Помощь по Теле2, тарифы, вопросы

Изменения, внесенные в прошлом году в законодательство, требуют изменения подхода к формированию многих статей баланса. Наиболее сильно изменилось понимание расходов будущих периодов. Многочисленные дискуссии доказывают, что до сих пор существует много вопросов по этой теме. (счет 97) присутствуют в бухгалтерском учете практически у каждой организации, поэтому всем бухгалтерам приходится разбираться с изменениями в их отражении в бухгалтерском учете и отчетности.

Бухгалтерский и налоговый учет РБП

Начиная с 1 января 2011 г. в связи с появлением новой редакции Положения по и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), произошло изменение в понимании затрат, учитываемых на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Обратите внимание! В новой редакции говорится не о расходах будущих периодов. Теперь это не столько правила применения счета 97, сколько установление общих правил квалификации операций, проводимых в бухгалтерском учете, по формированию активов организации. Изменения коснулись также правил отражения затрат в бухгалтерской отчетности и выделения сумм расходов при определении финансового результата отчетного периода.

Пункт 65 Положения стал звучать так: "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов , установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида". Тем не менее нормативным актом признан факт наличия "затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам ".

Это говорит о том, что существует необходимость в применении регистра, на котором бы учитывались такие расходы. Для этих целей можно продолжать использовать счет 97. В действующем Плане счетов бухгалтерского учета название счета 97 "Расходы будущих периодов" осталось прежним, но теперь его надо использовать как регистр бухгалтерского учета, на котором учитываются затраты, относящиеся к активам баланса. Не стоит забывать, что Инструкция по применению Плана счетов носит исключительно рекомендательный характер (Письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), поэтому относиться к ней, по мнению автора, надо творчески.

Согласно новой редакции затраты, относящиеся к будущим периодам, должны признаваться и учитываться (списываться) в соответствии с правилами признания соответствующих видов активов.

В новой формулировке п. 65 Положения фигурируют понятия "затраты, произведенные организацией" и "активы". Они хорошо сформулированы в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 (далее - Концепция БУ).

Расшифровка понятия "актив" дана в п. 7.2 этого документа:

"7.2. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

7.2.1. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию".

Исходя из этого можно выделить два основных условия квалификации затрат как актива - способность приносить организации выгоды в будущем и возможность обеспечить контроль над ним.
Согласно п. 8.6.3 Концепции БУ: "8.6.3. Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе".

В своей хозяйственной деятельности любая организация производит затраты, которые можно разделить на те, которые формируют стоимость актива, и текущие затраты (расходы). От того, к какой категории относятся произведенные затраты, зависит корреспонденция счетов в бухгалтерском учете, поэтому необходимо знать:

• имеют ли затраты статус текущего расхода, т.е. должно быть понятно, что будущих экономических выгод эти затраты не принесут (они или потреблены в конкретном периоде, или утратили такую способность по каким-то причинам);
• способны ли затраты принести экономические выгоды, но способами, характерными для активов.

Соответственно, если произведенные затраты не отвечают признакам актива, они должны учитываться в качестве расходов того отчетного периода, в котором были произведены, и в конце отчетного периода отражаться должны в отчете о прибылях и убытках, а не в статьях баланса. По этим причинам бухгалтерский учет на счете 97 стало удобнее вести с разделением всех затрат, которые могут учитываться в качестве активов и которые не могут быть таковыми. Затраты, которые будут учитываться в качестве активов, следует отражать в бухгалтерской отчетности по соответствующим строкам баланса. В результате начиная с 2011 г. на балансе в составе активов не должны отражаться затраты, не относящиеся к активам.

В связи с этим возникает вопрос: что делать с суммами, которые всегда числились по счету учета доходов будущих периодов?

Ответы практически по каждой позиции хорошо изложены Бухгалтерским методологическим центром (БМЦ) в проекте "Предварительная позиция Комитета БМЦ по толкованиям в отношении расходов будущих периодов", с которым можно ознакомиться на сайте http://bmcenter.ru/Files/RBP-position.

• организационные расходы и лицензии, являющиеся условием существования организации, могут считаться только расходами текущего периода, поскольку это расходы на создание самой организации (уже потребленный ресурс). К налоговому учету такие расходы не принимаются, ведь дата их осуществления приходится на более ранний период, чем постановка организации на налоговый учет. Как результат, в учете возникает постоянная положительная разница;
• расходы на страхование сотрудников также не могут считаться активом организации, поскольку страховые платежи по договору страхования оформляются в основном в пользу третьих лиц, соответственно, никаких будущих выгод от этого организация не получит. При осуществлении организацией существенных расходов на страхование сотрудников не помешает ознакомиться с Толкованием Р 112 "Участие организации в договорах страхования в качестве страхователя", принятым Комитетом БМЦ по толкованиям 27.05.2011. В целях налогообложения принимаются только расходы, попадающие в статьи оплаты труда в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, соответственно, возникают учитываемые разницы;
• приобретенные неисключительные права (программные продукты) могут считаться активом, поскольку подпадают под действие ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (в ред. от 24.12.2010), а в новой редакции исключительность права перестала быть критерием признания нематериального актива (см. Толкование Р 113 "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов", принятое Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011).

Поэтому в отчетности такие расходы должны включаться в показатель нематериальных активов. Ведь приобретение программных продуктов влечет за собой экономические выгоды для организации в будущем.

Поскольку временной промежуток полезного использования нематериального актива имеет значение для его признания в бухгалтерском учете, это необходимо учитывать. Для правильного отражения в отчетности затрат на приобретенные неисключительные права (программные продукты) можно порекомендовать ведение учета на разных субсчетах счета 97:

• при сроке использования менее 12 месяцев - относить к прочим текущим расходам;
• при сроке использования более 12 месяцев - относить к нематериальным активам.

Часть начисленных работнику отпускных , приходящихся на следующие месяцы, тоже в основном учитывается на счете 97. Правила учета таких сумм с 1 января 2011 г. регулируются новым стандартом ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н. Выплата отпускных теперь должна считаться оценочными обязательствами, поскольку они являются погашением ранее признанных обязательств организации перед сотрудником по трудовому законодательству. Поскольку "расчистка" счета 97, где ранее учитывались расходы будущих периодов только исходя из периода времени, в котором можно было признать их в бухгалтерском учете, составляет определенные трудности, можно воспользоваться удачными рекомендациями, данными в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет 2011".

Первая рекомендация заключается во внимательном изучении характера затрат и выявлении оснований учитывать их в составе актива баланса . Активы, обязательные для отражения в бухгалтерской отчетности, указаны в п. 20 ПБУ 4/99, но есть затраты, отнесение которых к активам не всегда очевидно, например:

• расходы на природоохранные мероприятия и рекультивация земель могут быть отнесены к основным средствам в случае ликвидации основного средства;
• расходы на мероприятия по охране труда (например, аттестацию рабочих мест) могут быть отнесены к основным средствам, если осуществляются исключительно в связи с приобретением или созданием конкретных объектов основных средств.

Для этого следует рассмотреть потребленные ресурсы на принадлежность к нормативно выделенным группам активов - основным средствам (ПБУ 6/01), нематериальным активам (ПБУ 14/2007), запасам (ПБУ 5/01) и финансовым вложениям (ПБУ 19/02). В каждом из перечисленных ПБУ есть определение объектов, на которые распространяется его действие и порядок формирования первоначальной стоимости объектов. Во всех этих Положениях определение формирования первоначальной стоимости объекта учета заканчивается примерно одинаковой по смыслу фразой "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием)...". Можно считать, что это определяющий признак.

Вторая рекомендация заключается в необходимости выделить авансовые платежи . При этом надо понимать, что это актив организации, но относится он конкретно к дебиторской задолженности. Признаком аванса служит появление у организации встречного обязательства другой стороны по исполнению договора. К таким суммам чаще всего относятся следующие оплаченные суммы:

• предоплата по подписке на периодические издания;
• предоплата за аренду или права аренды;
• предоплата за абонентское или консультационное обслуживание и др.

При такой работе с авансовыми платежами полезно вспомнить, что согласно п. 3 ПБУ 10/99 выбытие активов в порядке предварительной оплаты не признается расходом организации, т.е. является активом. Этого вида актива не станет только при исполнении контрагентом своих обязательств - он перейдет либо в другой вид актива, либо в текущие расходы.

Мы уже привыкли, что все авансы отражаются как дебиторская задолженность в составе оборотных активов. В связи с последними изменениями этот подход тоже меняется. Так, в Письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 говорится, что в случае выдачи авансов под работы или услуги, связанные, например, со строительством объектов основных средств, такие суммы отражаются в разделе баланса "Внеоборотные активы". В данном случае надо понимать, что речь идет об анализе долгосрочности периода обращения актива. Соответственно, при поставке ценности в счет аванса в течение года после отчетной даты актив следует рассматривать как внеоборотный. Примерами таких сумм могут послужить все вышеперечисленные, но с определенным сроком длительности прекращения обязательств:

• предоплата по подписке на периодические издания на полугодие или год;
• предоплата за аренду или права аренды на год вперед;
• предоплата за абонентское или консультационное обслуживание на полугодие или год и др.

Такие суммы должны перейти в группу активов в виде дебиторской задолженности, если они числились на счете 97, поскольку расход будущего периода может возникать только из прекращенных взаимоотношений с контрагентом, только тогда можно говорить, что расход понесен и может ожидаться доход в будущем.

Третья рекомендация. После проведенной работы на счете 97 еще могут оставаться другие расходы, которые не попали в перечисленные выше группы, при этом они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, но четкой связи между доходами и расходами не прослеживается . Для затрат, произведенных организацией в текущем периоде и обладающих признаками активов, нет смысла искать отдельные регистры учета. Нормы о необходимости обоснованного распределения расходов между отчетными периодами продолжают действовать согласно п. п. 9, 19 ПБУ 10/99.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Не отменен также счет 97 в Плане счетов бухгалтерского учета. Задачей в данном случае является определение надлежащего места в отчетности для этой группы активов. Для этого надо понимать, в чем будет выражаться результат от потребления конкретного ресурса и от чего именно, связанного с данным активом, организация собирается получать в будущем денежные потоки.

Руководствоваться надо соответствующими ПБУ:

• если доход будет получен от каких-либо приобретенных (созданных) прав на результаты интеллектуальной деятельности, то это нематериальный актив или результат исследований и разработок (например, справочно-правовые системы, компьютерные программы, вступительные взносы в саморегулируемые организации) (ПБУ 14/2007);
• если доход будет получен от использования какого-либо имущества в качестве средств труда, то это основные средства (ПБУ 6/01);
• если доход будет получен от продажи произведенной продукции (работ, услуг), то это запасы или прочие оборотные активы (ПБУ 5/01);
• если доход будет получен от владения доходными долговыми обязательствами - это финансовые вложения (ПБУ 19/02).

Четвертая рекомендация может помочь в исправлении ситуации в учете на практике. После пересмотра порядка учета на счете 97 на нем остаются лишь суммы, которые соответствуют критериям активов, а также выделены суммы, которые не должны признаваться активом организации. Остается принять решение, каким образом можно исправить ситуацию. Для этого необходимо квалифицировать операцию по принятию суммы на счет 97 до 2011 г. В настоящее время существует два варианта решения этого вопроса: принять это как ошибочные действия с применением ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" или квалифицировать это как исполнение действовавшего ранее порядка - в таком случае надо подумать об исправлении учетной политики.

К решению этого вопроса лучше подойти с позиции существенности суммы, числящейся в учете, по степени оказания существенного влияния на финансовые результаты организации. В зависимости от существенности и будет приниматься решение. В случае существенности сумм разницы между исправлением ошибки и отражением последствий изменения учетной политики нет, суммы корректировки подлежат единовременному списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)" согласно п. п. 14 и 15 ПБУ 1/2008.

При несущественности сумм отражение изменения учетной политики можно принять "перспективно", т.е. только к последующим операциям. Это будет соответствовать "принципу рациональности", бухгалтерская запись по несущественной сумме, по операции, которая завершается, делается в текущем периоде, а новые аналогичные операции учитываются по-новому. Наиболее наглядным примером будет списание суммы, израсходованной на аварийный ремонт основного средства.

Предположим, организация вынуждена была отремонтировать в аварийном порядке основное средство, потратив на это 20 млн руб. в 2010 г. Поскольку сумма оказалась существенной для организации, было принято решение о равномерном списании ее в течение 10 лет согласно комментариям к Плану счетов по счету 97.

В 2010 г. были сделаны бухгалтерские записи: Дт 97 Кт 10, 69, 70, 60 - все затраты отнесены к расходам будущих периодов.

А затем проводкой Дт 20, 26 Кт 97 ежегодно предполагалось списывать на себестоимость по 2 млн руб. начиная с 2011 г. Таким образом, на 1 января 2011 г. в учете организации числился переходящий остаток по счету 97 "Расходы будущих периодов" в сумме 20 000 000 руб. (Дт 97).

Затраты на аварийный ремонт основного средства не могут быть причислены к активам организации, ведь к технологическому процессу производства они не имеют отношения (в отличие от планово-предупредительных ремонтов) и получения экономических выгод от их осуществления способами, характерными для активов, организация не получит. И поскольку сумма не может быть признана активом организации, она должна быть списана в соответствии с действующим законодательством (Дт 84 Кт 97). Если бы эта операция проводилась уже несколько лет и на остатке 97 счета на начало 2011 г. оставалась бы сумма, предположим, 2 млн руб., есть смысл оставить ее на этом счете еще на год.

В налоговом учете согласно ст. ст. 260 и 324 НК РФ в случае, если не создавался резерв на ремонт основных средств, расходы в размере фактических затрат будут считаться прочими расходами текущего отчетного периода и разниц с бухгалтерским учетом возникать не будет.

Расходы будущих периодов в учетной политике

Изменения в учетной политике организации, касающиеся счета 97, должны быть внесены, прежде всего, в организационный раздел ведения бухгалтерского учета. В связи с новой редакцией Положения необходимо пересмотреть рабочий план счетов бухгалтерского учета, актуальный на текущий год, детализация которого позволит вести учет в соответствии с новыми требованиями, а также получать необходимые данные для бухгалтерской и налоговой отчетности в автоматическом режиме.

Рабочий план счетов должен иметь расширенную аналитику счета 97 для того, чтобы детализация учитываемой информации позволяла корректно формировать отчетные данные в автоматическом режиме. В разделе "Учет внеоборотных активов" должен появиться новый элемент учетной политики. Организации должны определиться с качественной характеристикой, влияющей на решения пользователей отчетности, - критерием существенности расходов будущих периодов. Необходимо указать свой выбор уровня существенности расходов будущих периодов при отражении таких сумм отдельной строкой в бухгалтерском балансе. Уровень существенности может быть установлен в процентном соотношении, например, к валюте баланса или к итогу соответствующего раздела баланса. Кроме того, не лишним будет закрепление решения организации по поводу отдельных моментов, касающихся учета на счете 97, отражающего профессиональное мнение бухгалтера. Как видно, важность обоснованного и своевременного отражения в учетной политике каждого решения организации по бухгалтерскому учету будет только расти.

Все эти изменения в учетной политике должны найти свое отражение с 2011 г.

Расходы будущих периодов в отчетности

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. строку "Расходы будущих периодов" убрали из вновь утвержденной формы бухгалтерского баланса, поскольку эти новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять непосредственно с отчетности за I квартал 2011 г. (Письма ФНС России от 18.04.2011 N КЕ-4-3/6116, Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

Возникает вопрос: надо ли отражать в новой форме бухгалтерского баланса расходы будущих периодов? Не стоит забывать, что ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" все еще действует и среди статей, числовые показатели которых должны входить в баланс организации, указаны расходы будущих периодов. Это еще раз подтверждает, что законодательство по-прежнему допускает, что в составе запасов организации кроме сырья, остатков незавершенного производства и готовой продукции могут числиться затраты, произведенные организацией в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Только теперь в бухгалтерском балансе по статье "Расходы будущих периодов" должны отражаться те активы, которые в соответствующих нормативных актах поименованы именно как расходы будущих периодов.

В настоящее время действует три таких нормативных акта:

• ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда": "расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов..." (п. 16), "при определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору: понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам)..." (п. 21). В целях налогового учета для производств с длительным циклом, если организация выберет один и тот же принцип распределения дохода, то порядок бухгалтерского и налогового учета будет совпадать;
• ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов": "нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре... Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности... производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора" (п. 39). При этом если срок договора не может быть определен, то он заключается сроком на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ). Налоговый учет будет совпадать с бухгалтерским, поскольку согласно п. 1 ст. 262 НК РФ производимый по сделке расход подлежит распределению исходя из условий договора;
• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н: "Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам... зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов" (п. 94). В нормативном акте перечисляются виды производств, но в свете новых изменений подходить к этой норме лучше с позиции отнесения расходов на конкретный объект актива для включения их в стоимость объекта учета, в противном случае для расхода лучше подобрать другое "место" в отчетности.

Вторым моментом, которым можно руководствоваться при отражении расходов будущих периодов в отчетности, будет принцип существенности отражаемой в балансе информации . Если все краткосрочные и долгосрочные расходы будущих периодов не составляют существенной для организации суммы, они должны войти в состав показателя статьи "Запасы" (строка 1210), а их расшифровка с конкретным указанием расходов будущих периодов может быть представлена в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Суммы, которые будут формировать денежные потоки в периодах более года после отчетной даты, должны быть выведены во внеоборотные активы. Тогда они смогут найти свое отражение в бухгалтерском балансе отдельной строкой в случае существенности либо в составе прочих расходов в случае несущественности (строка 1170). В налоговом учете такие расходы учитываются по мере осуществления расходов в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ. В результате могут возникать временные разницы. Получается, что в бухгалтерском балансе в строке "Расходы будущих периодов" других расходов быть не должно, поскольку в силу отсутствия определения в законодательной базе нет оснований отражать по этой строке другие активы, понесенные в виде расходов в текущем периоде. Поэтому при формировании отчетности необходимо определить принадлежность актива к определенному виду в установленном нормативами порядке. В бухгалтерском учете такие затраты можно продолжать учитывать на счете 97, а при составлении отчетности придется разносить суммы "по своим местам".

Смысл последних изменений законодательства заключается в облегчении понимания содержания статей бухгалтерского баланса. Ведь если проделать такую работу по всем суммам на счете 97, существенные объекты учета будут названы своими именами и не будет активов, замаскированных под расходы, и расходов, замаскированных под активы, что является целью бухгалтерского учета, а именно формирование достоверной информации о финансовом положении организации.

Сентябрь 2012 г.

Соблюдение максимальной точности особо актуально при контролировании финансовых оборотов и формировании отчетности. Расходы будущих периодов в налоговом и бухгалтерском учете создают множество вопросов: что относится к ним и как их списывать? Это связано с частыми изменениями законодательства. Сами принципы очень просты.

Состав расходов будущих периодов: что к ним относится?

Правильная трактовка бухгалтерских документов начинается с оперирования терминологией. Для обывателя понятие «расходов» и «затрат» идентично. В бухучете смешивание этих понятий гарантирует ошибки в конечном балансе.

На статью затрат относят средства, выплачиваемые за приобретение услуг или товаров для предприятия. Если приобретенный продукт в последующем можно продать, он считается активом. Если приобретение в дальнейшем не превращается в деньги, то потраченные средства определяются, как расходы.

Расходы принято делить по времени: прошлые, текущие и будущих периодов. Если с первыми двумя все понятно, то проводки по расходам будущих периодов на практике вызывают путаницу.

97-й счет для расходов будущих периодов

Предпринимательская деятельность подразумевает стратегию не только текущих и фактических операций, но и планируемых на будущее. Это операции, предполагающие некий временной разрыв во времени. До 2011-года они учитывались в отдельной секции плана счетов под № 97 и именовались расходами будущих периодов.

Суть таких операций проста: по этой статье собираются затраты, производимые в определенном периоде, принимаемом за базу для формирования отчета. Но списывать их планируется в будущем. Такие проводки могут использоваться при приобретении благ, рассчитанных на использование в будущем. Когда еще счет 97 был актуален, по нему проводились следующие операции:

• покупка патентов и лицензий;
• подготовительные работы к сезонной деятельности;
• аренда помещений за длительный срок;
• авансовые платежи;
• затраты на расширение предприятия;
• ремонт оборудования;
• подготовка к строительным работам.

Но в 2011-м Приказом Минфина №186 внесены изменения, касающиеся приведения бухотчетности в соответствие с МСФО.

Новые правила по РБП

С момента нововведений у предпринимателей и бухгалтеров возникли вопросы относительно отражения расходов будущих периодов – по активу или пассиву. Использовать далее 97-счет или нет? Ряд таких вопросов следует рассмотреть подробнее.

Современное назначение счета 97

В обновленном плане счетов 97 счет присутствует. Инструкция гласит, что его необходимо использовать для отражения текущих расходов, имеющих отношение к будущим операциям.

Одним из главных принципов МСФО является признание расходов предприятия по факту договоренности с контрагентом, то есть, независимо от того, когда фактически будет произведен расчет.

Подытоживая, можно сказать, что в распоряжении бухгалтеров осталась как сама статья по учету расхода будущих периодов, так и 97-счет.

Какие суммы не подходят под счет 97?

Бухгалтеры склонны применять счет № 97 строго в случаях, закрепленных в бухгалтерских нормативах:

1. Договора, предполагающие оказание строительных услуг и выполнение работ, которые планируется производить в будущем;
2. Получение лицензированных товаров, иными словами — нематериальных активов. Лицензиат должен отразить операцию по статье будущих расходов и списать долги до истечения договора.
3. Обслуживание кредитных договоров и уплата процентов по векселям.

Авторы нового положения и поправок к закону утверждают, что никакие другие расходы не должны классифицироваться как РБП. Однако многие практикующие бухгалтеры знают, что спектр использования 97-счета гораздо шире. Туда целесообразно внести расходы, не относящиеся к текущему периоду.

На счете 97 "Расходы будущих периодов" учитывают траты текущего периода, которые нужно списать в будущем. В статье вы узнаете что относится к расходам будущих периодов и как их учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов" в 2019 году.

Расходы будущих периодов - это...

Вопрос о том, что относится к расходам будущих периодов, до сих пор вызывает споры. Попробуем разобраться.

Сейчас квалифицировать затраты нужно на основании действующих стандартов по бухгалтерскому учету. Упоминание о расходах будущих периодов есть в ПБУ 2/2008, 14/2007 и Методических указаниях по бухучету МПЗ (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119 н).

Согласно ПБУ расходы будущих периодов — это затраты прошлого или отчетного периода, которые включают в себестоимость продукции (работ, услуг) в последующие периоды. Но не все, а только те, которые поименованы в нормативных документах.

Поэтому к расходам будущих периодов относят:

• расходы, связанные с предстоящими строительными работами;
• стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях: подготовительных работ в сезонных производствах;
• фиксированные разовые платежи за право использования результата интеллектуальной деятельности (лицензионное программное обеспечение).

Расходы, которые связаны с получением доходов в нескольких отчетных периодах, распределяют между отчетными периодами. Такая же норма действует в случае, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко. Об этом сказано в пункте 19 ПБУ 10/99.

Обратите внимание, есть несколько категорий затрат, которые раньше традиционно учитывали как расходы будущих периодов (иначе РБП), но на самом деле зачастую это выданные авансы. Приведем два наиболее характерных примера.

При стабильных объемах производства в разных отчетных периодах фактические суммы расходов могут существенно различаться. Например, это возможно, если деятельность организации носит сезонный характер, неравномерно составлен график отпусков сотрудников или отсутствует график планово-предупредительных ремонтов оборудования.

Компания заплатила за подписку на журнал или газету (полугодовую или годовую, не принципиально). В момент, когда вы перечислили деньги, услуга вашей организации еще не оказана. Соответственно, расхода пока нет. Налицо аванс. Его вы будете списывать постепенно по мере того, как станете получать экземпляры издания.

Или другой пример. Арендодатель, заключая договор аренды, требует заплатить за несколько месяцев вперед. Обычно за полгода. Хотя бывает, что требуют сразу внести арендную плату и за целый год. Вы затраты понесли, но для вас это не расход, а аванс. Ведь услуга не оказана.

Лицензии, сертификаты и взносы в СРО списывайте на текущие расходы . Ведь лицензию либо сертификат нельзя превратить в деньги. Аналогичная логика работает и с членством в СРО. Исключение одно - плату за лицензию можно учитывать как расходы будущих периодов при реорганизации компании. Это предусмотрено Методическими указаниями , утвержденными приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н .

Бухгалтерский и налоговый учет расходов будущих периодов разберем ниже.

Учет расходов будущих периодов в 2019 году

Чтобы не возникало ошибок, в бухучете списывайте расходы будущих периодов следующим образом.

Счет 97 в бухгалтерском учете

Для учета расходов будущих периодов используют одноименный счет 97. Его можно применять, если это прямо предусмотрено каким-либо ПБУ. Данный счет подразумевает растянутое признание расходов.

Счетом могут воспользоваться, например, компании строительной отрасли - подрядные организации, а также те, кто занимается проектированием и архитектурой и пр. (п. 2 ПБУ 2/2008 ). Но только если речь идет о затратах, понесенных в связи с предстоящими работами (п. 16 ПБУ 2/2008).

Еще один пример. Вы участвуете в тендере на приобретение земли. Затраты на межевание, оценку, консультации и прочее вправе отражать в бухгалтерском учете как РБП, на счете 97 .

Расходы будущих периодов списывайте равномерно, на протяжении периода, в котором получены доходы, связанные с такими затратами. Подробнее о списании РБП читайте ниже (см. проводки и пример).

Как списывать расходы на программы и их обновление

Для большинства офисных программ компания приобретает лицензию. К ним относят операционные системы, программы учета, антивирусы, программы для визуализации и дизайна, архиваторы и др.

Расходы будущих периодов проводки

Расходы будущих периодов сначала отразите на счете 97 бухгалтерского учета. Хозяйственную операцию зафиксируйте так:
Дебет 97 Кредит 60 (76...)
- учтены затраты в составе расходов будущих периодов.

А потом постепенно включайте их в состав затрат на производство. Когда списаны расходы будущих периодов, проводка:
Дебет 20 (25, 26) Кредит 97
- учтена в составе затрат по обычным видам деятельности часть расходов будущих периодов (списание РБП).

Порядок и сроки переноса расходов будущих периодов на себестоимость продукции, работ или услуг определите самостоятельно. Например, такие расходы можно списывать:

• равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя;
• пропорционально доходам от реализации.

Закрепите порядок, которым будете руководствоваться при списании расходов будущих периодов, в учетной политике (п. 4, 8 ПБУ 1/2008).

Пример списания расходов будущих периодов

Организация 1 октября заключила договор о доступе к сервису «Главбух: проверка контрагентов». Получила акт об открытии прав на использование ресурса сроком на 12 месяцев в сумме 19 900 руб. без НДС.

На дату акта бухгалтер учтет сумму на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем ежемесячно будет списывать расходы. Проводки такие:

1 октября
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60 (76)
— 19 900 руб. — отразили стоимость использования сервиса в расходах будущих периодов;

31 октября
ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 97
— 1658,33 руб. (19 900 руб. : 12 мес.)— списали расходы на использование сервиса в октябре.

Инвентаризация счета 97

В случае, если вы применяете счет 97 , то к концу года проведите инвентаризацию. В качестве акта можно использовать типовую форму № ИНВ-11 (утв. постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 ). Но жесткой привязки здесь нет, вы вправе разработать собственную форму.

Инвентаризация нужна, чтобы решить, правильно ли вы отразили те или иные затраты на счете 97. В случае, если вы решите списать расходы по результатам инвентаризации, составьте бухгалтерскую справку (образец ниже).

Образец бухгалтерской справки по расходам будущих периодов

Обязательно проведите инвентаризацию счета 97 к концу года. Ведь к годовой отчетности вы будете составлять пояснительную записку. И если расход существенен, о нем нужно сказать отдельно. Другое дело, если сальдо по счету 97 совсем небольшое. Тогда им можно пренебречь.

В настоящий момент инвентаризацию счета 97 придется проводить по каждому виду расходов. Исходя из ее результатов, вы соответствующим образом составите учетную политику. Варианта два. Либо вы сохраните счет 97 и пропишете конкретный срок, в течение которого будете списывать расход. Либо не будете использовать счет 97 . И так по каждому виду затрат, которые отнесены на этот счет.

Расходы будущих периодов в балансе

Для расходов будущих периодов строки в балансе нет. А остатки расходов, не списанные по состоянию на конец отчетного периода (дебетовое сальдо по счету 97) в балансе отражают:

• либо отдельной статьей в группе статей «Запасы»;
• либо как отдельная группа статей в разделе «Оборотные активы».

Есть несколько видов расходов, которые вроде бы можно учитывать на счете 97 . О них скажем отдельно.

Регулярное техническое обслуживание основных средств

Регулярное техническое обслуживание или техосмотр основных средств. В случае с легковыми машинами это, как правило, небольшие суммы. А вот на производстве плановые осмотры обходятся довольно дорого. Да и времени такое обслуживание занимает много.

Получается, что формально выполняются все условия, чтобы признать основное средство. Но по нормам ПБУ 6/01 такие расходы не признают обособленным объектом. Включать эти затраты в первоначальную стоимость имущества также нельзя.

Выходит, нужно использовать счет 97 . В форме баланса нет специальной строки, где отражать сальдо счета 97 . Методологически правильно доработать типовую форму и ввести строку «Периодические технические осмотры». Ее нужно включить в группу статей 1150 «Основные средства».

Плату за периодические технические осмотры списывать сразу нельзя. Но если, например, в ноябре вы и осмотр провели, и заплатили за него, это расходы данного месяца. Такой подход актуален для небольших затрат. К примеру, плановое техническое обслуживание автомобилей. Оно обычно сводится к замене масла и фильтров. Но, заплатив за полтора года вперед большую сумму, нужно использовать счет 97 . А раз сумма существенная, ее надо выделить отдельной строкой в балансе.

Проводки на случай, если купили компьютерную программу или сделали свой сайт

Если заплатили единовременный платеж за лицензионную программу, отразите его в составе расходов будущих периодов. Затем ежемесячно списывайте на расходы в течение срока действия лицензионного договора (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007).

Компьютерные программы

В случае с компьютерными программами важно, какой заключен договор. Обычно передаются неисключительные права на софт. То есть заключается лицензионный или сублицензионный договор в соответствии с требованиями части 4 Гражданского кодекса РФ. Обратите внимание на ПБУ 14/2007 . Если выполняются условия, перечисленные в пункте 3 ПБУ 14/2007, то объект считается нематериальным активом.

Активы, полученные в пользование, необходимо учесть за балансом (п. 39 ПБУ 14/2007 ). Специально отведенного для этого счета не предусмотрено. Поэтому компании нужно открыть его самостоятельно и закрепить в учетной политике. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Чтобы актив равномерно списывать, можно использовать счет 97 . Просто чтобы каждый месяц не делать операцию вручную. Учетная программа будет сама автоматически списывать плату за неисключительные права на купленный софт.

Предположим, вы просто купили диск с компьютерной программой, на упаковке которого были написаны условия использования. Срок списания расходов вы можете определить самостоятельно, ориентируясь на пять лет. Лицензионный договор, в котором не прописан срок, считается заключенным на пять лет (ст. 1235 Гражданского кодекса РФ ). Поэтому этот срок и логично брать за основу.

В данном случае компания заключает смешанный договор, который содержит элементы как договора купли-продажи, так и лицензионного договора. Просто в момент активации программы при ее установке на компьютер вы ставите галочку, что согласны с условиями лицензии. Именно в этот момент лицензионный договор и считается заключенным.

Подписка на электронные периодические издания может быть оформлена по договором возмездного оказания информационных услуг по предоставлению экземпляра периодического издания в электронном виде (п. 2 ст. 779 ГК) или по лицензионным договором, по которому передают неисключительные права на пользование электронными ресурсами издательства (ст. 1367 ГК).

Хотя никто не запрещает сразу списать на текущие расходы стоимость программы, если ее сумма незначительна, руководствуясь принципом рациональности учета. Действовать подобным образом позволяет пункт 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Или, например, ваша компания оплатила программу через интернет, не получая коробку с диском. Здесь подход такой же, как при покупке коробочной версии программы.

Порядок учета расходов на приобретение, поддержку и обновление компьютерных программ зависит от графика внесения данных платежей. Так, если это периодические платежи (роялти), их следует включать в расходы отчетного периода и относить на дебет счетов учета затрат. То есть на счета 20 , 25 , 44 и другие.

А вот оплата установки, адаптации или разовой модификации программы уже будет являться фиксированным платежом. Такие платежи организация-пользователь обязана отражать как расходы будущих периодов с использованием счета 97 и списывать в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007 ).

Расходы на долгосрочный ремонт

В случае, если компания планирует долгосрочный ремонт здания, затраты имеют прямое отношение к будущим отчетным периодам. Но ни в одном ПБУ прямо не сказано о том, как учитывать средства, истраченные на такой ремонт. Поэтому рекомендуем признавать их в составе расходов будущих периодов.

Обратите внимание вот на что. В случае с долгосрочным ремонтом соблюдаются формальные критерии для признания выполненных работ основным средством (п. 4 ПБУ 6/01 ). Однако идентифицировать капремонт подобным образом нельзя из-за косвенных признаков. В частности, не появляется отдельный инвентарный объект. Да и менять первоначальную стоимость основного средства в результате ремонта пункт 14 ПБУ 6/01 не позволяет.

А вот отражать расходы на ремонт нужно в разделе I баланса, посвященного внеоборотным активам. Если данный показатель существенен для компании, то отразите его отдельной строкой. Например «Долгосрочный ремонт основных средств» по группе статей 1150 «Основные средства», либо 1160 (если ремонт объекта, сдаваемого в аренду или лизинг). Если же несущественен, то как прочие внеоборотные активы.

Расходы будущих периодов в налоговом учете в 2019 году

Понятия «Расходы будущих периодов» в налоговом учете нет. Однако некоторые расходы относятся к нескольким отчетным периодам, поэтому их учитывают не единовременно, а в течение определенного срока (п. 1, 6 ст. 272, п. 9 ст. 262, п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

Расходы относят к нескольким отчетным периодам с учетом условий договора, по которому они возникли. Например, если получение доходов предусмотрено в течение нескольких отчетных периодов или договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг.

При этом методику признания (распределения) расходов организация определяет самостоятельно, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.

Это следует из пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Самое важное условие, учитывая расходы будущих периодов – это разделить произведенные предприятием затраты на расходы и на активы, далее РБП выделить как самостоятельную группу .

Затраты признаются активом, если они контролируются организацией и экономически выгодны, иными словами, приносят денежный доход. А денежный доход актив приносит в следующих случаях :

• при производстве товара (услуг) для продажи применен отдельно или в совокупности с иными активами;
• был обменен на иной актив;
• применен для погашения долгов;
• поделен между собственниками предприятия.

Эти условия допускают отнести в виде актива затраты к расходам будущих периодов. Бухгалтер должен оформить границы данного отнесения (по видам затрат, учитывая особенности отрасли) и зафиксировать их в политике бухучета.

Как распознать

Согласно Положениям бухучета к расходам будущих периодов возможно отнести только два вида затрат :

• связанные с будущими строительными работами;
• позволяющие использовать лицензионное программное обеспечение (производится разово).

Кроме этого, предприятие и иные затраты можно отнести к РБП в случае, если больше ни в одном ПБУ не будет о них сказано.

Это возможно при соблюдении условий, в которых осуществленные затраты будут относится к расходам (ПБУ 10/99):

• расход происходит на основании определенного договора, учитывая требования, прописанные в законодательстве;
• если предполагается, что результатом операции станет уменьшение экономической выгоды предприятия.

При невыполнении хотя бы одного условия затраты нельзя отнести к расходам, и в бухгалтерском учете они будут отражены как дебиторская задолженность.

К РБП не следует относить постепенно списывающиеся затраты:

• авансы, предоставленные в счет получения в будущем товарно-материальных ценностей, услуг и разного рода работ;
• выплата отпускных, даже в случае существования резервного фонда, которого оказалось недостаточно;
• подписка на различные издания.

Важно помнить, что если в одном отчетном периоде была произведена оплата за товар (услуг), который был получен в следующем периоде, то ее нельзя относить к расходам будущих периодов, а лучше всего отнести к авансам.

Проводки

Чаще всего встречаются следующие проводки учета и списания РБП:

1. Перечисление оплаты поставщику по представленным расчетным документам и заключенному соглашению (Д60 К51).
2. К расходам будущих периодов отнесена стоимость оплаченной услуги (Д97 К60).
3. Сумма НДС по документам, представленным поставщиком, отражена в бухгалтерском учете (Д19 К60).
4. Представлена вся сумма НДС, выплаченная поставщику (Д68-1 К19)
5. Доля стоимости услуги списывается на продажу (Д44 К97).
6. Расходы на услугу списываются на себестоимость продаж (Д90-2 К44).

В РБП будут отображены либо в отдельной категории статей «Запасы», или в виде самостоятельной группы статей в разделе «Оборотные средства». Также в балансе отмечается сальдо по такому счету (остатки расходов, которые не списали в конце отчетного периода).

РБП будет учитываться на счете 97. Произведенные затраты записываются в дебете счета в корреспонденции с такими счетами: Д60 К50, 51 и Д97 К60 .

Доля произведенных расходов, которая относится к настоящему периоду, может быть списана по кредиту счета 97 и дебету счетов производственных затрат: Д20 (23, 25, 26, 44) К97 .

Как и когда осуществленные затраты будут перенесены на себестоимость товара, определяется в соответствии с типом затрат . Договор, в котором указывается срок действия услуги либо материальной ценности, является главным условием для этого. В противном случае бухгалтер имеет право сам выбрать способ установки срока и указать его во внутреннем документе.

В НК РФ отсутствует понятие «Расходы будущих периодов», однако есть и пункты о затратах, которые помогут постепенно уменьшить налоговые выплаты в течение определенного периода. К ним можно отнести затраты на:

• страхование (ДМС, ОМС, КАСКО, ОСАГО);
• покупку земли;
• ведение научной деятельности;
• освоение природных ископаемых;
• сертификацию товара.

Согласно статье 272 НК РФ , РБП учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены исходя из условий сделок. Таким образом, для определения периода списания расходов налогоплательщику понадобятся документы, в которых прописаны условия сделки.

Если, согласно документам, расходы делятся на несколько отчетных периодов, то при уплате налогов на прибыль плательщик должен их учитывать в течение всего времени . В случае, если в документах не прописан срок сделки, то предприятие имеет право определить этот срок самостоятельно.

Например, предприятие N приобрело лицензию на компьютерную программу. Срок лицензии равен 2 годам, значит в течение этого периода будут учитываться расходы на ее приобретение при уплате налогов. Но допустим, что срок лицензии не был прописан в документах, тогда предприятие может прописать любой период учета расходов. Данный срок закрепляется подписанным руководителем приказом в положении политики учета.

В случае, когда предприятие имеет льготы в налогообложении, то расходы будущих периодов отражаются в книге учета доходов и расходов .

Учитывая РБП по счету 97, бухгалтеры по итогам каждого года обязаны провести его инвентаризацию . Это требуется для сравнения оборота и остатков по такому счету в начале и конце отчетного периода. Проверку проводит инвентаризационная комиссия, учитывая информацию из первичной документации и бухгалтерских справок о списании РБП.

В Постановлении Минфина РФ от 13.06.1995. №49 сказано, что во время инвентаризации также нужно анализировать точность отнесения затрат на РБП.

К будущим затратам не следует относить расходы на приобретение того, что возможно потом реализовать либо обменять. Лучше всего их приписать к соответствующим активам, которые отражаются в РБП, основные средства, авансы, материалы, а далее указать их в соответствующих счетах.

Результаты проверки указываются в двух экземплярах либо своего бланка, либо в акте формы ИНВ-11. Один экземпляр отдается в бухгалтерию, другой забирается комиссией.

Таким образом, относя затраты к расходам будущих периодов, бухгалтеру нужно учитывать критерии, прописанные в бухгалтерском законодательстве. Эти затраты, как и все остальные, подтверждаются документально и экономически обосновываются.

Общество с ограниченной ответственностью «Альфа»

ПРИКАЗ №302
об установлении срока списания расходов

г. Воронеж 28.03.2017 г.

В связи с отсутствием в договоре купли-продажи срока использования компьютерной программы

ПРИКАЗЫВАЮ:

Для равномерного учета затрат от 26.03.2017. на приобретение права использования компьютерной программы Microsoft Office установить срок использования данного объекта продолжительностью 1 год (12 месяцев).

Директор Львов А.В.

С приказом ознакомлен: главный бухгалтер Кучина А.К.

Что отразить в расходах будущих периодов? Подробности — в данном видео.

Бухгалтерский счет учета 97 используется для отражения обобщенной информации о суммах расходов, фактически понесенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам. Как учитывать расходы будущих периодов и какими проводками отражаются операции по счету 97 — ответы на эти вопросы Вы найдете в нашей статье.

Под расходами будущих периодов понимают подготовительные затраты, которые несет организация для получения доходов в будущем. Согласно законодательным нормам, по дебету счета 97 могут быть отражены расходы на:

• право использования объектов интеллектуальной собственности;
• подготовительные работы (сезонные, горно-обогатительные, пусковые и прочие расходы);
• обслуживание кредитов;
• проценты, начисленные на вексельную сумму.

Основаниями для отражения сумм в составе расходов будущих периодов являются первичные документы, подтверждающие факт получения доходов в будущем (подрядный договор, лицензионное соглашение и т.п.).

Субсчета на 97 счете

Типовые проводки по счету 97

Суммы расходов будущих периодов накапливаются по Дт 97, списание расходов и их уменьшение отражается по Кт 97.

Расходами для отражения по счету 97 могут быть признаны затраты, понесенные организацией на ремонт ОС и НМА:

На расходы будущих периодов могут быть списаны товары, материалы, готовая продукция:

Расходы будущих периодов при получении лицензии на ПО

Одной из наиболее распространенных операций по счету 97 является отражение расходов будущих периодов, связанных с заключением лицензионных договоров на пользование ПО.

Рассмотрим пример: в августе 2015 ООО «Молния» был заключен лицензионный договор с АО «Компьютерный сервис». По договору ООО «Молния» получает права на пользование ПО сроком на 3 года. Стоимость договора — разовый платеж на сумму 342 500 руб.

В учете ООО» Молния» были сделаны такие записи:

Строительно-подрядные работы в составе расходов будущих периодов

К расходам будущих периодов могут быть отнесены затраты по договору строительного подряда. Расходы могут быть проведены по счету 97 при условии, что их сумма точно и достоверно определена, а также существует вероятность заключения договора на строительные работы.

Рассмотрим пример: ООО «Мега Строй» проводит работы по подготовке к тендеру на строительство жилого комплекса. Начало проведения тендера — август 2015 года. В феврале 2015 года для подготовки ТЭО (технико-экономического обоснования) проекта ООО «Мега Строй» заключает договор с ООО «Проектировщик», стоимость услуг по которому составляет 894 000 руб., НДС 136 372 руб. Подрядчик сдает работы апреле 2015.