Формируются резервы по сомнительным долгам. Документальное оформление учета резерва по сомнительным долгам

1. Для чего нужен резерв по сомнительным долгам и обязательно ли его создавать?

2. Чем отличается «бухгалтерский» резерв по сомнительным долгам от «налогового»?

Для того чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва. Благодаря этому исключается завышение величины активов, а пользователи бухгалтерской отчетности видят реальную величину дебиторской задолженности и, соответственно, могут адекватно оценить финансовое состояние организации. Заметьте, что для целей бухгалтерского учета формирование резерва по сомнительным долгам с 2011 года является не правом, а обязанностью, о чем говорится в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н. По-другому дело обстоит с налоговым учетом, НК РФ предусматривает именно право организаций, применяющих метод начисления, создавать резерв по сомнительным долгам. Однако, учитывая то, что указанный резерв включается в налоговые расходы, многие организации сами изъявляют желание воспользоваться таким правом и сформировать резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета. В этой статье предлагаю рассмотреть порядок создания, учета и использования резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете: особенности и отличия

Несмотря на то, что формирование резерва по сомнительным долгам предусмотрено и в бухгалтерском, и в налоговом учете, нужно иметь в виду, что «бухгалтерский» и «налоговый» резерв существенно отличаются друг от друга по многим параметрам: от правил создания и до порядка использования. Более наглядно эти отличия представлены в виде заметок на интерактивной онлайн доске:

Как видите, резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и в налоговом учете создается по разным правилам и регламентируется разными нормативными актами. Поэтому формировать резерв нужно отдельно для бухгалтерских целей и отдельно для налоговых.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, порядок расчета резерва по сомнительным долгам организация устанавливает самостоятельно. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н указано только, что «величина резерва определяется отдельно по каждому в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично». Например, организация может применять один из следующих способов расчета резерва по сомнительным долгам:

Оценка каждого сомнительного долга. То есть по каждому сомнительному долгу организация самостоятельно определяет ту часть задолженности (или всю сумму задолженности), которая не будет погашена, и включает ее в общую сумму резерва.
Определение величины резерва на основе данных прошлых периодов. При этом способе величина резерва рассчитывается как доля непогашенных долгов в общей сумме дебиторской задолженности (соотношение определяется по данным за предыдущие несколько лет).
Расчет отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки. Такой способ определения величины резерва аналогичен способу, применяемому в налоговом учете, о котором речь пойдет ниже.

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка. Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

! Обратите внимание: Выбирая конкретный способ определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, нужно учитывать особенности Вашей организации, а также цели создания резерва и влияние его величины на показатели отчетности. Чем больше сумма резерва, тем меньше в итоге показатель валюты баланса, и тем меньше показатель чистых активов. Поэтому если Вам нужна «красивая» отчетность (например, для предоставления в банк при обращении за кредитом и т.д.), то целесообразно выбрать такой способ расчета резерва, при котором его величина будет минимальна – так будут исполнены требования законодательства, но при этом не пострадают интересы организации. Главное, что нужно учесть: выбранный способ должен быть отражен в учетной политике, а изменения в нее вносятся до начала отчетного года.

В бухгалтерском учете созданный резерв по сомнительным долгам отражается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», при этом аналитический учет ведется в разрезе должников. Отчисления в резерв учитываются в составе прочих расходов организации на счете 91-2.

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Организация ООО «Восход» отгрузила покупателю ООО «Икс» товары на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.) 10 августа 2014. Срок оплаты по договору установлен 10 дней с даты отгрузки, однако в течение этого срока покупатель не оплатил товар. Учетной политикой ООО «Восход» для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное формирование резерва по сомнительным долгам исходя из оценки каждого долга. На 31 августа организация сочла просроченную задолженность ООО «Икс» сомнительной с низкой вероятностью погашения и приняла решение включить в резерв полную сумму задолженности. Бухгалтерские проводки по формированию резерва по сомнительным долгам будут следующие:

Корректировка резерва в течение года

1. Допустим, покупатель ООО «Икс» перечислил в погашение задолженности 50 000 руб. 15 октября 2014 года. В этом случае величина созданного резерва подлежит уменьшению:

Таким образом, на конец года величина резерва составит 68 000 руб. На эту сумму будет уменьшен показатель дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе за 2014 год.

2. Предположим, что в мае 2015 года ООО «Икс» ликвидировано, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. То есть задолженность по этому должнику является и подлежит списанию. Так как ранее задолженность ООО «Икс» участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то списываться она будет за счет резерва:

Перенос резерва на следующий год

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. В рассматриваемом примере это означает, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2015 года (то есть не будет погашена полностью и не будет признана безнадежной), то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на прочие доходы (счет 91-1). Однако, с учетом требований того же Положения № 34н, сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена при формировании резерва по итогам 2015 года (перед составлением годовой отчетности). В связи с такой неоднозначностью требований Положения, многие специалисты предлагают не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением, а делать только корректировку резерва по итогам года (увеличение или уменьшение суммы резерва). Это позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать обороты по данному счету, отражаемые также в отчетности (отчете о финансовых результатах).

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам и определения его величины четко установлен законодательством (п. 3 ст. 266 НК РФ). В учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить только сам факт создания резерва, поскольку это является правом налогоплательщика, применяющего метод начисления. При этом решение о создании или об отказе от создания резерва по сомнительным долгам должно приниматься до начала года и изменению в течение года оно не подлежит.

! Обратите внимание:

Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая, соответственно, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265).
Создавать резервы по сомнительным долгам и включать их в расходы для целей налогообложения могут только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, то есть при применении УСН такой резерв в налоговом учете не создается (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).

Размер отчислений в резерв определяется по каждому в зависимости от периода просрочки:

Следует учитывать, что в налоговом учете существует ограничение максимальной суммы резерва – она не должна превышать 10% выручки того периода, за который создается резерв. При этом организация по своему усмотрению может установить меньший предельный размер отчислений в резерв (например, 5% от выручки).

Пример создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

ООО «Заря» в учетной политике для целей налогообложения на 2014 год установила формирование резерва по сомнительным долгам. Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются поквартально, соответственно, резерв создается и корректируется на последнюю дату каждого квартала.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

Об этом свидетельствуют, в частности:

либо нарушение должником срока оплаты;
либо информация о финансовых проблемах должника.

Сомнительным долгом может быть признана любая дебиторская задолженность, в том числе отраженная по дебету счетов 60, 62, 76.

После того, как сомнительная задолженность признана нереальной для взыскания, в том числе в связи с истечением срока исковой давности, она подлежит списанию.

Резерв по сомнительным долгам

Необходимо отметить, что списание задолженности непосредственно на убытки может ухудшить финансовое состояние организации. Чтобы этого избежать, предусмотрено создание в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов.

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства (п. 70 Положения по бухучету N 34н).

Начисление или уменьшение (восстановление) резерва по сомнительным долгам оформляется бухгалтерской справкой-расчетом. Для расчета резерва по сомнительным долгам сумма долга берется с НДС.

Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Учетная политика

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается по желанию организации. Правила создания резерва установлены НК РФ.

Поэтому при намерении создавать резерв, об этом следует указать в налоговой учетной политике (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/[email protected]).

Если организация не собирается создавать резерв, то в учетной политике об этом можно не писать.

В бухгалтерском учете при наличии сомнительного долга организация обязана создать резерв (п. 70 Положения по бухучету N 34н).

Поэтому в бухгалтерской учетной политике нужно закрепить (п. 7 ПБУ 1/2008):

критерии признания долга сомнительным;
способ создания резерва.

Это можно сделать или при утверждении учетной политики, или как только появится первый сомнительный долг.

В последнем случае в учетную политику нужно будет внести дополнения.

Бухгалтерский учет создания и использования Резерва по сомнительным долгам

Резерв формируется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В бухгалтерском учете начисление и использование резерва по сомнительным долгам отражается следующими проводками:

Проводка	Операция
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам»	Создан (доначислен) резерв по сомнительным долгам
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» - Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)	Безнадежный долг списан за счет резерва когда задолженность признана нереальной для взыскания (по истечению срока исковой давности либо по другим причинам (из-за ликвидации должника, его банкротства)
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»	Восстановлен резерв

По истечении года, следующего за годом, в котором был создан резерв сомнительной задолженности и не использован в какой-то его части, он подлежит восстановлению на доходы записью по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При этом если данная задолженность сохраняет статус сомнительной, то по ней вновь должен быть начислен резерв.

Резерв по сомнительным долгам и бухгалтерская отчетность

В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются по строке 1230 баланса уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99), а отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 "Прочие расходы" отчета о финансовых результатах (п. 11 ПБУ 10/99).

Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно отражаются:

и сомнительные долги в полной сумме;
и сумма созданного резерва.

В балансе в результате создания резерва:

дебиторская задолженность уменьшается либо на всю сумму сомнительного долга, либо на ее часть;
на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль.

Списание долгов за счет резерва на показатели бухгалтерской отчетности не влияет.

Алгоритм расчета и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

При создании резерва по сомнительным долгам можно использовать следующие способы.

Интервальный способ.

Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете.

Так согласно п.4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам начисляется в зависимости от сроков нарушения должником своих обязательств по окончании соответствующего периода (квартала или года) по результатам инвентаризации задолженности.

Согласно этой норме суммы дебиторской задолженности включаются в расчет резерва следующим образом:

Экспертный способ.

Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена.

Если применяется интервальный или экспертный способ:

при признании долга, под который создавался резерв, безнадежным он списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
при погашении долга, под который создавался резерв, сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.

Статистический способ.

Размер отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется по данным Организации за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида.

Например, доля не оплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.

На последнее число каждого квартала (месяца) определяется величина резерва по формуле:

Сумма резерва по сомнительным долгам определенного вида на последнее число квартала (месяца) = Сумма дебиторской задолженности этого вида на последнее число квартала (месяца) Х Доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности этого вида по данным организации.

Если полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше - включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв).

При статистическом способе:

если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности - величина резерва не корректируется.

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам экспертным способом и его использование

Согласно учетной политике компании резервы сомнительных долгов создаются экспертным способом, на основании данных, полученных бухгалтерией от руководителя отдела продаж.

По состоянию на начало II квартала резервов сомнительных долгов нет. Данные о дебиторской задолженности компании приведены в таблице.

Покупатель	Сумма долга, руб.	Срок оплаты по договору	Вероятность оплаты долга, % (данные отдела продаж)

Организация А	20 000 000	15.07	100
Организация Б	30 000 000	20.06	40
Итого	50 000 000

Организация А	35 000 000	18.10	100
Организация Б	30 000 000	20.06	0
Организация Г	25 000 000	25.09	80
Итого	90 000 000

Организация А	15 000 000	25.01	100
Организация Б	0 <*>	-	-
Организация Г	10 000 000	15.01	100
Итого	25 000 000

<*> Долг Организации Б списан как безнадежный на основании приказа руководителя компании.

При заданных условиях создание и использование резервов по сомнительным долгам происходит так.

30 июня компания создает резерв по сомнительному долгу по Организации Б в сумме 18 000 000 руб. (30 000 000 руб. x (100% - 40%)).

30 сентября компания увеличивает резерв по сомнительному долгу по Организации Б до 30 000 000 - на 12 000 000 руб. (30 000 000 руб. х 100% - 18 000 000 руб.), а также создает резерв по сомнительному долгу ООО "Гамма" в сумме 5 000 000 руб. (25 000 000 руб. x (100% - 80%)).

В IV квартале долг Организации Б списывается за счет резерва.

Резерв по сомнительному долгу Организации Г восстанавливается в связи с оплатой долга.

Проводка	Операция	Сумма, руб.

Д 91 - К 63	Создан резерв по сомнительному долгу по Организации Б	18 000 000

Д 91 - К 63	Увеличен резерв по сомнительному долгу по Организации Б	12 000 000
Д 91 - К 63	Создан резерв по сомнительному долгу по Организации Г	5 000 000
в IV квартале
Д 63 - К 62	Долг Организации Б списан за счет резерва	30 000 000
Д 63 - К 91	Восстановлен резерв по оплаченному долгу Организации Г	5 000 000

В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности будут отражены в следующих суммах:

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам статистическим способом и его использование

По данным организации за предыдущие 3 года 2% от стоимости отгруженных товаров вообще не оплачиваются покупателями, в связи с чем организация создает резерв по сомнительным долгам по оплате товаров.

В учетной политике компании закреплено, что резерв создается статистическим способом.

По состоянию на 31 марта непогашенная задолженность за отгруженные товары составила 20 000 000 руб., остаток резерва - 400 000 руб. (20 000 000 руб. х 2%).

Данные о товарах, отгруженных во II - IV кварталах, о погашении задолженности и о долгах, признанных безнадежными, приведены в таблице.

Квартал	Отгружено товаров,	Погашена задолженность по оплате товаров,	Долги по оплате товаров, признанные безнадежными в течение квартала, руб.
II	25 000 000	15 000 000	0
III	20 000 000	25 000 000	0
IV	20 000 000	20 000 000	600 000

При заданных условиях создание и использование резерва будет происходить так.

По состоянию на 30 июня непогашенная дебиторская задолженность составит 30 000 000 руб. (20 000 000 + 25 000 000 руб. - 15 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 600 000 руб. (30 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация произведет отчисления в резерв в сумме 200 000 руб. (600 000 руб. - 400 000 руб.).

По состоянию на 30 сентября непогашенная дебиторская задолженность составит 25 000 000 руб. (30 000 000 + 20 000 000 руб. - 25 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 500 000 руб. (25 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация восстановит резерв в сумме 100 000 руб. (600 000 руб. - 500 000 руб.).

В IV квартале организации придется списать безнадежный долг в сумме 600 000 руб. Поскольку остаток резерва составляет только 500 000 руб., часть долга в сумме 500 000 руб. будет списана за счет резерва, оставшиеся 100 000 руб. - учтены в прочих расходах.

По состоянию на 31 декабря непогашенная дебиторская задолженность составит 24 400 000 руб. (25 000 000 руб. + 20 000 000 руб. - 20 000 000 руб. - 600 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 488 000 руб. (24 400 000 руб. х 2%). Поскольку остатка резерва на отчетную дату нет, организация произведет отчисления в резерв в сумме 488 000 руб.

В бухгалтерском учете проводки будут такими:

Проводка	Операция	Сумма, руб.

Д 91 - К 63		200 000

Д 63 - К 91	Восстановлен резерв по сомнительным долгам	100 000
в течение IV квартала
Д 63 - К 62	Безнадежный долг списан за счет резерва	500 000
Д 91 - К 62	Списана часть безнадежного долга, не покрытая резервом	100 000

Д 91 - К 63	Создан резерв по сомнительным долгам	488 000

В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности по оплате товаров будут отражены в следующих суммах:

Бухгалтерская справка

При создании и использовании резерва по сомнительным долгам следует использовать бухгалтерскую справку-расчет.

Бухгалтерскую справку оформляет бухгалтер организации.

Отметим, что обязательная для применения форма бухгалтерской справки нормативно не установлена.

Поэтому ее надо разработать самостоятельно и утвердить приказом руководителя организации в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

При этом форма справки должна содержать все реквизиты, обязательные для первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ

Номер п/п	Пояснения	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Номер п/п	Пояснения	Сумма, руб.	Дебет	Кредит

Учет безнадежной задолженности за балансом

После списания безнадежной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам (или убытков) организация обязана в течение пяти лет учитывать ее на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Ответственность за отказ от создания резерва по сомнительным долгам

Отказ от создания резерва по сомнительным долгам можно признать грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Под ним действующее законодательство признает искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст.15.11 КоАП РФ).

Это может повлечь наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 руб. до 3 000 руб.

Кроме этого, при проведении выездной налоговой проверки организация за нарушение правил бухгалтерского учета в связи с не начислением резерва по сомнительным долгам может быть привлечена к налоговой ответственности в размере от 10 000 руб. до 30 000 руб. (п.1-2 ст.120 НК РФ).

В заключение на примере приведем этапы создания и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете:

Пример:

Организация сдала помещение в аренду.

Сумма арендной платы составила 118 000 руб., в т.ч. НДС-18 000 руб.

Учетной политикой по бухгалтерскому учету предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

При этом в бухгалтерской учетной политике указано, что размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально по результатам инвентаризации задолженности в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки следующим образом:

Если срок нарушения должником своих обязательств по окончанию квартала (полугодия, 9 месяцев, года) не превышает 45 дней, то резерв по данной задолженности не создается.

При просрочке от 46 дней до 90 дней включительно резервируется 50% суммы долга.

Если должник не платит более 90 дней, резерв увеличивается до полной суммы долга.

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создается.

По результатам инвентаризации выяснено, что на 30.09.2016 не оплачена в срок задолженность арендатора в сумме 354 000 руб. - период просрочки 95 дней.

Применение ПБУ 18/02

Если налогоплательщик не формирует налоговый резерв сомнительных долгов, у него расходы по созданию резерва отражены в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль.

Возникающая постоянная разница приводит к образованию ПНО. Его значение составляет 20% от суммы постоянной разницы.

ПНО в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит99, субсчет "ПНО/ПНА",

Отражена сумма ПНО.

Тогда в бухгалтерском учете данные операции следует отразить следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Сформирован резерв по сомнительным долгам	91-2	63	354 000	Приказ руководителя организации, Бухгалтерская справка

С 2017 года действуют обновленные правила для создания и расчета отчислений в резерв по сомнительным долгам. Сразу отметим, что теперь налогоплательщикам этот резерв создавать стало выгоднее. Как его рассчитать, расскажем подробно в статье.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Резервы по сомнительным долгам создают организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).

При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).

Шаг 1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Результаты инвентаризации оформить актом по форме, разработанной организацией самостоятельно с учетом положений ст. 9 закона № 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.

Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).

С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).

См. также:

«Учитывать ли выданный аванс в «сомнительном» резерве?»;
«Застрахованный долг не может быть сомнительным» .

Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:

если с момента возникновения сомнительного долга прошло более 90 дней, то задолженность в полной сумме (100%) включается в резерв,
если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней (включительно), то в резерв отчисляется 50% от суммы долга,
если задолженность возникла менее 45 дней назад, то по ней резерв не создается.

Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:

ПСО = В × 10%,

где В - для резерва по итогам налогового периода - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам налогового периода; для резерва, который формируют по итогам отчетного периода, - наибольшая величина из сумм: выручка за прошлый год или за текущий отчетный период;

10% - ограничение суммы создаваемого резерва (4 ст. 266 НК РФ).

Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).

Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):

если РСО ≥ ПСО, то в резерв нужно включить сумму отчислений, соответствующих ПСО.
если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Рассчитанную сумму отчислений включить в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! За счет резерва списывается любой безнадежный к взысканию долг вне зависимости от того, участвовал он в формировании резерва или нет.

Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Следует отметить, что все действия, приведенные выше, применяются при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. При формировании резерва в бухгалтерском учете действуют другие правила.

Например, в бухучете нет никаких ограничений по величине формируемого резерва, также не имеют значения сроки возникновения сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В связи с применением подобных ограничений в налоговом учете (наличие долгов со сроком возникновения менее 90 календарных дней, либо превышение расчетной величины отчислений в резерв над 10% суммы выручки), в бухгалтерском учете возможно появление вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Бухгалтерская сомнительная задолженность - это «дебиторка», не обеспеченная гарантиями, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в установленный договором срок. При наличии такой задолженности организация обязана создавать резерв (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

В отличии от четко прописанного алгоритма определения сомнительной задолженности и размеров отчислений в резерв по ним в налоговом учете (проценты от количества дней просрочки), порядок расчета бухгалтерского резерва компания должна разработать сама и утвердить в учетной политике. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Пример

При инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2018, организацией были выявлены сомнительные долги:

долг № 1 - задолженность заказчика за оказанные услуги в размере 17 700 руб., (в т. ч. НДС 2 700 руб)., срок платежа по договору - 18 марта;
долг № 2 - задолженность покупателя за поставленную продукцию в размере 70 800 руб. (в т. ч. НДС 10 800 руб.), срок платежа - 12 января;

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 1 квартал 2018 года составила 2 714 000 руб., за 2017 год - 500 000 руб.

Что нужно сделать

1. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору		Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 × гр. 5)

			Менее 45 дней
			от 45 до 90
Итого за 1 квартал

2. Предельная сумма отчислений в резерв (ПСО) составляет:

2 714 000 руб. × 10% = 271 400 руб.

3. Сравнив расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

35 400 руб. < 271 400 руб.,

бухгалтер пришел к выводу, что к внереализационным расходам за 1 квартал надо отнести расчетную сумму отчислений в резерв в размере 35 400 руб.

В бухучете оба долга были признаны сомнительными, по ним в полной сумме был создан резерв. В связи с этим в учете образовалась вычитаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового актива в сумме 10 620 руб. = ((17 700 + 70 800) - 35 400) × 20% (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается проводкой: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Итоги

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам - право организации. Если принято решение создавать резерв, то в НК РФ довольно четко прописан алгоритм его формирования. Бухгалтерский резерв обязаны создавать все, у кого есть непогашенная задолженность, которая, по мнению компании, не будет оплачена. Порядок расчета отчислений в резерв нужно разработать самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Российское законодательство по бухучету обязывает предпринимателя создавать резервы по сомнительным долгам: если руководитель предприятия мыслит стратегически и задумывается о будущем своего дела, то он должен подстраховаться и создать фонд, из которого будет погашаться дебиторская задолженность, не выплаченная должником. Этот резерв подлежит вычету из суммы дебиторской задолженности фирмы при составлении отчетности для акционеров и проверяющих органов, таким образом достигается наиболее точное отражение финансового состояния компании.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете – это сумма средств, аккумулирующаяся в специальном фонде, необходимая для погашения сомнительной задолженности. Средства для этого фонда выделяются из выручки предприятия.

Для того, чтобы понять суть категории нужно понять, что такое сомнительная задолженность.

Сомнительная задолженность – это обязательства контрагентов перед фирмой, не погашенные в срок и не обеспеченные гарантиями.

Как определить, что задолженность является сомнительной?

Во-первых, следует узнать, имелись ли финансовые отношения с данным предприятием до образования дебиторской задолженности. Опираясь на прошлый опыт (положительный или отрицательный), руководитель может узнать о том, будет ли погашено обязательство перед его фирмой.

Во-вторых, если компания раньше не имела дел с контрагентом, необходимо проанализировать финансовое состояние контрагента. И на основе полученной информации присвоить конкретной организации коэффициент риска.

Для целей же бухгалтерской отчетности резервы играют корректирующую роль: из дебиторской задолженности вычитается величина резервов, что позволяет акционерам получить более достоверное представление о финансовом состоянии предприятия.

Образец справки-расчета резервов по сомнительным долгам.

Обязательно ли создавать резерв?

Законодательство по бухучету требует, чтобы фирма имела резервы по сомнительной дебиторской задолженности.

Поэтому ответ на этот вопрос утвердительный: да, создание резервов обязательно. Причем это утверждение применимо к абсолютно любым компаниям.

Иначе дело обстоит с налоговым учетом. Согласно налоговому законодательству создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является не обязанностью, а правом налогоплательщика.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете: проводки

Факты хозяйственной деятельности, связанные с резервом отражаются на регистре 63. Если величины резерва недостаточно для погашения обязательства, то недостающую сумму можно перевести со счета 91.

При погашенном обязательстве операция отражается на 91-ом счете (денежные средства восстанавливаются):

Д 91 К 63 – формирование резерва по сомнительным долгам
Д 63 К 91 – восстановление суммы резерва при оплаченных обязательствах.

Если сомнительная дебиторская задолженность списана, это не означает, что долг аннулирован.

По этой причине он отражается на регистре 007 в течение 5-ти следующих лет (в этот период он может быть взыскан).

Проводки при использовании резерва в целях списания дебиторской задолженности:

Д 63 К 62 (76) – списание обязательства
Д 007 – учтено списанное обязательство.

Как правильно сшивать документы в делопроизводстве? Пошаговая инструкция с фотографиями находится

Пример справки-расчета резервов по сомнительным долгам.

Резерв по сомнительной дебиторской задолженности в налоговом учете

Взаимоотношения, связанные с резервом по сомнительной дебиторской задолженности регулируются статьей 266 НК РФ. Ранее упоминалось, что в бухучете создание резервов – обязанность, а в налоговом учете – право.

Существуют и другие отличия, связанные с регламентом операций по использованию резервов для целей бухучета и налогового учета. В первую очередь, в отличие от бухучета в налоговом учете более строгие требования к дебиторской задолженности для признания ее сомнительной:

Обязательство должно быть связано с реализацией фирмой товаров, работ и услуг
Сомнительной признается только обязательство, по которому истек срок оплаты (В бухучете таковой задолженностью может быть признан и долг, срок оплаты которого не кончился, но обладающей большой вероятностью неплатежа)
Обязательство не обеспечено залогом

Как и в бухучете резерв создается на основе инвентаризации дебиторской задолженности. По результатом которой составляется акт и справка. Они, в свою очередь, служат базой для формирования резерва.

Согласно законодательству обязательства с просрочкой до 45 дней не учитываются при составлении резерва, при просрочке в границах от 45-ти до 90-та дней половина суммы долга помещается в резервный фонд, при просрочке более 90 дней вся сумма обязательства переводится в резервы (статья 249 НК РФ). Но резервный фонд не может превышать величину, равную 10 % от выручки фирмы за отчетный период.

Как зарегистрировать товарный знак самостоятельно и какие документы для этого нужны, вы можете прочесть

Образец регистра учета резерва по ООО.

Суммы резервов учитываются как внереализационные расходы. Это утверждение не касается долгов, которые связаны с уплатой процентов. Резерв, который не был использован, может быть перенесен с текущего отчетного периода на следующий.

Если дебиторская задолженность превышает резерв, то разность между ними отражается на регистре «Внереализационные расходы».

Формировать резервный фонд выгодно предприятиям, обладающим большой прибылью, облагаемой налогом и высокими показателями дебиторской задолженности, поскольку это легальный способ сократить налоговую базу: часть выручки переводится в резервные фонды.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создаются на основе сведений о задолженности покупателей. Для чего нужны резервы по сомнительным долгам? Надо ли их формировать? Как правильно подсчитать резервы и отразить их в бухучете? Ответы на эти вопросы вы найдете в нашей статье.

Для чего нужны резервы по сомнительным долгам в бухучете

В бухучете резервирование — это один из способов оценивания текущего состояния имущества и обязательств организации (абз. 6 п. 23 приказа Минфина России «Положение по бухучету и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н).

Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете должно восприниматься как сбор сведений о состоянии задолженности покупателей на определенную дату. При просмотре информации по этим резервам заинтересованные лица должны видеть, какая доля задолженности является сомнительной.

Под сомнительной задолженностью в бухучете понимается ничем не обеспеченная задолженность дебиторов, которая не уплачена в срок, прописанный в договорном соглашении (абз. 2 п. 70 приказа № 34н). Авансы поставщикам к сомнительной задолженности причислять нельзя (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).

Создавать резерв должны все организации по каждой сомнительной задолженности покупателя (абз. 1 п. 70 приказа № 34н). За ИП обязанность по резервированию долгов не закреплена.

ВАЖНО! В налоговом учете резервы составляются по усмотрению организации или ИП (п. 3 ст. 266 НК РФ). Их назначение — отнесение сумм по сомнительным долгам на уменьшение налога на прибыль до того периода, когда они станут безнадежными. Сомнительные резервы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, могут быть созданы только по долгам, появившимся в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ).

См. также .

Предельный объем формируемого в бухучете резерва представлен только общим размером сомнительных долгов. В налоговом учете с 01.01.2017 максимальный размер резерва за год не может превышать 10% выручки за отчетный налоговый период, а в течение отчетных периодов не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый год (п. 4 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина от 17.04.2018 № 03-03-06/1/25482). До 2017 года сумма резерва, создаваемого по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете, не должна была превышать 10% от выручки за текущий отчетный (налоговый) период.

Подробнее о сомнительных резервах в налоговом учете читайте в статье .

С порядком и сроками списания безнадежных долгов вы можете ознакомиться в статье .

Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете

Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.

Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:

позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по резервам;
не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета сумм резервов;
не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.

Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:

При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Пример

По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2017 в ООО «Про-Инвест» выявлено следующее:

Покупатели	Срок оплаты	Сумма долга, руб.	Период неисполнения обязательств, дней	Наличие гарантии оплаты
ИП Гаврилов И. И.	15.01.2018				Неоплаченная
ИП Кошкина К. К.	30.11.2017				Сомнительная
ИП Голицын Н. Н.	10.11.2017				Сомнительная
ООО «Глобэкс»	05.11.2017			Залог	Просроченная
ООО «Дарий»	01.11.2017				Сомнительная
ООО «Бартенев»	01.08.2017				Сомнительная

При создании резерва в бухучете ООО «Про-Инвест» ориентируется на правила налогового учета.

По долгам ИП Гаврилова И. И. и ООО «Глобэкс» резервы не создаются, так как в 1-м случае задолженность не является просроченной, а во 2-м просрочена, но обеспечена залогом. Не создается резерв и по долгу ИП Кошкиной К. К., так как продолжительность неисполнения обязательств не достигла 45 дней.

По остальным покупателям созданы резервы:

Как отразить действия с сомнительными резервами в бухучете

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете фиксируются на счете 63. В бухгалтерском балансе сальдо по счету 63 отражается в составе строки «Дебиторская задолженность» со знаком минус. Иными словами, дебиторская задолженность уменьшается на сумму тех долгов, по которым сформированы резервы.

О том, как правильно заполнить строки бухгалтерского баланса, читайте в статье .

При создании резерва всегда используется одна и та же запись: Дт 91 Кт 63.

А вот формирование проводок по списанию резерва зависит от причин списания:

Задолженность, учтенная в резерве, признана безнадежной: Дт 63 Кт 62 (76) — на зарезервированную сумму долга.
Задолженность, учтенная в резерве, оплачена: Дт 63 Кт 91 — на сумму платежа.
На конец года, идущего за годом формирования резерва, осталась его неиспользованная часть: Дт 63 Кт 91 — на сумму неиспользованного резерва.

Пример (продолжение)

На основании вышеизложенного рассмотрим порядок формирования проводок по созданию и списанию сумм резервов по неоплаченным долгам покупателей:

Дата	Операция	Сумма, руб.
31.12.2017	Создан резерв по сомнительным долгам
15.01.2018	Поступила оплата от ООО «Дарий»
15.01.2018	Списан резерв по оплаченному долгу
24.06.2018	По ООО «Бартенев» пришло решение о невозможности взыскания долга. Резерв использован на списание долга, ставшего безнадежным
31.12.2018	Списана неиспользованная сумма резерва

Как отражать резервы по долгам в программе «1С»

В «1С» формирование резервов производится регламентной операцией «Расчет резервов по сомнительным долгам». Чтобы при проведении этой операции были рассчитаны резервы в бухучете, нужно в настройках учетной политики поставить галочку для разрешения их автоматизированного учета. Регламентной операцией для бухучета резервов можно воспользоваться как ежемесячно, так и ежеквартально (ежегодно).

Все зависит от того, как рассчитывается резерв в налоговом учете:

если резерв исчисляется ежемесячно (ежеквартально), то в бухучете он автоматически будет определяться каждый месяц (квартал);
если расчет резерва не предусмотрен, то в бухучете его можно рассчитывать 1 раз в год (квартал, месяц).

В «1С» расчет резервов для бухучета по умолчанию производится в том же порядке, что и для налогового, кроме ограничения 10% по выручке. Это еще 1 аргумент в пользу того, что организация должна рассчитывать резервы в бухучете по правилам НК РФ.

При вводе информации по договорам с покупателями, не обеспеченным гарантиями, обязательно ставьте срок окончания договора, так как при расчете резервов «1С» будет ориентироваться именно на него.

Если же по договору предусмотрено обеспечением гарантиями, ставьте в строке «Срок договора» наиболее длительный период, чтобы программа автоматически не включила его в расчет по резервам. Такой порядок действий связан с тем, что в «1С» нет возможности ввода сведений об обеспеченности договорных соглашений.

Итоги

Наличие сведений о резервах по сомнительным долгам в бухгалтерском учете необходимо для информирования пользователей отчетности об объеме таких долгов в составе дебиторской задолженности. Организации должны создавать резерв по всем долгам своих покупателей, по которым истекли сроки оплаты и отсутствуют гарантии. ИП вправе создавать или не создавать сомнительный резерв по своему усмотрению.

Порядок подсчета суммы резервов по сомнительным долгам в бухучете устанавливается организацией самостоятельно и в обязательном порядке фиксируется в ее учетной политике.