Помощь по Теле2, тарифы, вопросы

Стандарт который нужно применять для бухучета НИОКР - это ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В данной статье расскажем об основных правилах учета НИОКР в 2015 году.

Что такое НИОКР

Согласно статье 769 ГК РФ в хозяйственной практике различают договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии. В предпринимательской деятельности исследования встречаются гораздо реже, чем опытно-конструкторские работы. Ведь последние более тесно связаны с производственными процессами предприятия.

Одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР является новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов интеллектуальной собственности (изобретений, полезных моделей и промышленных образцов). Другая отличительная особенность этих работ — их творческий характер. Но это, естественно, сопряжено с риском получить так называемый «отрицательный результат».

Под «отрицательным результатом» НИОКР обычно понимают результат, возникший по не зависящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических Кроме того, данный результат не является решением поставленной в НИОКР задачи.

В силу пункта 3 статьи 769 ГК РФ риск невозможности исполнить договор НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено договором или законом.

Как на практике применяют ПБУ 17/02 — учет НИОКР

ПБУ 17/02 распространяется на коммерческие организации (за исключением кредитных). Документ не регулирует учет у исполнителей НИОКР. Для них расходы на НИОКР являются расходами по обычным видам деятельности. Такие расходы отражаются по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом от 06.05.99 № 33н.

Таким образом, ПБУ 17/02 адресовано заказчикам НИОКР и организациям, выполняющим такие работы собственными силами.

Зачастую исполнитель НИОКР привлекает подрядчиков со стороны. Тогда правила, ПБУ 17/02, применяются только заказчиком. Для других участников НИОКР понесенные ими расходы подпадают под нормы ПБУ 10/99.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

• если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;
• если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Как учитывать расходы на НИОКР в бухучете

Расходы на НИОКР отражают в бухгалтерском учете как вложения во внеоборотные активы предприятия.

Аналитический учет ведется обособленно по видам работ, заказов, то есть фактические расходы фиксируются по каждой теме (договору, заказу) в соответствии с установленными статьями калькуляции сметной стоимости, соответствующих затрат, сметы накладных расходов и затрат на производство по элементам.

По аналогии с объектами нематериальных активов единицей учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, представляющий совокупность расходов по выполненным работам, результаты которой уже используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.

Правила признания расходов предусмотрены пунктом 7 ПБУ 17/02. Он гласит, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете только при соблюдении следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• выполнение работ документально подтверждено (акт приемки выполненных работ и т. п.);
• результат работ будет использоваться для производственных или управленческих нужд и приведет к получению экономических выгод (дохода);
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, считаются внереализационными расходами отчетного периода. То же самое касается расходов по работам, которые не дали положительного результата (отрицательный результат НИОКР).

Перечень основных расходов, связанных с выполнением НИОКР, приведен в разделе III ПБУ 17/02. Он не является исчерпывающим. Организация по своему усмотрению может отнести к расходам на НИОКР все расходы, непосредственно связанные с выполнением таких работ. Это могут быть, например, расходы на проведение научно-технических конкурсов и экспертиз, затраты на научные и производственные командировки, на проведение исследований и др.

Порядок списания расходов на НИОКР определен разделом IV ПБУ 17/02. Они списываются в расходы по обычным видам деятельности исходя из предполагаемого времени использования результата НИОКР в хозяйственной деятельности. Этот срок организация должна определить самостоятельно. Он не может превышать пяти лет.

Отметим, что к списанию расходов на НИОКР можно приступать не с момента постановки объекта на учет, как это принято в случае с основными средствами или нематериальными активами, а после того, как результат работ начнет фактически применяться в производстве.

Организация может выбрать один из двух способов списания расходов на НИОКР: — линейный или пропорционально объему продукции. Очевидно, что подавляющее большинство бухгалтеров ради упрощения учета выберет линейный. Однако если речь идет о дорогостоящих НИОКР, а производство планируется наращивать постепенно в течение нескольких лет, то применение линейного метода может привести к ухудшению показателей бухгалтерской отчетности.

В течение года расходы на НИОКР списывают равномерно вне зависимости от выбранного способа списания. Обращаем внимание, что в случае ликвидации организации оставшаяся часть расходов списывается единовременно.

Организация в силу экономической нецелесообразности может досрочно прекратить использование результата НИОКР. В таком случае ПБУ 17/02 предписывает учесть оставшуюся часть расходов на НИОКР как внереализационные расходы.

Как уже упоминалось, следствием НИОКР может быть и так называемый «отрицательный результат». Тогда расходы на произведенные работы списываются как внереализационные.

Приведем типовые проводки по учету расходов на НИОКР (см. таблицу).

Типовые проводки по операциям, связанным с НИОКР

Как в налоговом учете списать расходы на НИОКР

В Налоговом кодексе расходам на НИОКР посвящена статья 262. Она разрешает учесть для целей налогообложения прибыли следующие расходы на НИОКР:

• суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 ст. 262 НК РФ;
• стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Большинство из затрат можно рассматривать как прямые затраты, связанные с проведением поименованных видов работ (амортизацию, оплату труда, стоимость сырья и материалов). Заметим: в списке нет сумм страховых взносов, начисленных с выплат и вознаграждений, но это означает, что они не связаны с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Просто их можно учесть по иному основанию исходя из того, что перечень связанных с НИОКР затрат не является закрытым.

Особое внимание необходимо уделить расходам на оплату труда. Если речь не идет о научно-исследовательском институте, вполне можно представить, что определенные сотрудники заняты только исследованиями и разработками. На промышленном предприятии сотрудников задействуют и для решения текущих производственных То есть, в период выполнения НИОКР работники привлекаются для осуществления иной деятельности. В таком случае соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорциональны времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ). Это время нужно фиксировать в табелях учета рабочего времени либо в ином документе, на основе которого бухгалтер определит пропорцию и выделит расходы на оплату труда, относящиеся к НИОКР.

Расходы на проведение данных работ учитывают при налогообложении прибыли независимо от результата. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) (абз. 2 п. 4 ст. 262 НК РФ).

Исключительные права на результаты НИОКР

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные вследствие произведенных расходов на НИОКР, признаются налоговыми нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ). НМА подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Или же по выбору налогоплательщика расходы на НИОКР учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета указанных расходов отражается в учетной для целей налогообложения.

Для признания объекта нематериальным активом необходимы (п. 3 ст. 257 НК РФ):

• способность объекта приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование НМА и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или средства (ст. 1232 ГК РФ). Признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока приходится на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности.

Помимо общих норм, в Письме Минфина России от 02.02.2015 № 03-03-06/1/3933 рассмотрена частная ситуация, когда налогоплательщик выполняет работы, к которым можно применить коэффициент 1,5. Первоначальная стоимость соответствующего НМА в отношении подобных работ формируется с коэффициентом 1,5 - неплохая возможность сэкономить на налогооблагаемой прибыли.

"Бухгалтерия в вопросах и ответах", 2006, N 2

Бухгалтерский учет в научно-исследовательских и проектных организациях

Бухгалтерский и налоговый учет в организациях, исполняющих научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, имеет ряд особенностей, определенных действующими нормативными актами, главными из которых являются Положения по бухгалтерскому учету и НК РФ.

На основании этих документов в целях бухгалтерского и налогового учета научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) по способу учета затрат учитываются раздельно:

• текущие НИОКР;
• капитальные НИОКР.

Текущие НИОКР представляют собой обычную деятельность научно-исследовательских институтов (НИИ) и опытно-конструкторских бюро (ОКБ).

Затраты по текущим научно-исследовательским работам в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 20 "Основное производство".

После того как специальная комиссия осуществит приемку законченных НИОКР, собранные на счете 20 затраты переводятся в дебет счета 43 "Готовая продукция". Оформленные результаты сохраняются в техническом архиве научной организации.

Если такие работы были выполнены по заказу сторонних организаций, то при непосредственной сдаче работ заказчику по акту их стоимость списывается на счет 90 "Продажи".

Капитальные НИОКР - научно-технические работы, затраты по которым представляют собой вложения в долгосрочные активы.

Эти НИОКР имеют самостоятельное значение и могут осуществляться как в рамках специализированных НИИ и ОКБ, так и в любых других коммерческих организациях, не относящихся к сфере науки и научных технологий.

В современном бухгалтерском учете в зависимости от вида НИОКР учет расходов ведется по-разному:

1. НИОКР, которые не относятся к категории нематериальных активов или относятся к ним, но их правовая охрана не оформлена соответствующим образом. Бухгалтерский учет при этом варианте регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - ПБУ 17/02);
2. НИОКР, которые зарегистрированы государственными органами и относятся к нематериальным активам. В этом случае бухгалтерский учет ведется согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Для того чтобы правильно построить систему бухгалтерского учета, позволяющую в дальнейшем точно рассчитать налогооблагаемые базы по налогам, которые должна заплатить научно-исследовательская или проектная организация, необходимо, как мы уже отмечали, хорошо разбираться в организационно-правовых формах организаций, представлять себе, кто является заказчиком по договору на научные исследования или проектные работы, как будет работать данный договор (имеется в виду оплата в целом за выполненные работы или поэтапная оплата) и т.п.

В зависимости от всех этих условий организация должна спланировать и организовать систему бухгалтерского учета.

Рассмотрим ведение бухгалтерского учета в коммерческих научно-исследовательских и проектных организациях.

Согласно п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, т.е. лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Значит, после принятия заказчиком выполненных научно-исследовательских или проектных работ в бухгалтерском учете организации-исполнителя в составе доходов от обычных видов деятельности признается выручка от выполнения данных работ в сумме, установленной договором на выполнение научно-исследовательских или проектных работ.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признанная выручка от выполнения работ отражается в бухгалтерском учете так:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка".

Расходы научной организации по выполнению научно-исследовательских работ согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются как расходы, связанные с выполнением работ.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

В п. 10 ПБУ 10/99 указано, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Правила учета затрат на выполнение научно-исследовательских работ изложены в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Миннауки России 15.06.1994 N ОР-22-2-46. И хотя с введением гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ вышеназванные Типовые рекомендации утратили силу, в части, регулирующей бухгалтерский учет, ими можно руководствоваться с учетом действующих Положений по бухгалтерскому учету и Плана счетов.

Правила учета затрат на выполнение проектных и изыскательских работ изложены в Письме Минфина России от 23.05.1994 N 66, которым доведены Методические рекомендации по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов.

Состав затрат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции основной деятельности научной организации, определяется гл. 25 НК РФ с учетом особенностей состава затрат, обусловленных спецификой отрасли.

Себестоимость научно-технической продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации научно-технической продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, всех видов энергии, основных средств, трудовых и других ресурсов. Все затраты, необходимые для производства и выполнения работ по договорам на научно-исследовательские работы, как правило, классифицируются таким образом:

• по договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;
• по календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;
• по видам затрат (элементам и статьям);
• по источникам финансирования;
• по месту возникновения (отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) - только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

Кроме того, затраты, образующие себестоимость научно-технической продукции, группируются в зависимости от их экономического содержания по следующим элементам:

• материальные расходы (за вычетом возвратных отходов);
• расходы на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных средств;
• прочие затраты.

Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Согласно ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Кроме того, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Исключение составляют организации, в которых в бухгалтерском учете принят порядок признания выручки от продажи продукции по мере поступления денежных средств и иной формы оплаты, т.е. "кассовый метод" учета выручки.

При этом методе расходы признаются после погашения задолженности поставщикам и подрядчикам. В настоящее время такой метод учета могут применять только малые предприятия (абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99 и п. 20 Приказа Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства").

В бухгалтерском учете организация может признать тот или иной расход, если одновременно выполнены следующие условия:

• расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расходов может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность есть в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Под активом при этом понимают оплату или передачу иного имущества.

Если же не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Следует отметить, что некоторые расходы, включаемые в бухгалтерском учете в себестоимость продукции, работ и услуг, в целях налогообложения принимаются не в полном объеме.

В частности, это относится к расходам на амортизацию основных средств и нематериальных активов, расходам по страхованию и прочим расходам.

Перечисленные затраты включаются в расходы в целях налогообложения прибыли в пределах, установленных гл. 25 НК РФ.

Научные организации, образующие резерв средств (ремонтный фонд) для равномерного включения затрат на проведение всех видов ремонта основных производственных средств в себестоимость научно-технической продукции, в составе элемента "прочие затраты" отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими научными организациями.

В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств включаются в себестоимость научно-технической продукции по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и др.).

В целях равномерного списания затрат по ремонту основных производственных средств на себестоимость научно-технической продукции допускается включение их в себестоимость исходя из установленного научной организацией норматива с отражением разницы между общей стоимостью ремонта и суммой, относимой по нормативу на себестоимость научно-технической продукции, в составе расходов будущих периодов.

Платежи по обязательному страхованию имущества и отдельных категорий работников, а также затраты, связанные со сбытом (реализацией) научно-технической продукции, могут выделяться из состава элемента "прочие затраты" в отдельные элементы.

В зависимости от способов включения в стоимость научно-технических работ затраты подразделяются на прямые и косвенные.

• затраты на материалы, спецоборудование, на оплату труда научных работников, специалистов и других работников;
• затраты, связанные с работами, выполняемыми сторонними организациями и предприятиями, в том числе находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями;
• другие затраты, связанные с выполнением конкретных договоров (заказов).

К косвенным относятся следующие затраты:

• связанные с выполнением нескольких договоров (заказов);
• связанные с управлением и организацией научно-технических работ (расходами на содержание аппарата управления, общетехнических и общехозяйственных служб);
• расходы на экспериментальные и опытные производства, не состоящие на самостоятельном балансе, которые прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным.

Пример 1 . Научная организация в отчетном месяце осуществляла научно-исследовательские работы (НИР) по двум договорам.

Договорная стоимость работ по первому договору составляет 192 000 руб. (в том числе НДС - 29 288 руб.), по второму договору - 24 000 руб. (в том числе НДС - 3661 руб.).

В отчетном месяце работы по первому договору выполнены в объеме 50%, по второму - в объеме 100% и приняты заказчиком.

Прямые затраты на работы по первому договору составили 50 000 руб., по второму договору - 14 000 руб.

Накладные расходы в отчетном месяце составили:

• общепроизводственные расходы - 9000 руб.;
• общехозяйственные расходы - 15 000 руб.

В учетной политике организации закреплено, что учет затрат ведется по позаказному методу, распределение накладных расходов производится пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам в договорных ценах, общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 20.

Согласно учетной политике для целей налогообложения НДС выручка определяется "по мере отгрузки".

Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение.

Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации, составленной с обязательным указанием номера заказа.

В соответствии с Планом счетов прямые затраты на выполнение научно-исследовательских работ отражаются по дебету счета 20.

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы формируют накладные расходы, которые ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно-технической продукции в порядке, принятом в учетной политике организации, в данном случае пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам (заказам) в общей сумме выполненных работ.

Доля объема выполненных работ в отчетном месяце по первому договору:

80% (192 000 х 50% / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%);

по второму договору:

20% (24 000 / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%).

Таким образом, общепроизводственные расходы распределяются в следующем порядке:

• по первому договору - 7200 руб. (9000 х 80% / 100%);
• по второму - 1800 руб. (9000 х 20% / 100%).

Общехозяйственные расходы подлежат следующему распределению:

• по первому договору - 12 000 руб. (15 000 х 80% / 100%);
• по второму - 3000 руб. (15 000 х 20% / 100%).

Соответственно, фактическая себестоимость работ составила:

• по первому договору в отчетном месяце 69 200 руб. (50 000 + 7200 + 12 000);
• по второму договору - 18 800 руб. (14 000 + 1800 + 3000).

Определенная таким образом фактическая себестоимость работ по первому договору составляет остаток незавершенных работ по счету 20, а по второму договору списывается в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Учет операций по первому договору:

Дебет 20 Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отражены прямые затраты на выполнение научно-исследовательских работ - 50 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 25 "Общепроизводственные расходы" - списана часть расходов на обслуживание производства - 7200 руб.;

Дебет 20 Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - списана часть управленческих расходов - 12 000 руб.

Учет операций по второму договору:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69 - отражены прямые затраты на выполнение научно-исследовательских работ - 14 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 25 - списана часть расходов на обслуживание производства - 1800 руб.;

Дебет 20 Кредит 26 - списана часть управленческих расходов - 3000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - отражена фактическая себестоимость выполненных и принятых заказчиком работ - 18 800 руб.;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка по выполненным работам - 24 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС с выручки по выполненным работам - 3661 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат за отчетный месяц - 1539 руб.

Обратите внимание! В гл. 25 НК РФ отсутствует такое понятие, как "себестоимость продукции". То, что в бухгалтерском учете понимается под себестоимостью продукции, в налоговом учете носит название расходов, связанных с производством и реализацией. Состав таких расходов установлен п. 2 ст. 253 НК РФ, в соответствии с которым расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются:

1. на материальные расходы;
2. расходы на оплату труда;
3. суммы начисленной амортизации;
4. прочие расходы.

Из этого можно заключить, что гл. 25 НК РФ предусматривает группировку расходов, аналогичную составу затрат, формирующему себестоимость продукции в бухгалтерском учете.

Учитывая это обстоятельство, бухгалтеру организации в целях уменьшения трудоемкости работ следует организовать бухгалтерский учет затрат таким образом, чтобы полученную информацию можно было использовать для целей налогового учета.

Если же такой учет организовать не удается, то для целей налогового учета, естественно, должны быть открыты специальные налоговые регистры.

Заключая договор на выполнение научно-исследовательских работ, заказчик, как правило, перечисляет денежные средства в виде предоплаты.

Научная организация также может привлекать соисполнителей по договору.

Рассмотрим на примере порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете у организации-исполнителя.

Пример 2 . По договору на выполнение НИР в феврале текущего года организация получила от заказчика 100%-ную предоплату в сумме 150 000 руб. (в том числе НДС - 22 881 руб.).

С согласия заказчика работы проведены с привлечением соисполнителя, которому в том же месяце перечислена 50%-ная предоплата в сумме 24 000 руб. (в том числе НДС - 3661 руб.) в счет предстоящего выполнения работ.

В мае организация приняла выполненные соисполнителем работы и в июне с ним произведен окончательный расчет.

Результаты НИР переданы заказчику в июле.

Данные операции отражаются в учете следующим образом:

в феврале:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 - отражена сумма предоплаты, полученная от заказчика в счет выполнения НИР по договору, - 150 000 руб.;

Дебет 62 Кредит 68 - отражена сумма НДС к уплате в бюджет по предоплате - 22 881 руб. (150 000 руб. х 18 / 118);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 - перечислена 50%-ная предоплата соисполнителю - 24 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 60 - отражена стоимость выполненных соисполнителем работ - 40 678 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражена сумма НДС по работам, выполненным соисполнителем, - 7322 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС, уплаченная соисполнителю в составе предоплаты, - 3661 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 - произведен окончательный расчет с соисполнителем - 24 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС, уплаченная соисполнителю за выполненные работы, - 3661 руб. (7322 - 3661);

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от реализации заказчику результатов НИР по договору - 150 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен к уплате в бюджет НДС по выполненным работам - 22 881 руб.;

Дебет 68 Кредит 62 - зачтен НДС с суммы полученной ранее предоплаты - 22 881 руб.

Пример 3 . Организация-исполнитель заключила договор на выполнение НИР.

По условиям договора стоимость работ установлена в иностранной валюте (долларах США) и составляет 6000 долл. (в том числе НДС - 915 долл.), расчеты осуществляются в рублях по официальному курсу доллара США, устанавливаемому Банком России на день платежа.

Под выполнение НИР заказчиком перечислена предоплата в размере 100%.

Затраты организации по договору в части работ, выполненных собственными силами, составили 50 000 руб.

Кроме того, для выполнения работ организация-исполнитель с согласия заказчика привлекла соисполнителя, которому был перечислена 100%-ная предоплата в сумме 54 000 руб. (в том числе НДС - 8237 руб.).

Курс доллара США на дату получения предоплаты под выполнение работ составляет 28 руб. за доллар США; на дату сдачи выполненных работ заказчику - 29 руб. за доллар США. (Для простоты расчета курс определен условно.)

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 поступление от покупателей денежных средств в виде предоплаты в счет оплаты товаров, работ, услуг не признается доходом организации.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расчетах по полученным суммам предварительных платежей в бухгалтерском учете применяется счет 62.

Суммы предоплаты учитываются на отдельном субсчете, например "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок".

На основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ сумма полученной предоплаты включается в налоговую базу по НДС.

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских работ регулируются гл. 38 ГК РФ.

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 770 ГК РФ исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика.

В рассматриваемой ситуации организация перечисляет соисполнителю предоплату в размере 100%.

На основании п. 3 ПБУ 10/99 сумма аванса, выданного в счет оплаты работ, не признается расходами организации.

Для обобщения информации о предварительных расчетах в бухгалтерском учете применяется счет 60.

Суммы предварительной оплаты учитываются на отдельном субсчете, например "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок".

Суммы предварительной оплаты, зачтенные соисполнителем за выполненные работы, отражаются бухгалтерской записью по соответствующим субсчетам счета 60 в корреспонденции с дебетом счета 60, субсчет "Расчеты с соисполнителем за принятые работы".

После подписания акта выполненных работ заказчиком организация признает выручку в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 9/99).

Признание выручки от выполнения работ отражается по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62.

Одновременно себестоимость выполненных работ списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности с учетом суммовой разницы (п. 6 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации на дату сдачи заказчику выполненных работ организация отражает в учете выручку в сумме поступлений, исчисленную в данном случае по курсу на дату получения предоплаты.

Таким образом, в нашем примере у организации суммовой разницы по расчетам с заказчиком не возникает.

Обратите внимание! В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, организация, получив предоплату, имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, на сумму налога, исчисленную ранее с сумм полученной предоплаты.

Организация отразит указанные операции следующими записями:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" - получена предоплата под выполнение НИР - 168 000 руб.;

Дебет 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" Кредит 68 - начислен НДС с предоплаты - 25 627 руб.;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с соисполнителем за принятые работы" Кредит 51 - перечислена предоплата соисполнителю - 54 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69 - отражена стоимость работ, выполненных собственными силами, - 50 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 60 - отражена стоимость работ, выполненных соисполнителем, - 45 763 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по работам, выполненным соисполнителем, - 8237 руб.;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Расчеты с соисполнителем за принятые работы" - зачтена сумма предоплаты, перечисленная соисполнителю, - 54 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по работам, принятым у соисполнителя, - 8237 руб.;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - признана выручка за выполненные работы - 168 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с суммы выручки - 25 627 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списана себестоимость работ, выполненных собственными силами, - 50 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списана себестоимость работ, выполненных соисполнителем, - 45 763 руб.;

Дебет 68 Кредит 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" - зачтен НДС с суммы полученной предоплаты - 25 627 руб.;

Дебет 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" Кредит 62 - зачтена сумма предоплаты за выполненные работы - 168 000 руб.;

Дебет 90 Кредит 99 - отражен заключительными записями месяца финансовый результат от выполнения работ - 46 610 руб.

Учет НИОКР в прочих организациях

Бухгалтерский учет расходов по НИОКР в таких организациях регламентируется ПБУ 17/02.

Обратите внимание, ПБУ 17/02 применяется только в следующих случаях:

• если НИОКР не являются профилем деятельности организации;
• если НИОКР, заказанные организацией или выполненные собственными силами, не оформлены юридически (т.е. на результаты этих НИОКР не получены патент или свидетельство);
• если НИОКР проводились с целью получения экономических выгод для организации.

ПБУ 17/02 относит к НИОКР только работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.

Определения этих работ содержатся в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и научно-технической политике". Согласно данному Федеральному закону для целей бухгалтерского учета НИОКР признаются:

1. Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

• фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
• прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

1. Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
2. Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

1. если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;
2. если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Правовая охрана объектов, созданных, например, в результате опытно-конструкторских работ, подтверждается документами Патентного ведомства Российской Федерации:

• патентом на изобретение;
• свидетельством на полезную модель;
• патентом на промышленный образец.

Если такие документы не получены, организация при учете расходов на НИОКР должна руководствоваться ПБУ 17/02. В таком случае организация становится обладателем результата НИОКР, по своей природе являющегося не чем иным, как капитализированными расходами. В п. 16 ПБУ 17/02 указывается на то, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском балансе как самостоятельная группа статей актива в разделе "Внеоборотные активы".

Обратите внимание! Организации, выполняющие научно-технические, опытно-конструкторские или технологические работы, должны предусматривать в приказе по учетной политике элементы, которые в соответствии с ПБУ 17/02 являются обязательными к раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Несмотря на то что основными признаками НИОКР являются их научность и новизна, нормы ПБУ 17/02 действуют только в случае, если по каким-либо причинам результат работ не оформляется патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права.

• объектами основных средств;
• объектами нематериальных активов;
• готовой продукцией, предназначенной для продажи;
• товаром, приобретенным для перепродажи.

С другой стороны, отказ от защиты авторских прав на результаты НИОКР может означать только их сравнительную несущественность или вторичность. То есть НИОКР, порядок учета которых регулируется ПБУ 17/02, фактически являются разработками, находящимися на уровне рационализаторских предложений, в то время как изобретения подлежат правовой охране.

Еще одним сложным моментом в применении правил, установленных ПБУ 17/02, стала необходимость квалификации указанных видов расходов как расходов по обычным видам деятельности и расходов капитального характера.

Эти затруднения обусловлены:

• конкретными условиями деятельности организации;
• спецификой производственного процесса;
• отраслевыми особенностями;
• другими факторами.

Иногда возникают ситуации, когда один и тот же вид расходов у одной организации является расходами по обычным видам деятельности, а у другой - инвестициями во внеоборотные активы.

Например , затраты на разработку и освоение нового вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства, организация должна признать расходами по обычным видам деятельности. А в случае разработки организацией нового вида продукции, предназначенной для массового и серийного производства, такие затраты следует рассматривать как расходы капитального характера, т.е. в качестве инвестиций во внеоборотные активы.

Поэтому п. 4 ПБУ 17/02 установлено, что данное Положение не применяется в отношении:

1. расходов на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений).

Эти виды расходов осуществляются геолого-разведочными организациями в порядке осуществления основной деятельности (т.е. представляют собой отдельный вид работ, выполняемых для продажи) либо специализированными структурными подразделениями добывающих организаций.

В любом случае эти расходы не являются капитальными и не учитываются в составе внеоборотных активов;

1. расходов на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.

Данный вид затрат списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, не единовременно, а в течение нескольких месяцев.

Для этих целей используется схема, в соответствии с которой осуществленные расходы вначале учитываются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", а затем в порядке и размерах, закрепленных в учетной политике организации, списываются на себестоимость продукции, работ или услуг.

Обратите внимание! Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (т.е. в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года);

1. затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы).

В этом случае затраты могут списываться в течение срока, превышающего 12 месяцев. Разница состоит в характере затрат - пусковые расходы не являются научными достижениями и не отличаются новизной;

1. затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства.

Затраты на подготовку и освоение индивидуального производства включаются в себестоимость единицы изделия. Поэтому необходимости распределения произведенных расходов между видами продукции и отчетными периодами не возникает;

1. затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Это ограничение означает, что НИОКР должны проводиться по отдельным заказам с оформлением специальной сметной и отчетной документации.

В соответствии с требованиями ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ПБУ 17/02 определило новый порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций расходов, связанных с выполнением НИОКР, признав указанные расходы в качестве вложений (инвестиций) во внеоборотные активы.

Следует напомнить, что до вступления в силу ПБУ 17/02 для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с выполнением НИОКР, организации использовали различные счета бухгалтерского учета:

• 20 "Основное производство";
• 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
• 97 "Расходы будущих периодов".

В настоящее время согласно нормам ПБУ 17/02 все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно отражаются на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Ведение аналитического учета по счету 08 осуществляется организацией по видам выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.

Обратите внимание! ПБУ 17/02 разработано с учетом основополагающих правил и требований, определенных МСФО 9 "Затраты на исследования и разработки".

В соответствии с этим международным стандартом затраты на разработку признаются активом только тогда, когда они удовлетворяют следующим критериям:

1. продукт или процесс четко определен, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надежно измерены;
2. техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
3. организация намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
4. может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса либо, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, его полезность для организации;
5. существуют достаточные ресурсы или может быть продемонстрирована их доступность для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса.

В п. 7 ПБУ 17/02 определены условия признания расходов по НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.

Следует отметить, что эти условия были определены на базе МСФО 9, но с учетом положений ГК РФ.

В ПБУ 17/02 установлено четыре таких критерия (причем все условия должны выполняться одновременно):

1. сумма расхода может быть определена и подтверждена первичными учетными документами;
2. имеется документальное подтверждение выполнения работ или этапа работ (акт приемки выполненных работ) и результаты этой работы приняты заказчиком и оформлены в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
3. использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
4. использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано. Следует иметь в виду, что речь идет о начале фактического применения полученных результатов, о вводе в эксплуатацию и т.п.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода и списываются с кредита счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пункт 5 ПБУ 17/02 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.

В силу данного пункта все расходы, относимые к расходам на НИОКР, отражаются на дебете счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Согласно п. 9 ПБУ 17/02 к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, в том числе:

• стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ;
• затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
• стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
• затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
• общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
• прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

При этом необходимо напомнить, что ПБУ 17/02 не применяется в отношении затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Такие затраты не носят долгосрочного характера и не относятся к НИОКР.

Расходы по НИОКР отражаются в учете по дебету счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в корреспонденции:

• с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации основных средств, используемых для производства НИОКР;
• кредитом счета 10 - стоимость израсходованных на НИОКР материалов;
• кредитом счета 70 - сумма начисленной заработной платы;
• кредитом счета 69 - на сумму отчислений в фонды социального страхования с начисленной заработной платы;
• кредитом счета 60 - на суммы расчетов за полученные услуги и выполненные работы.

Пример 4 . Допустим, что в ООО "Стройконструкция" в течение первого квартала текущего года силами конструкторского бюро проводились ОКР по созданию образца нового приспособления для упрощения технологии производимых сварочных работ.

По окончании работ образец приспособления был опробован, необходимая техническая документация и акт приемки опытно-конструкторских работ были подписаны 5 апреля.

В соответствии с технико-экономическим обоснованием внедрение приспособления позволит снизить трудоемкость сварочных работ на 20%.

Работы с использованием этого приспособления будут выполняться в течение четырех лет.

Рабочим планом счетов ООО "Стройконструкция", утвержденным в составе учетной политики, предусмотрено открытие двух субсчетов к счету 08 для учета расходов на НИОКР и их списания:

• субсчет 8 "Затраты на НИОКР";
• субсчет 9 "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Затраты по созданию приспособления составили:

1. материальные затраты - 12 000 руб., в том числе:

• январь - 2000 руб.,
• февраль - 5000 руб.;
• март - 5000 руб.;

1. затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по данному заказу, - 110 000 руб., в том числе:

• январь - 30 000 руб.;
• февраль - 40 000 руб.;
• март - 40 000 руб.;

1. единый социальный налог - 28 600 руб. (26% от суммы начисленной заработной платы):

• январь - 7800 руб.;
• февраль - 10 400 руб.;
• март - 10 400 руб.;

1. начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении ОКР, - 45 000 руб. (по 15 000 руб. ежемесячно);
2. расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию:

• январь - 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.;
• февраль - 53 100 руб., в том числе НДС - 8100 руб.;
• март - 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб.;

1. общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ, учтенные на счете 26 и списанные на стоимость ОКР, - 40 000 руб., в том числе:

• январь - 5000 руб.;
• февраль - 15 000 руб.;
• март - 20 000 руб.

Расходы по проведению испытаний нового оборудования осуществлены в пределах указанных материальных затрат и затрат по оплате труда и начислений на нее.

В бухгалтерском учете ООО "Стройконструкция" будут сделаны следующие записи:

в январе:

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 10 - 2000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 70 - 30 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 69 - 7800 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 60 - 40 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 7200 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 26 - 5000 руб.

в феврале:

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 02 - 15 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 60 - 45 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 8100 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 26 - 15 000 руб.

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 10 - 5000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 70 - 40 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 69 - 10 400 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 02 - 15 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 60 - 35 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 6300 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 26 - 20 000 руб.

По состоянию на 5 апреля (дата подписания акта) сальдо по счету 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР", составило 355 600 руб.

После оформления акта приемки в учете делается внутренняя запись:

Дебет 08, субсчет 9 "Стоимость законченных НИОКР" Кредит 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" - 355 600 руб.

Если выполненные работы учитываются в дальнейшем как НИОКР при соблюдении всех условий, которые указаны в п. 7 ПБУ 17/02, то они остаются на счете 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", и далее списываются на расходы по обычным видам деятельности.

В случае невыполнения хотя бы одного из условий, предусмотренных п. 7 ПБУ 17/02, в частности невозможности демонстрации использования результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, указанные расходы будут признаваться внереализационными.

Еще раз повторим, что учитывать на счете 04 "Нематериальные активы" нужно только те разработки, по которым получены патент или свидетельство.

При списании затрат по НИОКР в учете делаются записи:

Дебет 20 Кредит 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - на сумму расходов на НИОКР, включаемую в себестоимость работ основного производства в отчетном периоде.

Такая запись будет производиться только в том случае, если результаты НИОКР используются непосредственно в производственном процессе организации, а также на малых предприятиях, где другие счета учета производственных затрат не применяются.

Если результаты работ используются во вспомогательных производствах или для общепроизводственных целей, то бухгалтерская запись будет следующая:

Дебет 23 "Вспомогательные производства", 25, 26 Кредит 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - на сумму расходов на НИОКР, используемых в управленческой деятельности.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам и заказам.

Единицей бухгалтерского учета расходов по НИР, ОКР и технологическим работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для целей бухгалтерского учета ПБУ 17/02 определяет совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Так как единица бухгалтерского учета является более низким уровнем детализации учета, можно сделать вывод, что в рамках одного договора или заказа может быть получено (изготовлено, создано) несколько инвентарных объектов.

Обратите внимание! Не вся перенесенная на счет 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", сумма по НИОКР сразу списывается в состав затрат.

Во-первых, в соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Во-вторых, списание расходов по каждой НИОКР производится линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При этом срок списания расходов по таким работам определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.

Срок полезного использования результатов НИОКР не может превышать срока деятельности организации и должен быть закреплен в учетной политике организации.

Списание расходов по НИР, ОКР и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

Пример 5 . Воспользуемся данными примера 4.

Допустим, что списание расходов по ОКР осуществляется в ООО "Стройконструкция" линейным способом.

В нашем примере новое приспособление планируется использовать в течение четырех лет.

Тогда сумма затрат, подлежащая ежемесячному списанию, будет равна:

355 600 руб. / 4 года / 12 мес. = 7408 руб.

Обратите внимание! Списание затрат по ОКР в ООО "Стройконструкция" начнется с мая, так как эксплуатация приспособления началась с 6 апреля.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИР, ОКР, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Пример 6 . Изменим условия примера 5.

Допустим, что выбран способ списания расходов по ОКР пропорционально объему продукции.

Предположим, что ООО "Стройконструкция" планирует выпустить с применением нового приспособления 20 000 условных единиц продукции.

Тогда норма списания затрат по ОКР составит 17,78 руб. за одну условную единицу (355 600 / 20 000).

Если в мае будет выпущено 400 условных единиц продукции, то на себестоимость продукции может быть списано 7112 руб.

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/2 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

В бухгалтерском учете списание расходов по НИОКР отражается записью:

Дебет 20 Кредит 08, субсчет 9 "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Если организация прекращает использование своей разработки, остаток несписанных затрат нужно отнести на счет 91.

При этом составляется запись:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 08, субсчет 9 "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - списаны расходы по НИОКР, применение которых завершено.

В случае прекращения использования результатов конкретной НИР, ОКР или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также если становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов вышеуказанной работы, сумма расходов по ней, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Обратите внимание! Данное положение относится только к бухгалтерскому учету.

Организация может принять решение о полной уступке прав на результаты НИОКР или об их передаче в пользование другой организации.

В бухгалтерском учете такие хозяйственные операции отражаются в общеустановленном порядке, который применяется при продаже или передаче в пользование других видов внеоборотных активов.

В случае полной уступки прав на результаты НИОКР в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" списывается сумма расходов на НИОКР (за минусом величины расходов, списанных в установленном порядке на расходы по обычным видам деятельности) с кредита счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", а по кредиту счета 91 отражается сумма выручки в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если же организация заключает договор о предоставлении результатов НИОКР в пользование на возмездной основе, то причитающуюся ей по условиям договора плату она должна признать доходом от обычных видов деятельности и производить списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в установленном порядке.

На практике часто возникает вопрос по применению ст. 772 ГК РФ.

В этой статье установлено, что исполнитель НИОКР вправе использовать для собственных нужд полученные им результаты работ, выполненных для других организаций по договору, если иное не предусмотрено этим договором.

Довольно часто в такой ситуации организация-исполнитель ошибочно считает, что если она имеет право использовать полученные результаты НИОКР, то у нее на балансе должны учитываться соответствующие внеоборотные активы, которые она имеет право амортизировать.

Но это не правильно.

Во-первых, все фактические затраты, связанные с получением данного результата работ, уже были признаны организацией-исполнителем расходами по обычным видам деятельности, приняты и переданы организации-заказчику.

Поэтому признать дважды одни и те же затраты расходами по обычным видам деятельности неправомерно.

Во-вторых, право только на использование результатов работ не влечет за собой возникновения права собственности на данные результаты. Значит, в бухгалтерском учете организации-исполнителя ничего отражаться не должно.

Что касается организации-заказчика, то она при отражении в бухгалтерском учете такой хозяйственной операции должна применять правила, установленные ПБУ 17/02.

Как мы уже отметили выше, для целей бухгалтерского учета согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы по НИР, ОКР и технологическим работам, которые не дали положительного результата, признаются внереализационными расходами отчетного периода.

В налоговом учете организации начиная с 1 января 2006 г. расходы по НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, и равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Заметим, что в связи с тем, что период признания таких расходов и их объем не совпадают для целей бухгалтерского и налогового учета, то у организации, осуществившей НИОКР, не давших положительного результата, возникнет разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.

Организация обязана будет применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пункт 16 ПБУ 17/02 содержит перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:

• о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;
• о сумме расходов по НИР, ОКР и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;
• о сумме расходов по незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам.

Так как типовыми формами бухгалтерской отчетности подобная детализация данных не предусмотрена, соответствующие формы должны быть разработаны и включены в состав пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

Напомним, что ПБУ 17/02 не применяется организациями, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

Отражение в учете результатов НИОКР

Рассмотрим, как учитываются работы, которые дали положительный результат.

Из этой группы следует сразу выделить результаты НИОКР, когда в итоге произведенных работ организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

В этом случае расходы признаются нематериальными активами, в отношении которых ПБУ 17/02 и ст. 262 НК РФ уже не применяются.

Бухгалтерский учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2000.

В налоговом учете подобные затраты выделены в отдельную группу, и для них действует порядок оценки и признания амортизируемого имущества.

ПБУ 14/2000 не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата НИОКР;

б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР;

в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Для целей бухгалтерского учета ПБУ 14/2000 устанавливает при принятии активов в качестве нематериальных необходимость единовременного выполнения следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным выше:

• объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности);
• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и тому подобное. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату (по договору на выполнение НИОКР), определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Все нематериальные активы, созданные самой организацией, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пример 7 . Организация выполняла ОКР, результаты которых предполагала использовать в собственном производстве.

В январе 2006 г. при подведении итогов работ признано, что получен промышленный образец, который представляет собой охраноспособный результат. Организацией принято решение подать заявку на выдачу патента на промышленный образец.

Затраты на выполнение опытно-конструкторских работ, учтенные по дебету счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", результатом которых стал промышленный образец, составили 708 000 руб.

В том числе:

• стоимость израсходованных материалов - 200 000 руб.;
• зарплата работников - 300 000 руб.;
• сумма единого социального налога, начисленная на зарплату работников, - 78 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации - 100 000 руб.,
• прочие расходы - 30 000 руб.

В бухгалтерском учете записью за 22 мая 2006 г. созданный организацией промышленный образец зачислен в состав нематериальных активов:

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - зачислен в состав нематериальных активов промышленный образец - 708 000 руб.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Обратите внимание! Хотя общие принципы формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей налогообложения прибыли, может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.

Различия между "налоговой" и "бухгалтерской" стоимостью нематериальных активов могут возникать в связи с тем, что для целого ряда расходов налоговым законодательством предусмотрен особый порядок признания их в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Так, например, в первоначальную стоимость нематериальных активов для налогообложения не включаются:

1. суммы сверхнормативных командировочных расходов, если командировка была связана непосредственно с приобретением нематериального актива.

Эти суммы для целей налогообложения вообще в составе расходов не учитываются (п. 38 ст. 270 НК РФ);

1. суммы процентов по долговым обязательствам любого вида (кредиты, займы и т.п.), если получен целевой заем (кредит) для приобретения объекта нематериального актива. Такие расходы в налоговом учете подлежат включению в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для обобщения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".

По дебету счета 08, субсчет 5, отражаются фактические затраты организации, связанные с приобретением нематериальных активов.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 5, в дебет счета 04.

Основные бухгалтерские записи по учету операций, связанных с приобретением нематериальных активов:

приобретение материальных активов за плату:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 (71 "Расчеты с подотчетными лицами, 76 и др.) - отражены затраты на приобретение нематериальных активов;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

создание нематериального актива самой организацией:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 - приняты к оплате счета поставщиков и подрядчиков за выполненные работы (оказанные услуги);

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 02 (04, 05 "Амортизация нематериальных активов", 10, 69, 70, др.) - отражены собственные затраты на создание нематериального актива;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - принят к бухгалтерскому учету созданный нематериальный актив.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено ПБУ 14/2000.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - по первоначальной стоимости нематериальных активов и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка - на основании остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам установлен п. п. 18 и 19 ПБУ 14/2000. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и продолжается до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Прекращение начисления амортизационных сумм производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с бухгалтерского учета.

Обратите внимание! Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, причем начисление этих сумм производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Бухгалтер организации может воспользоваться одним из двух возможных способов отражения в бухгалтерском учете сумм амортизации по нематериальным активам: либо путем накопления сумм амортизации на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Естественно, что избранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации.

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм (т.е. с использованием счета 05), то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, увеличивая (уменьшая) финансовые результаты организации (п. п. 22, 23 ПБУ 14/2000).

Выбытие нематериальных активов может быть связано:

• с продажей;
• безвозмездной передачей;
• передачей в виде вклада в уставный капитал;
• прекращением срока действия охранных документов;
• прекращением их использования в деятельности организации.

Владелец нематериального актива имеет право уступить (продать) принадлежащие ему исключительные права на этот актив. При этом стоимость проданного актива подлежит списанию с баланса. Поступления от продажи нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а расходы, связанные с их продажей, - в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете организации операции по продаже нематериального актива отражаются записями:

Дебет 62, 76 Кредит 91 - отражена в составе операционных доходов организации продажная стоимость нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 68, 76 - отражен НДС, начисленный с продажной стоимости нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав операционных расходов.

Обратите внимание! Если организация предоставляет нематериальный актив в пользование третьим лицам, сохраняя за собой исключительные права на него, то этот нематериальный актив с баланса организации-правообладателя не списывается (п. 25 ПБУ 14/2000).

В этом случае нематериальный актив отражается в учете организации-правообладателя обособленно, а амортизация по нему начисляется в общеустановленном порядке.

Доходы от предоставления нематериальных активов в пользование третьим лицам отражаются организацией-правообладателем либо в составе выручки от реализации (если предоставление за плату прав на использование объектов интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации), либо в составе операционных доходов (п. п. 5 и 7 ПБУ 9/99). В таком же порядке эти доходы учитываются и при налогообложении прибыли (п. 5 ст. 250 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации безвозмездная передача нематериального актива отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная по нематериальному активу к моменту выбытия;

Дебет 91 Кредит 04 - списана в состав прочих внереализационных расходов остаточная стоимость нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 68 - начислен к уплате в бюджет НДС с рыночной стоимости нематериального актива (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).

Передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи;

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 04 - отражена сумма вклада в соответствии с учредительными документами.

Если выявлена разница между денежной оценкой вклада по учредительным документам и остаточной стоимостью переданного нематериального актива, она отражается по дебету (кредиту) счета 91 в составе операционных расходов (доходов):

Дебет 04, 91 Кредит 91, 04 - отражена разница между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданного актива.

По мере истечения срока полезного использования нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации.

Как правило, остаточная стоимость актива к моменту списания должна быть равна нулю. Это объясняется тем, что в большинстве случаев при определении срока полезного использования нематериального актива для целей как бухгалтерского, так и налогового учета организации необходимо руководствоваться ограничениями сроков использования объектов интеллектуальной собственности, установленными законодательством либо обусловленными соответствующим договором.

В бухгалтерском учете списание нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная за период использования актива. (Предполагается, что эта сумма равна первоначальной стоимости списываемого нематериального актива.)

Если амортизационные отчисления начислялись в бухгалтерском учете без использования счета 05 (путем уменьшения первоначальной стоимости объекта), то к моменту истечения срока полезного использования остаточная стоимость объекта, отраженная на счете 04, должна быть равна нулю. Поэтому никаких дополнительных проводок по списанию объекта с баланса делать в данном случае не нужно.

Сведения о списании нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования фиксируются в акте, свидетельствующем о его списании. В акте должны быть указаны год создания или изготовления актива, дата приобретения, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, а также причины списания.

На практике возможен вариант продления срока действия исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (патентообладатель может, например, продлить срок действия патента на промышленный образец или свидетельства на полезную модель).

В случае продления срока действия таких прав соответствующий нематериальный актив с баланса не списывается, а продолжает числиться в учете до момента истечения нового срока его использования.

Организация-правообладатель может нести определенные расходы, связанные с продлением срока действия исключительных прав. Порядок учета таких расходов бухгалтерским и налоговым законодательством не определен.

Дело в том, что законодательством вообще не предусмотрена возможность изменять первоначальную стоимость нематериального актива, так же как и увеличивать срок его полезного использования.

В этом случае рекомендуется поступать следующим образом: в момент истечения первоначального срока полезного использования нематериальный актив нужно списать, а затем вновь принять на учет этот нематериальный актив, но уже как новый.

Тогда первоначальная стоимость нового актива складывается из всех расходов, осуществленных организацией при продлении срока действия исключительных прав. А срок полезного использования нового актива определяется исходя из того срока, на который продлено действие прав.

Иногда складывается ситуация, когда срок полезного использования нематериального актива еще не истек, но организация прекращает его использование в своей деятельности. При этом на основании п. 22 ПБУ 14/2000 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации, что отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту списания;

Дебет 91 Кредит 04 - остаточная стоимость нематериального актива списывается в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Особенности налогообложения расходов на НИОКР

Нередко при осуществлении НИОКР организациям приходится сталкиваться с возникновением отложенных налоговых обязательств. Рассмотрим на примерах порядок их отражения.

Пример 8

Исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов определен срок списания данных расходов - 4 года.

В бухгалтерском учете такие расходы будут учитываться равномерно в течение 48 месяцев в размере 3000 руб. в месяц и отражаться записью:

Дебет 20 Кредит 08 - 3000 руб.

В налоговом учете те же расходы будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев в размере 6000 руб. в месяц.

Таким образом, в течение 24 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 3000 руб.

24% от указанной суммы являются отложенным налоговым обязательством.

В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового обязательства:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 720 руб. (3000 х 24%).

Когда в налоговом учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 72 000 руб. Эта временная разница в течение оставшихся двух лет использования НИОКР будет являться основанием для списания отложенного обязательства по 3000 руб. в месяц.

Начиная с 25-го месяца использования данных исследований в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 720 руб. (3000 х 24%).

Пример 9 . Организация произвела расходы на НИОКР в сумме 144 000 руб. без учета НДС.

Исходя из ожидаемого срока использования результатов работ определен срок списания данных расходов - 1 год.

В бухгалтерском учете эти затраты будут учитываться равномерно в течение 12 месяцев в размере 12 000 руб. в месяц и отражаться записью:

Дебет 20 Кредит 08 - 12 000 руб.

В налоговом учете данные затраты будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев в размере 6000 руб. в месяц.

Таким образом, в течение первых 12 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 6000 руб.

24% от указанной суммы являются отложенным налоговым активом.

В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 1440 руб. (6000 х 24%).

Когда в бухгалтерском учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 72 000 руб. Эта вычитаемая временная разница в течение оставшегося года будет являться основанием для списания отложенного актива по 6000 руб. в месяц.

Начиная с 25-го месяца использования данных работ в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы" - 1440 руб. (6000 х 24%).

Пример 10 . Организация произвела расходы на НИОКР в сумме 144 000 руб. без учета НДС.

В результате выполнения работ был получен отрицательный результат, и в соответствии с ПБУ 17/02 сумма в размере 144 000 руб. была списана в состав внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете была сделана запись:

Дебет 91 Кредит 08 - списаны расходы, связанные с выполнением НИОКР, - 144 000 руб.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, 100% указанной суммы в течение трех лет.

Таким образом, эти расходы будут приниматься равномерно в течение трех лет по 4000 руб. ежемесячно.

Возникает временная разница - 144 000 руб., поскольку в налоговом учете эта величина будет приниматься в составе расходов в течение трех лет.

По указанной временной разнице нужно отразить начисление отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 34 560 руб. (144 000 х 24%).

В последующие 36 месяцев в бухгалтерском учете ежемесячно списывается отложенный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 09 - 960 руб. (34 560 / 36).

Л.Н.Мякинина

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Проводимые исследования и создание новых технологических разработок должны быть отражены в бухгалтерском учете. Методика фиксации данных зависит от того, кто является исполнителем работ. Исследования можно заказать у специализированной компании или реализовывать своими силами. Если научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами (НИОКР) занимается сторонняя организация, для принятия к учету расходов в виде оплаты услуг этой фирме необходимы документальные основания – договор.

ВАЖНО! Договор с организацией, выполняющей работы по НИОКР, должен быть оформлен в письменном виде.

Соглашением между предприятиями может быть предусмотрен полный цикл исследований или решение части задач в рамках масштабного проекта. Если работы производятся собственными силами, то надо регистрировать осуществляемые исследовательские мероприятия в базе Всероссийского информационного центра. Формы уведомлений утверждены Приказом Минобрнауки от 31.03.2016 г. №341. При нарушении правил сообщения о начатых исследовательских разработках на организацию может быть наложен штраф.

Что входит в расходы на НИОКР

НИОКР расшифровывается как «научные исследования и опытно-конструкторские разработки». Они предназначены для формирования новой или усовершенствованной технологии, изобретения нового вида продукции, обладающего более совершенными характеристиками. Расходы по НИОКР можно направлять на поиск улучшенных методов организации производства или реализации управленческих функций.

Состав расходов, понесенных учреждением в связи с проводимыми НИОКР, определен ст. 262 НК РФ:

1. Амортизационные отчисления по задействованным в работах основным средствам и .
2. Оплата труда персонала, занятого в исследовательских мероприятиях или операциях по разработке новых образцов.
3. Затраты материального характера, направляемые на осуществление НИОКР. К ним относится покупка исключительных прав на результаты изобретательской деятельности, на полученные полезные модели или уникальные промышленные образцы. Передача прав осуществляется через договор отчуждения. Допускается выделение расходов на приобретение прав пользования объектами интеллектуальной собственности.
4. Прочие расходные операции, которые напрямую связаны с выполнением НИОКР. Законодательство разрешает включать их в сумму затрат на исследовательскую деятельность и разработки не в полном объеме, а в размере до 75% от общей суммы понесенных расходов.
5. Оплата выставленных счетов по договорам на выполнение НИОКР.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для группы расходов по оплате труда отражение их в составе НИОКР возможно, если персонал был занят именно работами по исследованиям и разработкам. В случае привлечения этих работников к другим заданиям отнесение начисленного заработка на разные виды расходов осуществляется пропорционально отработанному времени на объектах.

Налоговый и бухгалтерский учет

Дополнительным нормативным документом по вопросам отражения НИОКР является правительственное Постановление от 24.12.2008 г. №988. В нем приведен список исследований и разработок, которые относятся к прочим затратам. Присутствующие в перечне работы предприятия признают после выполнения задания в периоде фактического завершения всех мероприятий по нему. В учете эти затраты показываются с увеличивающим коэффициентом, равным 1,5. После завершения исследовательских действий организация должна не только показать понесенные затраты в учете, но и подать в ФНС отчет о проведенных ею НИОКР.

Порядок признания, отражения и списания расходов, связанных с НИОКР, утвержден ПБУ 17/02. Затраты аккумулируются на 08 счете. Чтобы расходы были приняты к учету предприятием, необходимо соблюсти ряд условий:

• точную сумму осуществленных трат возможно идентифицировать;
• все суммы по расходам имеют документальное подтверждение;
• полученные в результате НИОКР итоги обладают способностью приносить выгоду в перспективе;
• результаты работ можно показать окружающим путем проведения демонстрационных мероприятий.

После окончания формирования суммы затрат на 08 счете стоимостная оценка переносится на 04 счет и появляется статус нематериальных активов. Это возможно только в том случае, если у организации имеются юридические основания считать актив своим (если патент или свидетельство не были получены, то затраты будут показаны как расходы на НИОКР). При создании нового актива его стоимость списывается посредством регулярных амортизационных отчислений. При отсутствии прав признания результатов разработок в качестве НМА расходы постепенно переводятся на затратные счета с 04 счета. Продолжительность периода переноса затрат на расходы для каждого предприятия устанавливается индивидуально и закрепляется учетной политикой.

К СВЕДЕНИЮ! Если критерии признания расходов на НИОКР не соблюдены в полном объеме, то затраты должны быть показаны в оборотах по счету 91.

В налоговом учете действует правило единовременного списания расходов на НИОКР после окончания работ. В бухгалтерском учете расходы начинают включать в состав затрат на НИОКР, если появились признаки получения экономической выгоды в будущем от разрабатываемого актива:

• технически завершить исследование или получить желаемый результат разработок возможно;
• имеются варианты практического применения итогов работы;
• у предприятия гарантированно хватит ресурсов для завершения проекта;
• для изделий, производимых с помощью результатов исследований или разработок, существует рынок сбыта;
• благодаря новым активам могут быть решены внутренние проблемы или задачи учреждения;
• затраты могут быть подсчитаны и обоснованы.

СПРАВОЧНО! Отличие налогового учета от бухгалтерского в отношении НИОКР в том, что по стандартам НК РФ затраты на исследовательскую деятельность и проведение разработок могут быть признаны даже в том случае, если желаемого результата добиться не удалось.

Списание расходов, напрямую связанных с осуществлением НИОКР, может происходить с применением линейного метода или способа списания в пропорции к выпускаемой продукции. Амортизация должна учитывать общий срок полезной эксплуатации, но нельзя, чтобы период списания превышал 5 лет. Амортизационные отчисления формируются с первого дня месяца, который следует за месяцем перевода расходов на НИОКР в статус нематериального актива.

Бухучет предполагает обособленное отражение на счетах затрат по НИОКР. Аналитика ведется в разрезе видов исследований и типов разработок. Все производимые затраты разрешается инвентаризировать. До того как начать контрольный подсчет расходов, проверка должна затронуть договорную документацию, касающуюся НИОКР (в части приобретенных материальных ресурсов, покупки нефинансовых активов для обеспечения рабочего процесса).

Бухгалтерские проводки НИОКР

Типовые корреспонденции счетов по учету разных расходов по проводимым НИОКР предполагают участие в них активного 08 счета. В его дебете накапливаются понесенные компанией затраты. После окончания всех мероприятий и полной готовности актива к эксплуатации его стоимость, фактически сформированную на 08 счете, переводят в дебет 04 счета.

В процессе разработки или исследовательских работ в учете могут использоваться такие типовые записи:

• Д08 – К02 — в момент списания амортизации задействованного оборудования и основных средств специального назначения;
• Д08 – К10 — при списании стоимости материальных ресурсов, которые понадобились отделу, занимающемуся НИОКР;
• Д08 – К70 — в сумме начисленного заработка работникам, которые трудятся над усовершенствованием продукции или созданием новых моделей и технологий;
• Д08 – К69 – отражаются страховые взносы, без которых невозможно начислить и выплатить зарплату на законных основаниях наемному персоналу.

Когда затраты все были собраны на 08 счете, продукт разработок готов и его можно внедрять в производство или систему управления компаний, счет 08 кредитуется, а счет 04 дебетуется при указании субсчета «Результаты НИОКР». После получения патента или свидетельства результат разработок становится нематериальным активом и переводится с субсчета с результатами НИОКР на субсчет НМА на 04 счете.

Если расходы на работу разработчиков и исследователей не привели к ожидаемым результатам, эффект признается отрицательным. Внесенные суммы на нереализованные в соответствии с ожиданиями разработки списываются проводкой Д91.2 – К08.

В условиях жесткой конкуренции чуть ли не единственным выходом, который позволит компании не только остаться на плаву, но и выйти на качественно новый уровень, может стать создание новой или усовершенствование выпускаемой продукции. Однако без расходов на научные исследования и опытно-конструкторские работы при этом не обойтись. Основным видом деятельности организации является осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Мы заключили договор на проведение НИОКР, согласно которому уже получен аванс. Окончательный же расчет будет произведен в августе текущего года. Правильно ли я понимаю, что расходы, связанные с выполнением НИОКР, мы сможем списывать равномерно в течение 12 месяцев только после подписания акта приемки-передачи работ? Работаем по методу начисления.

Основным видом деятельности организации является осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Мы заключили договор на проведение НИОКР, согласно которому уже получен аванс. Окончательный же расчет будет произведен в августе текущего года. Правильно ли я понимаю, что расходы, связанные с выполнением НИОКР, мы сможем списывать равномерно в течение 12 месяцев только после подписания акта приемки-передачи работ? Работаем по методу начисления .

В соответствии с п. 2 ст. 262 Налогового кодекса , действительно, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки . Однако данная норма распространяется на заказчиков таких работ. Об этом прямо сказано в п. 4 ст. 262 НК. Так что ваши затраты следует рассматривать как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов. А значит, и установленный в п. 2 ст. 262 НК порядок, согласно которому затраты включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные его этапы), вы применять не должны. В вашем случае расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо определять по правилам, установленным в ст. 318 Налогового кодекса. Проще говоря, нужно исходить из того, к прямым или косвенным расходам относятся ваши траты. Причем вы вольны самостоятельно составить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК). Соответствующее решение должно быть закреплено .
Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК). В свою очередь, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, прямые расходы вы не сможете признать до сдачи работ по акту приемки-передачи.

Компания в прошлом году заключила договор, предметом которого было проведение опытно-конструкторских работ. К сожалению, положительного результата они не дали, но оплатить труд сторонней компании нам все же пришлось, причем сумма оказалась немалая - 500 тыс. руб. В каком порядке следует списывать затраты, которые мы понесли по договору? Боюсь, что налоговики придерутся к какой-нибудь мелочи, и как бы это не обернулось для нас серьезными налоговыми доначислениями.

В общем случае затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, включаются в состав прочих расходов. Они списываются равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором были закончены данные работы или их этап. Об этом говорится в абз. 3 п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Разумеется, у вас на руках должен быть акт приемки-передачи соответствующих работ.
Вместе с тем из данного правила есть два исключения. Одно из них касается научных изысканий, которые были проведены организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон. В данном случае расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Отступить от указанных правил следует и в отношении НИОКР, которые включены в специальный Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. N 988. В такой ситуации затраты на опытно-конструкторские и т.п. разработки также списываются в размере фактически понесенных затрат в том периоде, в котором они имели место. Только при этом еще используется дополнительный коэффициент 1,5.
Касательно расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, можно сказать следующее: в действующей редакции ст. 262 НК на этот счет есть оговорка. Для признания этих затрат при исчислении налога на прибыль необходимо, чтобы они были произведены "в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов ".

Увы, мы не являемся резидентами ОЭЗ и заказанные нами НИОКР в упомянутом вами Постановлении мы также не нашли. Так что придется нам списывать расходы по сделке в течение года. Меня вот что в связи с этим интересует: а если мы признаем работы, как не принесшие положительного результата, не сразу при их приемке, а спустя некоторое время? Тем самым мы отсрочим момент признания затрат при исчислении налога на прибыль?

В ст. 262 Налогового кодекса касательно списания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, говорится следующее. Данные затраты "также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном настоящим пунктом". Отсюда следует вывод, что, как и в случае с затратами на конструкторские и т.п. разработки, которые ознаменовались успехом, менее удачные вложения в НИОКР следует учитывать при налогообложении прибыли начиная с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором должным образом были приняты соответствующие работы .
Иными словами, ст. 262 НК не установлена зависимость порядка учета данных затрат от того, в какой момент работы были признаны "профнепригодными". Соглашаются с этим и суды. Например, в Определении ВАС РФ от 27 июля 2007 г. N 9050/07 сказано следующее. Пунктом 2 ст. 262 НК (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что для признания в целях налогообложения прибыли расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки установлен трехлетний срок, исчисляемый с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (отдельных этапов работ). Суды указали, что признание научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, не давших положительного результата, может не совпадать с началом исчисления указанного срока. Несмотря на то что с тех пор, как ВАС РФ принял это Определение, как говорится, немало воды утекло, то есть в ст. 262 НК уже не раз вносились поправки (к примеру, трехлетний срок списания затрат сократился до года), вывод высших судей представляется актуальным и в настоящее время.

Произведенные компанией конструкторские разработки принесли положительный результат. Однако руководство почему-то решило их не использовать ни для оптимизации производственного процесса, ни в управленческих нуждах. Как в этом случае расходы на НИОКР следует отразить в бухгалтерском учете?

Порядок отражения расходов на НИОКР в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", которое утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.
Но начнем с того, что в соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
Фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР , согласно Приказу Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, которым утверждена в т.ч. Инструкция по применению Плана счетов (далее - Инструкция), отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" . На нем накапливаются расходы, конкретный перечень которых приведен в п. 9 ПБУ 17/02.
В соответствии с Инструкцией расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно . С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения научно-исследовательских работ, в производстве либо для управленческих нужд организации затраты по НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности. Списание производится линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок, в течение которого будут учитываться расходы на НИОКР, организация, в соответствии с п. 11 Положения, определяет самостоятельно. При этом следует отталкиваться от ожидаемого срока использования разработок, в течение которого компания может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.
Если же НИОКР не дали положительного результата или организация по каким-либо причинам решила не использовать их в бизнесе, то тут нужно уже руководствоваться п. 7 Положения. Данная норма предписывает в таких ситуациях затраты на НИОКР признавать прочими расходами отчетного периода. Они списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Учтите, если расходы были учтены в составе прочих затрат, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах (п. 8 ПБУ 17/02).

У нас несколько более сложная ситуация. Поначалу мы все-таки использовали результаты НИОКР в производстве продукции. И только потом из экономических соображений было принято решение, по крайней мере пока, данные разработки не применять в предпринимательской деятельности. Как это повлияет на отражение расходов на НИОКР в бухгалтерском учете?

Поскольку изначально вы использовали результаты НИОКР в производстве продукции, то вам следовало начать списывать затраты, которые были понесены в связи с проведением конструкторских работ, на обычные виды деятельности. На дату принятия решения более не применять разработки в бизнесе сумма затрат на НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, включается в состав прочих расходов отчетного периода. То есть "остатки" списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы". Данные разъяснения основаны на п. 15 ПБУ 17/02 и положениях Инструкции о применении плана счетов.

Мы заключили договор на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с иностранной компанией, который предусматривает перечисление аванса. Возникнут ли в данном случае суммовые разницы?

Ответ на ваш вопрос зависит от условий договора.
Вообще внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы. Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса они возникают в том случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу в у. е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Порядок учета доходов и расходов в виде суммовой разницы установлен п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса соответственно. Исходя из вышеизложенного Минфин России в Письме от 4 мая 2011 г. N 03-03-06/2/76 сделал следующий вывод. Если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты , то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате в этом случае суммовые разницы не возникают. Если же согласно договору курс условных единиц определяется на дату реализации работ , то при предоплате суммовые разницы, очевидно, возникнут.

Наша организация занимается проведением научных исследований и всевозможных разработок. С этой целью мы участвуем в конкурсах на заключение соответствующих госконтрактов. То есть деньги на проведение НИОКР мы получаем из бюджета. Вправе ли мы применять льготу по НДС в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса в случае, если разработки не зарегистрированы во ВНТИЦ?

По большому счету Налоговый кодекс не дает точного ответа на ваш вопрос. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов не облагается НДС. Как видим, в данной норме не сказано, что разработки должны быть в обязательном порядке зарегистрированы во Всероссийском научно-техническом информационном центре.
Вместе с тем п. 1.2 Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (утв. Приказом Министерства науки и технологий от 17 ноября 1997 г. N 125) гласит: обязательной государственной регистрации во ВНТИЦ подлежат все открытые НИОКР, выполняемые организациями РФ независимо от их организационно-правовых форм.
Представляется, что в целях применения пп. 16 п. 3 ст. 149 НК факт регистрации НИОКР во ВНТИЦ не имеет никакого значения. Ведь, во-первых, такого условия не выдвигает Налоговый кодекс, а во-вторых, упомянутое Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ не является актом налогового законодательства. Значит, и нарушение установленного этим документом порядка регистрации НИОКР не может служить основанием для лишения права на льготу по НДС. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (см., напр., Постановление ФАС Московского округа от 8 мая 2007 г. N КА-А40/3755-07).

Результатом проведенных нами НИОКР стало создание новых технологий, благодаря которым впоследствии производство нашей продукции будет модернизировано. Вместе с тем работы по НИОКР уже закончены, и они дали положительный результат. Однако в производство мы начнем их внедрять не ранее, чем через полгода. Означает ли это, что как минимум на полгода мы должны забыть про учет понесенных нами расходов на разработку этих технологий?

В п. 2 ст. 262 Налогового кодекса сказано, что расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). В данной норме есть оговорка: затраты признаются в целях налогообложения при условии использования проведенных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). То есть зависимость учета расходов от того, используются результаты НИОКР в производстве или нет, что называется, налицо. На это обращали внимание и представители ФНС России в Письме от 18 августа 2009 г. N 3-2-13/183@.
Вместе с тем, как следует из Письма Минфина России от 14 января 2010 г. N 03-02-07/1-13, подобную "связь" можно попросту проигнорировать, потому что в ней отсутствует... логика. Чиновники отметили, что требования о соблюдении условия использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) ставит налогоплательщиков, расходы которых на НИОКР привели к положительному результату, в худшие условия, чем налогоплательщиков, соответствующие затраты которых не дали такого эффекта. Поэтому представители Минфина считают, что будет куда более справедливо "унифицировать" порядок учета затрат вне зависимости от того, дали они положительный результат или нет. По их мнению, расходы на НИОКР в любом случае следует равномерно списывать в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие разработки. Верны своему слову остались представители Минфина России и в Письме от 1 июня 2011 г. N 03-03-06/4/58.
В итоге получаем, что, в принципе, у вас есть два варианта учета расходов на НИОКР. Вы можете начать их списывать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором НИОКР были завершены, либо же отталкиваться от момента, когда разработки стали использоваться в производстве .

Операции по выполнению НИОКР, подпадающие под действие норм пп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса, не подлежат обложению НДС. Вместе с тем исполнитель по договору на проведение конструкторских разработок нам предъявил по ним НДС к уплате. Это какая-то ошибка?

Трудно сказать, ошибка это или нет. Дело в том, что применение льготы в виде освобождения от НДС в данном случае - это право налогоплательщик а, от которого он вполне может отказаться. Пунктом 5 ст. 149 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 этой статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого он должен представить соответствующее заявление в инспекцию по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Причем, пойдя на такой шаг, налогоплательщик должен забыть о льготе по НДС по меньшей мере на год.
Таким образом, в случае если исполнитель по договору отказался от применения льготы, предусмотренной в п. 3 ст. 149 НК, то нет ничего удивительного, что он предъявил вам НДС к уплате. Ведь при таком раскладе операции по выполнению НИОКР подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом вы сможете после принятия на учет выполненных НИОКР при соблюдении определенных условий предъявить "входной" налог к вычету.

На основании п. 2 ст. 262 Налогового кодекса мы начали списывать расходы на конструкторские разработки после завершения этих работ и подписания акта сдачи-приемки. Часть затрат мы уже таким образом учли. Однако сейчас принято решение оформить на изобретение, ставшее результатом НИОКР, патент. Как это отразится на учете соответствующих расходов?

Обычно на момент окончания работ по НИОКР компания определяет, подлежат ли результаты проведенных изысканий правовой охране или нет и будут ли оформляться исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Однако на практике далеко не всегда налогоплательщикам удается в этом сразу и однозначно определиться. А это очень важно для целей налогового учета расходов на НИОКР. Ведь если результаты таких работ не подлежат правовой охране, затраты списываются по правилам п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Это то, что вы, в принципе, и сделали. Согласно данной норме расходы списываются равномерно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был подписан акт сдачи-приемки работ. Иной подход нужен к затратам на НИОКР, результаты которых компания решила запатентовать. В этом случае учет расходов ведется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 262 Кодекса. Согласно данной норме, если в результате произведенных расходов на НИОКР компания получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 Кодекса, данные права признаются нематериальными активами. А они, в свою очередь, подлежат амортизации в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 258 Кодекса.
Таким образом, возвращаясь к вашему случаю, можно с уверенностью сказать, что абсолютно все расходы на НИОКР вы должны включить в первоначальную стоимость НМА . При этом не имеет никакого значения, что часть затрат вы уже учли на основании п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Просто вам придется подать в инспекцию "уточненки" по налогу на прибыль. Если коротко, то все изменения будут сведены к тому, что учтенные вами расходы придется восстановить, но при этом отразить и расходы в виде суммы начисленной амортизации по объекту НМА.

Слышала, что в следующем году расходы на НИОКР в налоговом учете нужно будет учитывать по каким-то новым правилам. Действительно ли это так?

Совершенно верно. Закон от 7 июня 2011 г. N 132-ФЗ, большинство положений которого вступает в силу 1 января 2012 г., действительно привнес много нового в порядок учета расходов на НИОКР. Более того, "профильная" ст. 262 Налогового кодекса полностью изложена в новой редакции.
Среди изменений стоит отметить, что в Налоговом кодексе появится перечень расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. В него включены, в частности, суммы амортизации по объектам ОС и НМА, которые использовались для выполнения НИОКР; сумма расходов на оплату труда сотрудников, участвующих в научных изысканиях; материальные расходы, предусмотренные пп. 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК, также непосредственно связанные с выполнением НИОКР. К таковым можно отнести и другие "конструкторские" расходы, но только в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда. Также к расходам на НИОКР отнесены стоимость работ по договорам на выполнение данных исследований (для налогоплательщика, выступающего в качестве их заказчика) и отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации. Кроме того, Законом N 132-ФЗ устанавливается, что расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих изысканий после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. В общем случае они списываются в том отчетном периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
Согласно действующим ныне правилам если в результате НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то они признаются нематериальными активами. Правда, если в настоящее время соответствующие затраты следует списывать через механизм амортизации, то с начала следующего года можно будет выбрать порядок учета данных затрат: либо списывать затраты путем начисления амортизации, либо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) представляют собой проведение фундаментальных и прикладных исследований, опытных разработок, цель которых - создание новых продуктов и технологий.

НИОКР: бухгалтерский и налоговый учет в 2019 году

Для принятия НИОКР к бухгалтерскому учету необходимо выполнение определенных условий (п. 7 ПБУ 17/02):

• сумма расходов на НИОКР определена и может быть подтверждена;
• можно документально подтвердить выполнение работ (например, имеется акт приемки выполненных работ);
• использование результатов НИОКР для производственных или управленческих нужд приведет к получению дохода в будущем;
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то расходы, связанные с НИОКР, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

На счет 91 списываются и те расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Бухгалтерский учет НИОКР как НМА

Расходы на НИОКР собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» с кредита счетов:

• 10 «Материалы»;
• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчет по социальному страхованию и обеспечению»;
• 02 «Амортизация основных средств»;
• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Завершенные расходы на НИОКР списываются со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на НИОКР списываются:

Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу» — Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Списываются расходы на НИОКР в течение периода, который установлен как срок получения выгод от НИОКР. При этом применяется линейный способ или способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции (п. 11 ПБУ 17/02). Важно иметь в виду, что этот срок не может быть более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02)

Налоговый учет НИОКР

Расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли учитываются в том периоде, в котором эти работы завершены (