Счет 77 отложенные налоговые обязательства пример. Что такое постоянные налоговые обязательства
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» определяет правила отражения в БУ данных о расчетах по налогу на прибыль (НП). При этом, если порядок признания доходов и расходов в бух.учете отличается от налогового, то возникают разницы. Далее рассмотрим бухгалтерские проводки, формируемые при возникновении постоянных и временных разниц между БУ и НУ.
Ниже на рисунке приведена схема определения разниц:
Постоянные и временные разницы возникают из-за того, что отражение доходов и расходов в НУ и БУ регламентируется разными нормативными документами. Отражение операций для расчета прибыли в бух.учете производится в соответствии с ПБУ. Закон обязывает исполнять это ПБУ все организации, исключая некоммерческие и малые предприятия. В случае с определением «налоговой» прибыли бухгалтер опирается на требования Налогового Кодекса РФ.
Суть бухгалтерских проводок по налогу на прибыль (НП) — приведение данных бух.учета к данным Декларации по налогу на прибыль.
Как отразить в учете отложенные налоговые активы и обязательства
Признание ОНА (отложенный налоговый актив)
Отложенным налоговым активом называется часть отложенного НП, которая должна уменьшить сумму НП в последующих периодах. Другими словами, ОНА возможен, если в бух.учете сумма налога меньше, чем в НУ, и эта разница квалифицируется как временная.
Учет ОНА ведется на активном счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Рассмотрим на примере.
Допустим, фирма «Сириус» по данным бух.учета начислила амортизацию по ОС в сумме 300 000 руб. Налоговая база по амортизации учитывается в размере 200 000 руб.
Начисленный отложенный налоговый актив в проводках:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
| Дт | Кт | Описание операции | Сумма, руб. | Документ |
| 62 | 90.1 | Отражение выручки | 550000 | |
| 44 (расх.по нормам) | 02 | Отражение расходов, уменьшающих прибыль | 200000 | Бухгалтерская справка |
| 44 (расх. сверх норм) | 02 | Отражение расходов, не уменьшающих прибыль | 100000 | Бухгалтерская справка |
| 90.2 | 44 (расх.по нормам) | Списаны расходы на уменьшение прибыли | 200000 | Бухгалтерская справка |
| 90.2 | 44 (расх. сверх норм) | Списаны расходы | 100000 | Бухгалтерская справка |
| 90.9 | 99 | Отражен финансовый результат (550000 -200000-100000) | 250000 | Бухгалтерская справка |
| 99 | 68 | Начислен НП по данным БУ (250000*20%) | 50000 | Бухгалтерская справка |
| 09 | 68 | Отражен ОНА (100000*20%) | 20000 | Бухгалтерская справка |
Погашение отложенного налогового актива
Рассмотрим на примере:
Предположим, в ноябре 2015 года ООО «Ротор» продало ОС. Убыток и в БУ, и в НУ составил 12 000 руб. Оставшийся срок использования ОС — 12 месяцев.
В БУ сумма убытка отнесена на финансовый результат ноября, в НУ убыток списывается постепенно в течение оставшегося времени эксплуатации. То есть ежемесячно в состав расходов включается сумма 12 000/12=1 000 руб.
Погашение отложенного налогового актива в проводках:
Признание ОНО (отложенное налоговое обязательство)
Отложенным налоговым обязательством называется часть отложенного НП, которая увеличит его сумму в последующих периодах. Отложенное налоговое обязательство получается тогда, когда в бухгалтерском учете налог больше, чем в НУ, и эти разницы временные.
Учет ОНО ведется на пассивном счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Рассмотрим пример.
ООО «Астра» приобрела оборудование стоимостью 900 000 руб. и сроком полезного использования 10 лет. Бухгалтерская амортизация этого оборудования составила 90 000 руб., налоговая за тот же период — 180 000 руб. из-за применения специального коэффициента. Прибыль до налогообложения — 600 000 руб.
Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составила 90 000 руб., эта разница приводит к возникновению ОНО.
Начисленное отложенное налоговое обязательство в проводках:
Погашение ОНО (отложенное налоговое обязательство)
Приведем пример.
К началу 2016 года на балансе ООО «Астра» числилось основное средство, имеющее остаточную стоимость 40 000 руб. На начало года оставшийся срок эксплуатации этого ОС составлял 12 месяцев. В НУ амортизация не начислялась, так как срок эксплуатации в НУ истек в 2015 году.
Погашение отложенного налогового обязательства в проводках:
Как учитываются постоянные налоговые активы и обязательства
Отличие постоянных разниц (ПР) от временных в том, что они не погашаются со временем, то есть уменьшают или увеличивают прибыль раз и навсегда.
ПР — те доходы (расходы), которые отражаются на счетах бухгалтерского учета, но при расчете налоговой базы (НБ) не учитываются. Постоянные отрицательные разницы образуют постоянный налоговый актив (ПНА), постоянные положительные разницы — постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Проводки по начислению ПНО и ПНА
Учет постоянных отрицательных и положительных разниц ведется на активно-пассивном 99 счете. Начисленное постоянное обязательство отражается в проводках:
Как проверить правильность начисления налога на прибыль
Чтобы проверить правильность проводок, нужно сравнить налог в БУ с суммой в налоговой декларации. Должно выполняться условие:
- Условный доход (расход) по НП + ОНА + ПНА – ОНО = НБ*20%
Применение на практике главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02 по праву считается одним из сложнейших участков учета, поэтому на страницах нашего журнала мы уже не раз обращались к этой теме. Но у пользователей до сих пор возникает много вопросов по ведению налогового учета. Свидетельство тому - многочисленные вопросы слушателей семинаров "1С:Консалтинг" по теме "Налог на прибыль", которые с ноября 2003 года проводят партнеры фирмы "1С". На наиболее часто встречающиеся вопросы отвечает О.С. Губкина, консультант компании 1С:Сервистренд.
Прежде чем перейти непосредственно к ответам на вопросы, хотелось бы еще раз остановиться на основных понятиях, которые вводятся ПБУ 18/02, так как зачастую именно их недопонимание или неверное толкование приводит к ошибкам и вопросам.
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
В бухгалтерском учете признание ПНО отражается проводкой:
Понятие постоянного налогового актива в ПБУ 18/02 отсутствует, но необходимость в нем вытекает из содержания пункта 4 - постоянные разницы могут возникать не только в отношении расходов, но и доходов. Поэтому в типовой конфигурации в настоящее время признание ПНА отражается сторнирующей записью:
Дебет 99.2.3 "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"
1. Исходя из определений, данных в пунктах 11 и 14 Положения:
Вычитаемые временные разницы отложенного налогового актива (ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль увеличится.
Величина ОНА рассчитывается умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.
В бухгалтерском учете признание ОНА отражается проводкой:
Дебет 09 "ОНА" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"
Уменьшение или полное погашение ОНА отражается обратной записью по дебету счета 68.4.2 и кредиту счета 09.
Пример 1
В составе расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в размере 2000 руб. При определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 1500 руб. ввиду разных способов амортизации (считается, что постоянные разницы не возникают). Так как это расходы и оценка в бухгалтерском учете больше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНА в сумме (2000-1500)х24%/100%=120 руб.
2. Исходя из определений, приведенных в пунктах 12 и 15 Положения:
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), которое должно увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль уменьшится.
Величина ОНО рассчитывается умножением налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.
В бухгалтерском учете признание ОНО отражается проводкой:
Дебет 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"
Уменьшение или полное погашение ОНО отражается обратной записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.4.2.
Пример 2
В составе расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в сумме 1500 руб.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 2000 руб. ввиду разных способов амортизации.
Так как это расходы и оценка в бухгалтерском учете меньше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНО в сумме (2000-1500)х24%/100%=120 руб.
Пример 3
В составе доходов, формирующих балансовую прибыль, учтена выручка от продажи товаров в сумме 1500 руб. В налоговом учете выручка в данном периоде не признается ввиду отсутствия оплаты (выручка определяется "кассовым" методом). Так как это доходы и оценка в бухгалтерском учете больше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНО в сумме (1500-0)х24%/100%=360 руб.
После того, как мы рассмотрели основные понятия ПБУ 18/02, перейдем непосредственно к вопросам слушателей семинаров "1С: Консалтинг".
На дату начала применения нужно присвоить параметру "Применяется ПБУ 18/02" значение "Да" (меню "Сервис", "Учетная политика"). Ежемесячно следует проводить документ "Закрытие месяца" (меню "Документы"), установив все флажки, кроме трех последних. Затем - документ "Регламентные операции по налоговому учету" (меню "Налоговый учет") со всеми установленными флажками. Затем - документ "Закрытие месяца", установив только флажки: "Учет постоянных разниц", "Учет временных разниц" и "Расчет налога на прибыль" (см. рис. 1).
Рис. 1. Заполнение документа "Закрытие месяца" для расчета ПБУ 18/02.
Рис. 2. Проводка документа "Закрытие месяца" по отражению постоянного налогового обязательства.
В документе "Закрытие месяца" установите флажок "Формировать отчет при проведении документа" и проведите его. В полученном отчете наведите курсор на строку "Учет постоянных разниц" и двойным щелчком мыши откройте отчет "Постоянные разницы по видам активов и обязательств" (см. рис. 3). В графе 7 перечислены постоянные разницы, а итоговую сумму умножаем на ставку налога на прибыль и получаем сумму постоянного налогового обязательства, выданную в проводке.
Рис. 3. Отчет "Постоянные разницы", сформированный при проведении документа "Закрытие месяца"
Двойным щелчком мыши можно также раскрыть каждую строку этого отчета и выяснить, к какому объекту относятся постоянные разницы (см. рис. 4). Например, расшифровка строки "Основные средства" содержит следующие данные.
Рис. 4. Отчет "Постоянные разницы по виду актива (обязательства)"
В графе 2 расположен остаток на начало месяца по счету НПР.01 "Постоянные разницы. Основные средства", который соответствует несписанной постоянной разнице по данному активу (Стеллаж складской). В графе 4 расположен оборот по кредиту счета НПР.01, который соответствует сумме частичного списания постоянной разницы по данному активу. В случае возникновения новой постоянной разницы, сумма ее будет проведена по дебету счета НПР "Постоянные разницы" и попадет в графу 3. В графе 5 указаны суммы, которые признаются постоянными разницами по какому-либо другому объекту учета; в данном случае - это сумма, которую нельзя признать в разделе "Основные средства", потому что она признана постоянной разницей в разделе "Издержки обращения" и отражена по дебету и кредиту счета НПР.44.1 "Издержки обращения". Сумма в графе 7 рассчитывается следующим образом: "гр. 7" = "гр. 4"- "гр. 5" - "гр. 6". Обороты по дебету и по кредиту счета НПР формируются документом "Закрытие месяца" в соответствии с разницами между бухгалтерским и налоговым учетом. Таким образом, чтобы внести исправление в сумму постоянного налогового обязательства, надо установить, какие документы в течение месяца сформировали неверные постоянные разницы и исправить их, а затем перепровести "Закрытие месяца", чтобы получить правильные суммы на субсчетах счета НПР "Постоянные разницы".
Надо обратиться к "Анализу состояния налогового учета" (меню "Налоговый учет") за определенный месяц (см. рис. 5). Двойным щелчком мыши можно раскрыть каждую сумму последовательно вплоть до первичных документов. Те разницы, которые не попадают под определение постоянных и не отражены на субсчетах счета НПР "Постоянные разницы", будут отнесены к временным. Они приведут к возникновению или уменьшению (погашению) ОНА и ОНО, что отразится на счетах 09 и 77.
Рис. 5. Отчет "Анализ состояния налогового учета"
Погашение ОНО производится, только если в предыдущих периодах по данному объекту было отражено возникновение ОНО. Рассмотрим это на примере. Проведем "Закрытие месяца", получим отчет и раскроем строку "Учет временных разниц" двойным щелчком мыши. Далее раскроем одну из строк отчета, например, "Основные средства" и рассмотрим полученный отчет (см. рис. 6). Графы 2-5 содержат остаточную стоимость объектов основных средств. Разность граф 3 и 2 - сумма амортизации за данный месяц по бухгалтерскому учету. Разность граф 5 и 4 - по налоговому. Графа 6 - это разница, образовавшаяся между расходами на амортизацию в БУ и НУ.
Рис. 6. Отчет "Временные разницы по виду актива (обязательства)
Оценка по БУ |
Оценка по НУ |
Разница в оценках |
Вычитаемые временные разницы |
Налогооблагаемые временные разницы |
|||||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
на начало периода |
на конец периода |
на начало периода |
на конец периода |
всего(гр.3-гр.2) - (гр.5-гр.4) |
в том числе за счет постоянной разницы |
корректировка временной разницы |
остаток на начало месяца |
возникло |
к погашению |
остаток на начало месяца |
возникло |
к погашению |
|
Компьютер |
|||||||||||||
Если в графе 7 нет суммы постоянной разницы, а в графе 8 не отражена сумма корректировки временной разницы, введенная вручную "Операцией" по субсчету счета КВР "Корректировка временных разниц", то признается временная разница. Если временная разница меньше нуля, и нет остатка на начало месяца по налогооблагаемой временной разнице (графа 12), то признается возникновение вычитаемой временной разницы (графа 10). В нашем примере это строка "Принтер". Если же есть такой остаток, то признается погашение налогооблагаемой временной разницы (графа 14). В нашем примере это строка "Стеллаж". Если временная разница больше нуля, и нет остатка на начало месяца по вычитаемой временной разнице (гра-фа 9), то признается возникновение налогооблагаемой временной разницы (графа 13). В нашем примере это строка "Компьютер". Если же есть такой остаток, то признается погашение вычитаемой временной разницы (графа 11). В нашем примере это строка "Станок". Далее суммируются данные граф 10, 11, 13, 14 и после умножения на ставку налога на прибыль отражаются, как возникновение и погашение ОНА или ОНО по виду объекта "Основные средства".
ПБУ 18/02 - одно из самых сложных. Оно перегружено непонятными терминами и требует делать много проводок. Один только налог на прибыль иногда приходится собирать из пяти показателей! Но еще хуже то, что это ПБУ (кстати, аналог давно недействующего МСФО) не объясняет, зачем все это нужно. Ответим на вопросы тех, кто хочет разобраться.
Что такое ПНО и ПНА
Елизавета Семенова, г. Москва
У меня программа сама считает отложенные налоги, поэтому я особо не вникала в тонкости ПБУ 18/02. Но недавно заметила такую странность: ОНА отражаются по кредиту счета 68, а ПНА - по дебету. То же самое и с обязательствами: ОНО - по дебету счета 68, а ПНО - по кредиту. Я думаю, активы и обязательства должны отражаться одинаково. Может, у меня в программе ошибка?
: С вашей программой все в порядке, и проводки она делает правильно. Почему же отложенные и постоянные налоги отражаются по-разному?
Как вы знаете, в отчете о прибылях и убытках есть показатели «прибыль до налогообложения» и «текущий налог на прибыль». Этот налог начисляется не на бухгалтерскую прибыль, а на налоговую, которая в бухгалтерской отчетности не фигурирует.
ОНА, ОНО, ПНА и ПНО - это показатели, связывающие бухгалтерскую прибыль и реальный налог на прибыль.
ОНА и ОНО появляются тогда, когда в налоговом учете прибыль признается раньше или позже, чем в бухгалтерском.
Если же часть бухгалтерской прибыли никогда не будет признана в налоговом учете или наоборот, то возникают ПНА/ПНО.
| Ситуация | Что возникает | Проводка | Когда погашается | |
| Дт | Кт | |||
| Налоговая прибыль признается раньше, чем бухгалтерская | ОНА | 09 «Отложенные налоговые активы» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» | В периоде признания бухгалтерской прибыли обратной проводкой |
| ОНА отражаются в активе баланса (строка 1180) | ||||
| Бухгалтерская прибыль признается раньше, чем налоговая | ОНО | 77 «Отложенные налоговые обязательства» | В периоде признания налоговой прибыли обратной проводкой | |
| ОНО отражаются в пассиве баланса (строка 1420) | ||||
| Бухгалтерская прибыль больше налоговой | ПНА | 68, субсчет «Налог на прибыль» | 99 «Прибыли и убытки», субсчет ПНА | - |
| Бухгалтерская прибыль меньше налоговой | ПНО | 99 «Прибыли и убытки» | 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет ПНО | - |
| ПНО и ПНА ни на каком счете не накапливаются, поэтому их нет в балансе. На самом деле это составные части текущего налога на прибыль. Не случайно в отчете о прибылях и убытках к строке «текущий налог на прибыль» приводится справочная информация: «в том числе ПНО/ПНА». А значит, названия ПНО/ПНА не соответствуют их сущности | ||||
Из таблицы видно, что активами и обязательствами являются только ОНА и ОНО. Чтобы понять, почему это так, за отправную точку нужно принять бухгалтерскую прибыль. Прибыли еще нет, а налог уже начислен? Это ОНА. По своей природе этот актив сродни авансу. Прибыль уже есть, а налог придется начислить позже? Это ОНО - обязательство, по сути близкое к резерву. А ПНО и ПНА - это лишь математическая разность между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль.
Чистая прибыль в отчетности считается не так, как в учете
Елизавета Семенова, г. Москва
Я заметила, что в отчете о прибылях и убытках ПНО приводятся только справочно и в расчетах показателей не участвуют. А зачем тогда они нужны в учете?
: Дело в том, что чистая прибыль в отчете о прибылях и убытках формируется из одних показателей, а в учете - из других. В отчете о прибылях и убытках чистая прибыль считается так:
* Знак «–» используется при увеличении ОНО, знак «+» - для увеличения ОНА. Так чаще всего и бывает. Но если ОНО уменьшились, а ОНА увеличились, то знаки поменяются на противоположные.
А в учете чистая прибыль - это сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».
Но результат (чистая прибыль), конечно, получается одинаковый. Потому что налог на «налоговую» прибыль с учетом корректировок на ОНА/ОНО равен налогу на бухгалтерскую прибыль с учетом корректировок на ПНА/ПНО. Хотите убедиться? Просто подставьте в формулу, по которой рассчитывается чистая прибыль для отчета о прибылях и убытках, вместо текущего налога на прибыль контрольное соотношение, приведенное в ПБУ 18/02:
Конечно, одновременное применение двух способов расчета чистой прибыли заметно усложняет учет. Сейчас в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» чистую прибыль получают с помощью текущего налога на прибыль, скорректированного на ОНА/ОН Овведен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н . То есть так же, как мы делаем в отчете о прибылях и убытках. А условный расход по налогу на прибыль (налог на бухгалтерскую прибыль), ПНА и ПНО международным стандартом не предусмотрены. Все дело в том, что у IAS 12 и ПБУ 18/02 разные задачи. Цель IAS 12 - показать в отчетности влияние не только текущего налога на прибыль, но и будущих налоговых последствий. Чтобы выполнить эту задачу, налог на прибыль берут из декларации, считают ОНА и ОНО.
Цель ПБУ 18/02 - свести в учете несуществующий налог на бухгалтерскую прибыль с реальным налогом из декларации. Именно для этого нужны ПНО и ПНА.
При продаже ОС списываем отложенные налоги
Н.В. Крышенко, г. Люберцы
Мы продали основное средство (машину, на которой ездил директор) без убытка. Ее остаточная стоимость в бухгалтерском учете была 200 000 руб., а в налоговом - 300 000 руб. Цена продажи (без НДС) - 400 000 руб. Правильно ли я понимаю, что по правилам ПБУ 18/02 мне надо отразить только ПНА на сумму 20 000 руб., ведь прибыль от продажи ОС в бухучете на 100 000 руб. больше прибыли налоговой?
: По правилам ПБУ 18/02 вам нужно делать другую проводку. То, что у вас различается остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете вы учли больше расходов, чем в налоговом. А значит, вы начисляли отложенные налоговые активы, которые должны учитываться на счете 09.
Если на дату продажи основного средства у вас в бухгалтерском учете числятся накопленные отложенные активы, то вы должны их списать на дату такой продаж ипп. 17, 18 ПБУ 18/02 . Это делается обычной проводкой (дебет счета 68 – кредит счета 09).
Отложенные налоги по прямым расходам отражаются только после реализации продукции
Марина Ивлева, г. Москва
Амортизация по производственному оборудованию в налоговом учете меньше амортизации в бухучете (в бухучете срок полезного использования меньше, чем в налоговом). На дату начисления амортизации я отражаю отложенный налоговый актив. Но в итоге получается неправильная сумма текущего налога: счет 68 кредитуется в текущем периоде. А продукция, в себестоимость которой включаются суммы амортизации, еще не продана, и, возможно, мы ее не продадим до конца года. Может, надо отразить не ОНА, а что-то другое?
: На дату начисления амортизации никаких отложенных или постоянных налоговых активов и обязательств начислять не нужно. Ведь на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете она не влияет. Только когда продукция, в себестоимости которой учтены суммы начисленной амортизации, будет реализована, вам и надо будет отразить ОНА.
«Лечим» ошибки в налоговой амортизации
Елизавета Некрасова, г. Москва
Мы обнаружили, что по основному средству в налоговом учете не начисляли амортизацию с начала года - случайно поставили отметку в программе, что расход не учитывается для целей налогообложения. Эта амортизация - наш косвенный расход. В бухучете амортизация начислялась правильно, первоначальная стоимость ОС в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая. В налоговом учете исправили ошибку в текущем периоде - единовременно признали в расходах всю сумму недоначисленной амортизации. Какие сделать проводки по ПБУ 18/02?
: Если амортизация в налоговом учете у вас не начислялась, то в бухучете вы должны были начислять ПНО (дебет счета 99 – кредит счета 68). Как только вы доначислите амортизацию в налоговом учете, надо сделать обратную проводку (дебет счета 68 – кредит счета 99).
Амортизационная премия в налоговом учете - в бухучете будут разницы
Яна, г. Уфа
Правильно ли я понимаю, что при начислении амортизационной премии для целей налогообложения прибыли в бухучете надо отражать ПНА, а не ОНО?
: В бухучете нет такого расхода, как амортизационная премия. Однако сама эта премия не что иное, как единовременное списание части стоимости ОСп. 9 ст. 258 НК РФ . А такой расход в бухгалтерском учете имеется. Просто списание через обычную амортизацию будет дольше.
Поэтому в момент применения амортизационной налоговой премии в бухучете надо начислить ОНО. Его сумма равна произведению суммы амортизационной премии на ставку налога на прибыль. В дальнейшем сумма этого ОНО будет постепенно погашаться:
- <или> при ежемесячном начислении амортизации (если она не включается в себестоимость продукции);
- <или> по мере реализации продукции (если сумма амортизации участвует в формировании себестоимости продукции и является прямым расходом в налоговом учете).
Суммовые разницы могут привести и к разницам по ПБУ 18/02
Ирина Скиба, бухгалтер, г. Москва
Мы заказали транспортные услуги. Платить за них надо в рублях, но по договору их стоимость привязана к курсу евро. Платим мы через 10 дней после того, как контрагент перевезет наш товар. Получается, что дата оплаты переходит на месяц, следующий за месяцем оказания услуг. Будут ли из-за этого у нас разницы по ПБУ 18/02?
: Да, разницы по правилам ПБУ 18/02 должны возникнуть. Ведь вашу кредиторскую задолженность перед перевозчиком надо пересчитывать в рубли и на дату ее возникновения, и на отчетную дату (последнее число каждого месяца), и на дату погашени яп. 7 ПБУ 3/2006 .
А в налоговом учете такой пересчет на отчетную дату делать не нужн оп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ . Следовательно, на конец месяца возникает временная разница, и в бухучете надо начислить соответствующие ей ОНО или ОНА. После завершения расчетов с контрагентом все начисленные ОНА или ОНО надо списать.
Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости: определяем разницы
Е.А. Зубачева, г. Москва
Переоценка ценных бумаг на конец отчетного года по рыночной стоимости учитывается только в бухгалтерском учете (как положительная, так и отрицательная). В налоговом учете такая переоценка не проводится. Как правильно отразить в бухгалтерском учете данное различие: как постоянное налоговое обязательство/актив или как отложенное?
: Есть две точки зрения.
ТОЧКА ЗРЕНИЯ 1. Надо отразить ПНО или ПНА. Ведь ни расхода, ни дохода от переоценки ценных бумаг вообще нет в налоговом учете. А временные разницы возникают, только если появляются доходы/расходы, учитываемые в бухучете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в друго мп. 8 ПБУ 18/02 .
ТОЧКА ЗРЕНИЯ 2. Надо отразить отложенные налоги. Допустим, организация дооценила ценные бумаги и признала в отчетном периоде бухгалтерскую прибыль. Но налог с нее не начисляется, так как налоговой прибыли от этой операции нет. В этом случае признание в отчетности ОНО информирует пользователя о том, что реальный налог на эту часть бухгалтерской прибыли придется заплатить в следующем отчетном периоде. Ведь известно, что бумаги будут проданы по рыночной стоимости, и тогда прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском (как раз на величину дооценок). Такой подход соответствует ПБУ 18/02, так как в стандарте говорится о доходах и расходах, влияющих на «бухгалтерскую» и «налоговую» прибыль в разных периодах. Так же считает часть профессионального сообщества.
Мнение профессионального сообщества по рассматриваемому вопросу можно узнать: сайт фонда «НРБУ “БМЦ”» → Документы БМЦ → Толкования → Толкование Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль»И в IAS 12 говорится, что переоценка активов приводит к возникновению отложенных налого вп. 20 IAS 12 . Причем тот факт, что в МСФО отложенные налоги считаются балансовым методом (сравнивается балансовая стоимость актива или обязательства с его налоговой величиной), а в ПБУ 18/02 говорится о сопоставлении «бухгалтерских» и «налоговых» доходов/расходов, не имеет значения. Ведь налоговая база актива/обязательства в МСФО - это и есть те расходы, которые в будущем будут учтены при исчислении налога на прибыл ьпп. 7 , 8 IAS 12 . Минфин также не видит противоречий между доходно-расходным методом ПБУ 18/02 и балансовым методом МСФОПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 07-02-08/58 .
А вот что предлагают независимые эксперты.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»
“ ПБУ 18/02 (п. 3) предполагает расчет отложенных налогов методом сравнения «бухгалтерских» и «налоговых» доходов и расходов. При переоценке ценных бумаг доходы/расходы в налоговом учете не возникают вообще, поэтому разница будет признана постоянной. Тот факт, что при выбытии ценных бумаг проведенная ранее переоценка повлияет на финансовый результат, значения не имеет, так как это будет уже совсем другой вид доходов или расходов.
На мой взгляд, приведенные во второй точке зрения рассуждения характерны для расчета отложенных налогов балансовым методом, применяемым в МСФО. При балансовом методе сравниваются не сами доходы или расходы, а балансовая стоимость и налоговый потенциал отдельных активов или обязательств. При этом методе сравнение бухгалтерской и налоговой стоимости ценных бумаг приведет к формированию отложенных налогов (ОНА или ОНО). Однако отечественные нормативные документы применение такого способа не предполагаю т” .
При нулевой ставке налога на прибыль ОНА и ОНО не отражаем
Виктория Ершова, г. Тверь
У нас медицинская организация. С 2012 г. мы применяем ставку в размере 0% по налогу на прибыл ьп. 1 ст. 284.1 НК РФ
. Как поступить с отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, отраженными до начала применения нулевой ставки налога на прибыль?
В следующем году планируем продолжать пользоваться льготой. Как нам организовать учет ОНА и ОНО? И что изменится, если в 2015 г. мы будем платить налог на прибыль по обычной ставке?
: ОНА и ОНО, которые вы ранее (до 2012 г.) отражали в бухучете, надо было списать на 31.12.2011 (на дату, предшествующую дате изменения применяемой вами ставки налога на прибыль). Результаты пересчета отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки »п. 14 ПБУ 18/02 . В отчете о прибылях и убытках списанные ОНА и ОНО отражаются по строке 2460 «Прочее», а не по строкам 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
Величина отложенных налогов определяется как произведение соответствующих временных разниц на ставку налога на прибыль. Учитывая, что применяемая вами ставка равна 0%, суммы ОНА и ОНО будут равны нулю. Следовательно, их в учете отражать не нужно.
Однако учет самих временных разниц вам понадобится как раз при переходе на уплату налога на прибыль по обычной ставке. На последний день года, в котором у вас действует нулевая ставка, вам надо будет сформировать входные ОНА и ОНО. Только так же, как и при их списании при переходе на нулевую ставку налога на прибыль, начисление ОНА/ОНО надо делать в корреспонденции со счетом 99. А в отчете о прибылях и убытках отражать по строке 2460 «Прочее».
Отражение отложенных налогов в отчетности
Ирина Реберникова, г. Санкт-Петербург
Как данные баланса об отложенных налоговых активах и обязательствах связаны с данными об ОНА и ОНО, указываемыми в отчете о прибылях и убытках? И как понять, какой знак («+» или «–») ставить в этом отчете при отражении отложенных налогов?
: Для заполнения строк бухгалтерского баланса берутся данные об остатках на счетах 09 и 77. А при заполнении отчета о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами.
Учтите, что правильно поставить нужный знак очень важно, ведь от этого зависит, правильно ли будет указан в отчете о прибылях показатель чистой прибыли. Поэтому можете воспользоваться еще одним способом проверки: показатель по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должен совпасть у вас с суммой налога по данным «прибыльной» декларации - с данными, которые вы указали по строке 180 «Сумма исчисленного налога на прибыль - всего» листа 02 декларации по налогу на прибыл ьутв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ .
Целиком от ПБУ 18/02 лучше не отказываться
Игорь Черкасов, г. Москва
У нас сложное производство, малым предприятием мы не являемся. Бухгалтерская программа сама не ведет учет разниц по правилам ПБУ 18/02. Проследить, какие затраты и как влияют на разницу между бухгалтерской себестоимостью продукции и суммой прямых расходов в налоговом учете практически нереально. Можно ли на этом основании, учитывая принцип рациональности бухгалтерского учета, отказаться от применения ПБУ 18/02?
: За неприменение ПБУ 18/02 инспекция может и оштрафовать. Это может быть рассмотрено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (искажение любой статьи/строки формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%)ст. 15.11 КоАП РФ . Сумма административного штрафа на должностных лиц организации - от 2000 до 3000 руб.
Когда бухгалтерский учет ведется только для проформы - для сдачи в налоговую инспекцию, некоторые организации (чтобы максимально облегчить себе применение ПБУ 18/02) идут по такому пути:
- совмещают перечень прямых расходов в налоговом учете с перечнем расходов, включаемых в бухгалтерском учете в себестоимость продукции;
- при продаже готовой продукции определяют постоянные разницы (начисляя ПНО или ПНА), считая их как разницу между суммой прямых расходов на производство продукции в налоговом учете и себестоимостью этой же продукции в бухучете;
- по расходам, учитываемым в налоговом учете как косвенные, рассчитывают разницы в обычном порядке: начисляя, когда это необходимо, ОНА или ОНО, ПНА или ПНО.
Так, у организаций, с одной стороны, появляются отложенные налоги, которые позволяют заполнить строки отчета о прибылях и убытках, посвященные их изменению (строки 2430 и 2450). И отчетность становится на первый взгляд похожей на то, что в итоге должно быть. А с другой стороны, нет сложных расчетов разниц по ПБУ 18/02.
Однако если вы пойдете по этому пути, то вы должны отдавать себе отчет в том, что составленную таким образом отчетность нельзя назвать достоверной. Прежде всего, искажается чистая прибыль. То есть та величина, которая распределяется на дивиденды.
Так что если ваша отчетность интересна не только инспекторам, но и руководству, участникам, аудиторам и так далее, то советуем настроить вашу бухгалтерскую программу. Она должна обеспечивать учет всех временных разниц, причем и на протяжении всего процесса производства, и на протяжении процесса сбыта продукции.
Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога на прибыль, исчисленная с разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогообложения.
Понятия "Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)" применяются для целей бухгалтерского учета .
Постоянное налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основе .
Постоянные налоговые обязательства именуются сокращенно как ПНО;
Постоянные налоговые активы именуются сокращенно как ПНА.
Комментарий
Постоянное налоговое обязательство (актив) представляет собой расчетную сумму налога на прибыль, который возник бы по разнице между суммой прибыли по бухгалтерскому учету и суммой прибыли по налоговому учету. Такие разницы (именуется ) могут возникать из-за нормирования некоторых расходов по налогу на прибыль, применения налоговых льгот и т.д.
Основной смысл этой величины в том, чтобы пояснить в бухгалтерской отчетности отличия прибыли по данным бухгалтерского и налогового учетов.
Если сумма прибыли по бухгалтерскому учету и сумма прибыли по налоговому учету совпадают, то не возникает постоянного налогового обязательства (актива).
Постоянное налоговое обязательство (актив) определяется по формуле:
ПНО (ПНА) = ПР * СТ
ПНО (ПНА) - Постоянное налоговое обязательство (актив)
ПР – Постоянная разница
СТ - ставка налога на прибыль
Пример
Для некоторых видов расходов на рекламу установлено ограничение по сумме, признаваемой для налогообложения в размере 1% от выручки. В налоговом периоде сумма расходов на рекламу составила 100 млн. рублей. Из этой суммы 10 млн. рублей в налогообложении не признается (сверх норматива) - постоянная разница.
При ставке налога на прибыль 20% постоянное налоговое обязательство составит 2 млн. рублей.
100 млн. Д 44 - К 60 - отражены расходы на рекламу
2 млн. Д 99 - 68 - отражено постоянное налоговое обязательство (10 млн. * 20%)
Пример
Организация получила безвозмездно денежные средства в размере 200 тыс. рублей от участника, владеющего больше 50% уставного капитала этой организации. Полученная сумма не облагается налогом на прибыль организаций (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Сумма дохода 200 тыс. рублей признается доходом в бухгалтерском учете и не признается по налогу на прибыль. Эта сумма формирует постоянную разницу 200 тыс. рублей и, соответственно, постоянный налоговый актив в размере 40 тыс. рублей (200 тыс. * 20%).
Д 51 - К 91 200 000 - отражен доход
Д 68 - К 99 40 000 - отражен постоянный налоговый актив (200 000 руб. * 20%).
Перечень ситуаций, когда возникает постоянное налоговое обязательство или актив
Как уже было отмечено, постоянное налоговое обязательство (актив) формируются, когда имеются различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов. Ниже перечислены основные такие ситуации:
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает:
1) Когда сумма расхода, признаваемая в налоговом учете, ограничена лимитом, а в бухгалтерском учете признается расходом без ограничений. В этом случае ПНО образуется в части сверхлимитных расходов (которые признаются расходами в бухгалтерском учете и не признаются в налоговом учете).
Так, сумма некоторых расходов на рекламу ограничена размером в 1% от выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). Сумма представительских расходов признается в размере, не превышающем 4 процента от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).
2) Когда сумма расхода признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом учете.
Так, ст. 263 НК РФ определяет перечень расходов на страхование, которые признаются в налоговом учете. Иные виды страхования в расходах по налогу на прибыль не признаются. Если организация понесла такие расходы на страхование, которые не учитываются в налогообложении, но признаются в бухгалтерском учете, то образуется ПНО.
3) Стоимость имущества, переданного в качестве благотворительной помощи.
4) Повышение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.
В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет превышать налоговую стоимость такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в бухгалтерском учете и не признаваться в налоговом учете, будет формировать ПНО.
Постоянный налоговый актив (ПНА) возникает:
1) когда расходы признаются в налоговом учете и не признаются в бухгалтерском учете.
Например, п. 7 ст. 262 НК РФ определяет виды расходов на НИОКР, которые признаются в налоговом учете с коэффициентом 1,5 (то есть, расход на 100 рублей учитывается, как 150 рублей). Сумма расходов, которая признается в налоговом учете сверх суммы в бухгалтерском учете формирует ПНА.
2) Снижение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.
В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет меньше налоговой стоимости такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в налоговом учете и не признаваться в бухгалтерском учете, будет формировать ПНА.
Отражение ПНО и ПНА в бухгалтерском учете и отчетности
В бухгалтерском учете Постоянное налоговое обязательство (актив) отражаются на счете , в корреспонденции со счетом . Соответственно ПНО отражается Д К , а ПНА отражается в учете Д К .
Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в (ранее именовался «Отчете о прибылях и убытках») бухгалтерской отчетности по строке «в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)» (стр. 2421).
Сумма строки 2421 указывается справочно и в расчете других строк не указывается, так как ее влияние учтено в строке " Текущий налог на прибыль" (2410).
Большинство компаний обязаны применять ПБУ 18/02 . Не нужно это делать малым предприятиям и НКО. Сегодня мы покажем, какие проводки нужно сделать бухгалтеру, чтобы отразить налог на прибыль в бухучете, применяя ПБУ 18/02.
Бухгалтеру по нормам ПБУ 18/02 нужно показывать условный расход по налогу на прибыль в бухучете. Это - сумма налога по данным бухучета, она рассчитывается по правилам, указанным в пункте 20 ПБУ 18/02 . Связано это с тем, что налоговый и бухгалтерский учет часто не идентичны. У них разные методы признания расходов (и иногда доходов). Суммы налога, которые бухгалтер показывает в декларации по налогу на прибыль, в бухучете никак не отражаются.
Сумма условного расхода по налогу на прибыль = Прибыль до налогообложения по данным бухучета * Ставка налога
Сумма условного расхода должны быть показана на счете 99. Удобнее всего открыть отдельный субсчет.
Начислять налог на прибыль нужно проводкой:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислен налог на прибыль.
Бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая могут быть разными. Поэтому во многих компаниях возникает разница показателей налога в бухгалтерском и налоговом учете.
Чтобы показать, отчего возникла разница, в бухучете надо показывать ПНО (ПНА) и ОНО (ОНА).
ПНО и ПНА
Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы могут возникать, когда:
- В налоговом учете налог больше, чем в бухгалтерском;
- В бухгалтерском учете налог больше, чем в налоговом.
В первом случае в бухучете будет переплата (налога фактически мы перечислили больше, чем показали проводками). Тогда бухгалтер покажет ПНО – т.е. сумму налога с разницы. Так в учете будет показана та же сумма задолженности в бюджет, которая реально была уплачена.
Во втором случае наоборот, возникнет недоимка. Чтобы ее не было, нужно будет отразить ПНА – сумму налога с разницы. Так в бухучете будет показана реальная величина налога, уплаченная в бюджет.
Все величины – и ПНО, и ПНА – показывать надо на счете 99, открыв отдельные субсчета. Проводки с ПНО нужно делать по дебету, с ПНА – по кредиту.
ОНО и ОНА
Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы – возникают при временных разницах. Например, когда порядок учета расходов в учетах разный. Могут возникнуть ситуации:
- В налоговом учете налог больше, чем в бухгалтерском (вычитаемая разница);
- В бухгалтерском учете налог больше, чем в налоговом (налогооблагаемая разница).
Во втором случае условный налог больше уплаченного компанией в бюджет. В бухучете возникнет недоимка, для ее погашения бухгалтер покажет сумму ОНА. ОНА – сумма налога с временной разницы, показать ее надо на счете 77 (снова без отдельных субсчетов) по кредиту счета.
Когда речь идет о временных разницах, в следующих периодах после отражения ОНО и ОНА разница будет погашаться и в итоге разниц временных (показанных изначально) не будет (пп. 8-12, 14, 15 ПБУ 18/02).
Налог с убытка
Мы говорили с Вами о том, как показать суммы уплаченного налога. А как быть бухгалтеру, если компания получила по окончании отчетного (налогового) периода убыток? В таком случае на счетах компании будет показан условный доход по налогу на прибыль.
Сумма условного дохода по налогу на прибыль = Ставка налога на прибыль * Сумма убытка по данным бухучета
Как мы помним, если компания получает убыток, то в декларации будет показана налоговая база, равная нулю. При этом бухгалтер может переносить полученный убыток на будущее и в следующих периодах уменьшать прибыль на его сумму.
В бухучете аналогичных правил нет.
Когда возникнет убыток в налоговом учете, бухгалтер сделает проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
.
После отражения такой проводки возникнет искажения. Для его устранения бухгалтеру надо сделать другую проводку, которая позволяет уравнять данные учетов:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
.
В итоге получается, что в бухучете мы показали несуществующие фактические суммы налога. Также мы видим, на какие величины в последующем будет снижаться налог на прибыль (в декларации), когда можно будет уменьшать текущую прибыль на убыток.
Когда будет происходить перенос убытка, бухгалтер будет это показывать проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом» Кредит 09
– списан ОНО.
Такой порядок отражения операций приведен в
