котором эта самая учетная политика излагается, носит название Положения об учетной политике.

Необходимость ведения учетной политики вытекает из требований, содержащихся в «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) и Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В частности, в п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета сказано, что для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. В указанных документах, а также сопутствующих ПБУ, инструкциях, указаниях и методических рекомендациях мы находим основные принципы формирования учетной политики.

Во всех случаях ведущим принципом надлежит считать то условие, что учетная политика организации должна отвечать шести требованиям ведения бухгалтерского учета. Назовем их – это требования : полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Как следует из п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, принятие учетной политики представляет собой процесс выбора руководством предприятия из разрешенных действующим российским законодательством какого-то одного варианта по собственному усмотрению. Выбор, то есть составление учетной политики рекомендуется осуществлять главному бухгалтеру, а директор предприятия (президент фирмы) утверждает ее по ознакомлении, о чем прямо написано в п. 5 ПБУ 1/98.

Общие для всех организаций положения по учетной политике изложены в ст. 6 «Организация бухгалтерского учета в организациях» Федерального закона «О бухгалтерском учете». В указанной статье, помимо прочего, проводится, что в случае принятия организацией учетной политики утверждаются :

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных

документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Согласно п. 4 ст. 6 Закона принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год без изменений, за исключением определенных случаев . К таковым случаям относится, во-первых , изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Второй случай – разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, более выгодных, позволяющих существенно повысить рентабельность производства и/или сбыта. Третья ситуация , когда допускается изменение учетной политики, – это существенное изменение условий деятельности организации, когда применение старой учетной политики становится невыгодным, организационно неправильным и даже противозаконным.

Однако в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики показано вводить с начала нового финансового года. То есть менять учетную политику по каким-то причинам посреди текущего финансового года (и уж тем более – несколько раз подряд) воспрещается.

Как справедливо отмечают эксперты, составляемое фирмой Положение об учетной политике условно содержит три группы вопросов-решений . Эти вопросы-решения принимаются как аксиомы к действию в данной организации; назовем их:

первая группа – организационно-технические вопросы-решения (рабочий план счетов, формы первичных документов, график документооборота и т. д.);

вторая группа – методические вопросы-решения (способ начисления амортизации, формирование резервов и т. д.);

третья группа – прочие вопросы-решения.

Нетрудно догадаться, что тактические решения в сфере формирования финансового результата относятся ко второй группе, иначе говоря, к методическим вопросам решениям. Вторая группа существенно отличается от первой. Если первая группа вопросов-решений представляет интерес преимущественно для внутренних пользователей, то вторая группа содержит общероссийские нормативные документы, регулирующие систему бухгалтерского учета в Российской Федерации вообще и в каждой организации конкретно.

Учетная политика в отношении формирования финансового результата должна предусматривать:

создание рабочего плана счетов, в котором счет прибылей и убытков имеет созданные специально для данного предприятия субсчета и корреспондирует с остальными счетами по специальным проводкам, индивидуально выбранным из типовой схемы;

наличие одноименных субсчетов по счету прибылей и убытков для обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс (при наличии таковых), для контроля над результатами деятельности таких подразделений;

определение выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) в целях налогообложения прибыли, поскольку выручка выступает ведущим фактором формирования доходов организации. Выручка фирмы может определяться одним из следующих вариантов. Вариант А : по мере ее выплаты (при безналичных расчетах) – по поступлению средств за товары/работы/услуги на расчетные счета в учреждения банков; при расчетах наличными денежными средствами – по факту поступления денег в кассу; при бартере (мене) – в момент поступления встречных ТМЦ на склад или принятия работ по акту. Вариант Б : по мере отгрузки товаров (по выполнению работ, оказанию услуг) и предъявлению покупателю/заказчику расчетных документов;

обеспечение раздельного учета затрат на производство и реализацию при наличии разных видов деятельности и реализации товаров с разными ставками НДС. Организация раздельного учета затрат по видам деятельности осуществляется в разрезе следующих видов деятельности :

основная производственная;

посредническая;

коммерческая (оптовая и/или розничная);

строительно-монтажная и т. д.

Организация раздельного учета затрат по видам товаров (работ, услуг) осуществляется в разрезе следующих товаров (работ, услуг):

на экспорт,

для детей,

продукты питания и т. д.

Попутно фирма самостоятельно определяет механизм ведения такого раздельного учета затрат по видам деятельности и видам продукции.

Строго говоря, специалисты склонны усматривать в учетной политике инструмент предвычисления финансовых результатов в целях выбора приемлемого варианта затрат и оптимизированного налогового планирования. Продуманная учетная политика помогает бухгалтерии увидеть «неочищенную» прибыль и ее составляющие (доходы, расходы), с тем чтобы управленцы фирмы смогли своевременно снизить долю издержек и не переплачивать налоги.

Наиболее важные проводки снабжены краткими комментариями. Бухгалтерские счета расположены в порядке, предусмотренном действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н).

Дебет 50 – Кредит 79-3

– получены наличные денежные средства в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления.

Дебет 51 – Кредит 76-3

– зачислены на расчетный счет денежные средства в счет причитающихся организации дивидендов (доходов) от участия в других организациях или по договору о совместной деятельности.

Дебет 51 – Кредит 79-3

– получены на расчетный счет денежные средства в доверительное управление (на отдельном балансе доверительного управления).

Дебет 51 – Кредит 79-3

– получены на расчетный счет денежные средства в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления (в учете учредителя управления).

Дебет 52 – Кредит 79-3

– получение на валютный счет денежных средств в иностранной валюте в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом (в учете учредителя управления).

Дебет 55 – Кредит 79-3

– получены на специальный счет денежные средства в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом (в учете учредителя управления).

Дебет 55 – Кредит 79-3

– получены на специальный счет денежные средства в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом (на отдельном балансе доверительного управления).

Дебет 73 – Кредит 81

– сотрудниками организации выкуплены ее собственные акции.

Дебет 73 – Кредит 84

– покрыт убыток за счет целевых взносов сотрудников организации.

Дебет 75 – Кредит 84

– покрыт убыток за счет целевых взносов учредителей (участников) организации.

Дебет 75-2 – Кредит 51

– отражено использование безналичных денежных средств для выплаты дивидендов (доходов) учредителю (участнику) организации.

Дебет 75-2 – Кредит 52

– получены учредителем (участником) организации безналичные денежные средства в иностранной валюте в виде дивидендов (доходов).

Дебет 79-2 – Кредит 84

– в учете головного отделения организации отображена доля чистой прибыли, причитающейся обособленному подразделению организации.

Дебет 79-2 – Кредит 99

– отражена прибыль филиала, возникшая в результате чрезвычайных обстоятельств, в учете головного отделения организации.

Дебет 79-3 – Кредит 51

– перечислены денежные средства с расчетного счета в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом (на отдельном балансе доверительного управления).

Дебет 79-3 – Кредит 51

– перечислены денежные средства с расчетного счета в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом (в учете учредителя управления).

Дебет 79-3 – Кредит 52

– перечислены денежные средства с валютного счета в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом (на отдельном балансе доверительного управления).

Дебет 79-3 – Кредит 52

– перечислены денежные средства с валютного счета в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом (в учете учредителя управления).

Дебет 79-3 – Кредит 55

– перечислены денежные средства со специального счета в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом (на отдельном балансе доверительного управления).

Дебет 79-3 – Кредит 55

– перечислены денежные средства со специального счета в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом (в учете учредителя управления).

Дебет 80 – Кредит 81

– аннулированы собственные акции, выкупленные у акционеров, внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Дебет 80 – Кредит 84

– уставный капитал уменьшен до величины чистых активов после внесения изменений в учредительные документы.

Дебет 81 – Кредит 50

– произведена оплата наличными деньгами собственных акций, выкупленных у акционеров.

Дебет 81 – Кредит 51

– произведена оплата с расчетного счета собственных акций, выкупленных у акционеров.

Дебет 81 – Кредит 52

– произведена оплата с валютного счета собственных акций, выкупленных у акционеров.

Дебет 81 – Кредит 91-1

– включены в состав прочих доходов разницы между номинальной стоимостью собственных акций и фактическими затратами на их приобретение.

Дебет 83 – Кредит 80

– на увеличение уставного капитала направлен добавочный капитал после внесения изменений в учредительные документы.

Дебет 83 – Кредит 84

– отражено списание добавочного капитала при выбытии основных средств, подвергавшихся переоценке.

Дебет 84 – Кредит 51

– произведена оплата расходов за счет нераспределенной прибыли с расчетного счета, осуществленная по совместному решению учредителей организации.

Дебет 84 – Кредит 52

– произведена оплата расходов за счет нераспределенной прибыли с валютного счета, осуществленная по совместному решению учредителей организации.

Дебет 84 – Кредит 55

– произведена оплата расходов за счет нераспределенной прибыли со специального счета, осуществленная по совместному решению учредителей организации.

Дебет 84 – Кредит 70

– начислены дивиденды (доходы) учредителям (участникам) организации, являющимся ее сотрудниками.

Дебет 84 – Кредит 75-2

– начислены дивиденды (доходы) учредителям (участникам) организации.

Дебет 84 – Кредит 75-2

– начислены доходы участникам простого товарищества (на отдельном балансе совместной деятельности).

Дебет 84 – Кредит 80

– направлена чистая прибыль на увеличение уставного капитала после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Дебет 84 – Кредит 82

– направлена чистая прибыль на формирование (увеличение) резервного капитала на основании решения о распределении прибыли.

Дебет 84 – Кредит 83

– направлена чистая прибыль на формирование (увеличение) добавочного капитала.

– использована чистая прибыль в качестве финансового обеспечения производственного развития организации.

Дебет 84 (субсчет А) – Кредит 84 (субсчет Б)

– чистая прибыль отчетного года направлена на погашение убытков прошлых лет.

Дебет 84 – Кредит 99

– при реформации баланса отражена сумма убытков отчетного года заключительной записью декабря.

Дебет 90-9 – Кредит 99

– отражена в бухгалтерском учете прибыль от обычных видов деятельности организации.

Дебет 91-2 – Кредит 81

– включены в состав прочих расходов разницы между номинальной стоимостью собственных акций и фактическими затратами на их приобретение.

Дебет 91-9 – Кредит 99

– отражена прибыль от прочих видов деятельности организации (в конце отчетного месяца по заключительным оборотам).

Дебет 99 – Кредит 68

– начислен налог на прибыль к уплате в бюджет.

Дебет 99 – Кредит 68

– начислены в бюджет дополнительные платежи по перерасчетам исходя из фактически полученной прибыли.

Дебет 99 – Кредит 68

– отражены суммы штрафных санкций, которые были начислены за нарушения налогового законодательства.

Дебет 99 – Кредит 79-2

– включены в состав убытков расходы выделенного на отдельный баланс филиала (в учете головного отделения организации), если эти расходы наступили в результате чрезвычайных обстоятельств.

Дебет 99 – Кредит 79-2

– включены в состав убытков расходы головного отделения организации (в учете филиала), если эти расходы наступили в результате чрезвычайных обстоятельств.

Де бет 99 – Кредит 84

– отображена в бухгалтерском учете организации сумма чистой прибыли отчетного года при проведении реформации баланса.

Дебет 99 – Кредит 91-9

– отражен в бухгалтерском учете убыток от прочих видов деятельности организации (в конце отчетного месяца по заключительным оборотам).

Дебет 99 – Кредит 97

– списаны расходы будущих периодов на убытки по работам, которые не дали продукции в результате чрезвычайных событий.

Счет 99 в бухгалтерском учете ведется по субсчетам в зависимости от расчетов прибыли и убытка:

• сальдо по 90 и 91 счетам образуют финансовый результат на 99 счете;
• налог на прибыль со счета 68.04 закрывается на 99 счет;
• временные и постоянные разницы образуют условный доход/расход;
• реформация баланса закрывает 99 счет на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) по 84 счету.

Счет 99 «Прибыли и убытки» характеризуется как накопительный для положительных и отрицательных финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятий.

Как складывается структура?

В бухгалтерском учете счет 99 относится к активно-пассивным, так как по кредиту можно увидеть обобщенную информацию о полученной прибыли, по дебету - все убытки, образовавшиеся в результате отраженных расходов.

Прибыли и убытки образуются с помощью:

• 90 «Продажи» - используется компаниями для отражения доходов и расходов от реализации по основной деятельности;
• 91 «Прочие доходы и расходы» - на нем аккумулируются доходы и расходы от иной деятельности;
• начисляется условный доход/расход от применения налога;
• отражаются штрафные санкции.

В формировании итогов активное участие принимают постоянные и отложенные налоговые обязательства и активы.

Важный момент! Счет 99 является синтетическим. Аналитический учет должен вестись без мелкой детализации, группируя сведения, необходимые для формирования отчета о финансовых результатах.

Субсчета, на которых собирается информация:

1. 99.01 «Прибыли и убытки от хозяйственной деятельности».
2. 99.02 «Налог на прибыль».
3. 99.07 «Прочие прибыли и убытки».
4. 99.09 «Чистая прибыль/убыток».

В свою очередь, субсчета подразделяются на более мелкие группировки. Так, 99.02 формируется в результате движений:

• 99.02.01 «Условный расход по налогу на прибыль»;
• 99.02.02 «Условный доход по налогу на прибыль»;
• 99.02.03 «Постоянное налоговое обязательство (актив)»;
• 99.02.04 «Пересчет отложенных налоговых активов и обязательств».

Переход доходов и расходов

Счет 99 - это показатель окончательного финансового результата от деятельности компании, будет ли он отрицательным или положительным, зависит от движений по 90 и 91 счетам.

90 и 91 счета, по правилам бухгалтерского учета, ежемесячно должны закрываться, то есть сальдо обнуляется. Закрываются они с помощью корреспонденции с 99 счета.

Пример использования счета 99

Предприятие получает доходы от сдачи помещений в аренду. Акты и счета-фактуры за арендную плату необходимо выставлять последним днем месяца, что подтверждается письмом Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 5 июня 2018 г. № 03-07-09/38397 .

Поэтому выручка окончательно формируется на конец месяца и должна сразу закрываться для обнуления остатков. Совершаются записи:

• Дт 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90.01 «Выручка» - начислена арендная плата в размере 5 000 000 рублей;
• Дт 90.03 «Налог на добавленную стоимость » Кт 68.02 «Налог на добавленную стоимость» - начисляется НДС к уплате в размере 18% от суммы выручки 762 711,86 рублей;
• Дт 90.02 «Себестоимость» Кт 20 «Основное производство» - сведена себестоимость арендной платы из произведенных затрат в размере 3 200 000 рублей.

При сопоставлении итогов в отчетный период по субсчету 90.01 получается положительный кредитовый остаток в размере 1 037 288,14 рублей. Проводка закрытия счета:

• Дт 90.01 Кт 99.01 на сумму 1 037 288,14 рублей получена прибыль от реализации услуг.

Если бы в итоге получился убыток, он должен быть закрыт на дебет 99 счета.

Как отражается налог на прибыль?

Помимо продаж, необходимое влияние на формирование 99 счета оказывает налог на прибыль. В отличие от бухгалтерского, налоговый учет может принимать или не принимать в целях налогообложения те или иные доходы и расходы. Разницы между учетами называются постоянными и временными.

Справка! Разницы формируют отложенные налоговые активы (ОНА) или отложенные налоговые обязательства (ОНО) в зависимости от того, кто остается должен в результате работы фирмы.

Если получается задолженность предприятия перед ИФНС, то начинают прибывать ОНО, которые учитывается на 77 счете «Отложенные налоговые обязательства».

Полученный в результате подсчетов долг ИФНС перед предприятием призван обеспечивать сведение ОНА. Они учитываются на 09 счете «Отложенные налоговые активы».

09 и 77 счета корреспондируют с 68.04 «Налог на прибыль », который ежемесячно должен закрываться на 99 счет. Таким способом начисляется налог на прибыль в бухгалтерском учете и переносится на 99 счет для отражения в отчете о финансовых результатах. План проводок:

• Дт 68.04 Кт 77 - начислен налог с ОНО;
• Дт 99 Кт 68.04 - сведен условный расход по налогу на прибыль;
• Дт 09 Кт 68.04 - образовался убыток с ОНА;
• Кт 68.04 Дт 99 - начисляется условный доход от убытков фирмы.

Зачем обнулять итоги по прибылям и убыткам в бухгалтерском учете?

После того как все цифры попадают на 99 счет, необходимо его закрыть. Независимо от прочих счетов, участвующих в формировании, 99 счет будет обнуляться при годовой реформации баланса. Все данные организации с помощью этой регламентной операции отразятся на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» :

• Дт 99 Кт 84 - получена чистая прибыль;
• Дт 84 Кт 99 - сложился текущий убыток.

Целью операций на 99 счете является план предприятия увидеть окончание своих трудов по получению прибыли. Для составления отчетности он может использоваться при сверке с формой № 2.

Важный момент! Счет 99 в бухгалтерском балансе после закрытия на 84, результат отражается в специальной строке 1370 в разделе III «Капитал и резервы» пассива. При помощи вычитания этой строки из прочих строк раздела получается очень значимый для организаций любой сферы показатель ‒ чистые активы, по которому можно судить о финансовой стабильности.

Правовой статус зависит от текущей фискальной политики, так как в Налоговый кодекс постоянно вносятся изменения.

Бухгалтерская прибыль - базовый показатель результативности работы компании. От того, насколько корректно она определена, зависит достоверность многих финансовых показателей отчетности. При ее расчете необходимо пользоваться утвержденными стандартизированными алгоритмами.

Методика определения прибыли в бухгалтерском учете

В составе финансовой отчетности бухгалтерская прибыль вносится в форму № 2 о финансовых результатах по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения».

Бланк отчета о финрезультатах действует на основании приказа Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н. Форма отчета может быть двух видов: стандартная и упрощенная. Последняя предназначена для субъектов малого бизнеса. Отдельная строка для бухгалтерской прибыли во втором варианте бланка отсутствует, но величина бухгалтерской прибыли легко вычисляется на основе других данных. Как именно? В полном (стандартном) отчете о финрезультатах указываются:

• в стр. 2100 - валовая прибыль - разница между суммой реализации и производственными расходами;
• в стр. 2200 - прибыль от продаж - из валовой прибыли вычитаются затраты, связанные с реализацией, и административные.

Для вычисления бухгалтерской прибыли в стр. 2300 данные стр. 2200 увеличиваются на размер прочих доходов и уменьшаются на прочие расходы.

Какой счет используется для прибыли в бухучете

В сущности, находится значение прибыли в учете путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту сч. 90 и 91. Полученная таким образом бухгалтерская прибыль находит свое отражение на сч. 99. Как влияют обороты по счетам на данные в отчете о прибылях и убытках, видно ниже:

• в стр. 2110 попадает сумма реализации из кредита сч. 90 за минусом начисленного по дебету объема НДС;
• по стр. 2120 в качестве себестоимости отражаются списанные в дебет сч. 90 затраты со сч. 20, 23, 41, 43;
• для управленческих расходов, попавших в дебет сч. 90 со сч. 26, используется стр. 2220;
• по стр. 2200 происходит списание сальдо сч. 90 на сч. 99, то есть переносится сложившаяся сумма прибыли (убытка) от продаж;
• в полях 2310, 2320, 2330, 2340, 2350 согласно их детализации приводятся обороты сч. 91;
• в итоге в стр. 2300 попадают данные по прибыли или убытку, сложившимся на сч. 99 по результатам переноса на него итоговых результатов со сч. 90 и 91.

Получается, что механизм отражения бухгалтерской прибыли в отчете о прибылях и убытках полностью соответствует порядку ее отражения в учетных регистрах компании. Обладая данными знаниями, можно без проблем посчитать прибыль на счетах бухгалтерского учета .

Алгоритм вычисления показателя прибыли по форме № 2 бухотчетности

Итак, мы разобрали, как вычислить бухгалтерскую прибыль , используя счета бухучета. Она получается путем вычитания из объема реализации показателей себестоимости, коммерческих и управленческих расходов, добавления величины прочих доходов и вычитания суммы прочих расходов. Все указанные элементы приводятся без учета НДС.

Теперь опишем формулу бухгалтерской прибыли , вооружившись отчетом о финрезультатах.

Формула, включающая в себя номера строк второй формы, будет выглядеть так:

БП = 2110 – 2120 – 2210 – 2220 + 2310 + 2320 – 2330 + 2340 – 2350,

БП - бухгалтерская прибыль;

2110 - сумма продаж;

2120 - себестоимость;

2210 - затраты на реализацию;

2220 - управленческие затраты;

2310 - доходы, полученные от инвестиций в другие компании;

2320 - процентные доходы;

2330 - процентные расходы;

2340 - прочие доходы;

2350 - иные расходы.

Существуют альтернативные варианты вычисления по строкам отчета:

БП = 2100 – 2210 – 2220 + 2310 + 2320 – 2330 + 2340 – 2350,

где 2100 - сумма валовой прибыли (расшифровку остальных показателей мы уже привели).

Третий вариант расчета:

БП = 2200 + 2310 + 2320 – 2330 + 2340 – 2350,

где 2200 - объем прибыли от продаж.

В отчет данные вносятся с указанием знака (положительное или отрицательное значение). Все цифры, которые имеют отрицательный знак, приводятся внутри круглых скобок, числа с положительным знаком - без скобок. Для получения конечного результата числа из полей достаточно просто сложить. При этом нужно учитывать, что вместо валовой прибыли или прибыли от реализации может быть получен убыток. В этом случае в данных полях будут присутствовать отрицательные значения - заключенные в круглые скобки.

Порядок вычисления применительно к упрощенному варианту отчета можно описать так: объем реализации без налога, уменьшенный на затраты по основной деятельности (показатель, объединяющий все три типа расходов: себестоимость, управленческие и коммерческие), увеличенный на прочие доходы за вычетом прочих расходов.

Соответствие показателей прибыли в балансе и отчете о финрезультатах

А где же найти размер прибыли в бухгалтерском балансе ? В нем указывается ее значение после налогообложения, сформированное на сч. 99.

Если баланс составляется за какой-то промежуточный период (например, по требованию инвесторов компании), то финрезультат, формируемый нарастающим итогом в течение года, вместе с имеющимся остатком по сч. 84 указывается в стр. 1370. После реформации баланса в указанной строке показывается сальдо по сч. 84, так как сч. 99 закрывается.

Значение чистой прибыли, расчет которой производится и в форме № 2, должно совпадать с сальдо, получившимся на сч. 99 и списываемым заключительными оборотами декабря на сч. 84.

• В стр. 2410 вносится сумма начисленного налога на прибыль за период.
• В стр. 2421, 2430 и 2450 отражаются суммы отклонений бухгалтерского учета от налогового на основании ПБУ 18/02:
• Стр. 2421 - разница между оборотами по дебету и кредиту сч. 99«ПНО (ПНА)» в корреспонденции со сч. 68 (здесь и далее мы говорим о субсчете, соответствующем расчетам по налогу на прибыль).
• Стр. 2430 - разница между оборотами по кредиту и дебету сч. 77 в корреспонденции со сч. 68.
• Стр. 2450 - разница между оборотами по дебету и кредиту сч. 09 в корреспонденции со сч. 68.
• Прочие суммы по сч. 99 должны попасть в поле 2460.

Для получения чистой прибыли нужно из бухгалтерской прибыли вычесть сумму налога. После этого, в зависимости от оборотов по сч. 09 и 77:

• по сч. 09: если дебетовый оборот выше кредитового, то разница прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения. Если наоборот - вычитается.
• по сч. 77: если кредитовый оборот превышает дебетовый, то разница вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения. В противном случае разница прибавляется к данному показателю.

В случае получения отрицательного финрезультата налог на прибыль добавляется к нему со знаком «минус».

Через налог на прибыль, исчисленный от бухприбыли (условный расход), можно проверить, верно ли была подсчитана сумма текущего налога, которая равна условному расходу плюс ПНО и ОНА и минус ПНА и ОНО.

Действия с ОНО и ОНА в расчете будут зависеть от преобладающих оборотов по счетам их учета. Если по итогам периода образовался убыток, то знаки у составляющих расчет величин меняются на противоположные.

Сумма прибыли, рассчитанной по данным бухгалтерского учета, находит свое отражение в форме № 2 бухотчетности. Для заполнения строк этой формы используются данные сч. 90, 91, 99, кроме того, важно учитывать отклонения, возникающие в учете в соответствии с ПБУ 18/02. В целом методики вычисления, как в стандартном, так и в сокращенном варианте формы № 2, схожи.

В бухгалтерском балансе отражается размер прибыли после осуществления всех платежей по налогу на прибыль, и никаких прочих промежуточных данных он не содержит.