Помощь по Теле2, тарифы, вопросы

Классификация затрат по способу их отражения в отчетности на прямые и косвенные широко используется в современном рос­сийском бухгалтерском финансовом и налоговом учете. Именно такая терминология принята в системе законодательного регули­рования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Прямыми затратами считаются такие затраты, которые можно прямо и экономично отнести к какому-либо изделию. К прямым относятся:

прямые материальные затраты;

прямые затраты на оплату труда (прямые трудовые затраты);

прочие прямые затраты.

Прямые материальные затраты - это затраты на сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые входят в состав и становятся частью готовой продукции, их стоимость на единицу изделия можно определить прямо и экономично. Примерами прямых материальных затрат можно считать кинескопы и корпуса - при сборке телевизоров, доски и панели - при производстве мебели, покупную стоимость товаров, предназначенных для продажи, - в торговле.

Если затраты материалов на единицу изделия учитывать экономически невыгодно (гвозди, клей, заклепки и т. п.), их относят к вспомогательным материалам, расходы по ним - к косвенным общепроизводственным, которые учитываются за период и специальными методами распределяются между определенными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда - расходы на рабочую силу, которые можно прямо и экономично отнести на определенное готовое изделие. Речь идет о заработной плате рабочих на сборке, штучной обработке и тому подобных работах, где отработанное со­трудником время можно прямо соотнести с конкретным изделием. Работа механиков, контролеров и прочего вспомогательного персо­нала относится к косвенным общепроизводственным расходам.

В общей сумме затрат организации могут быть и прочие прямые затраты - например, когда производство конкретного изделия или заказа требует аренды специального оборудования или особого рода подготовительных или восстановительных работ для этого оборудования (наладка станка для конкретного изделия, специальное охлаждение, утилизация отработанных материалов и т.п.). В этом случае арендная плата или сумма расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования будет отнесена к прочим прямым затратам.

Прямые материальные и прямые трудовые затраты всегда яв­ляются переменными, прочие прямые затраты могут быть и посто­янными.

Размер прямых переменных затрат на единицу выпуска от объ­ема производства не зависит. Его можно изменить только увели­чением интенсивности труда и путем экономии материальных ре­сурсов (пересмотра нормативных спецификаций).

Затраты, которые нельзя считать прямыми, относят к катего­рии косвенных. Косвенные затраты - это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий (в зависимости от того, что является объектом калькуля­ции), и их тем или иным способом распределяют между изделия­ми согласно выработанной методике, которая должна быть отра­жена в учетной политике предприятия. Косвенные затраты рас­пределяются на одно изделие пропорционально некоторой базе, в качестве которой выбирают показатель, наилучшим образом ха­рактеризующий потребление этого вида ресурсов (затрат). В тра­диционных производствах (там, где легко регистрируется физиче­ская выработка за единицу времени) чаще всего в качестве базы распределения берут один час прямого труда. Там, где регистра­ция этого показателя невозможна или нецелесообразна, можно распределять каждую статью затрат - на отдельном основании (например, затраты на электроэнергию - пропорционально отра­ботанным машино-часам). Распределение косвенных затрат по­зволяет сформировать полную себестоимость, но в зависимости от базы распределения результаты будут различаться.

Иными словами, косвенные затраты - все остальные, кроме прямых. Косвенные затраты могут быть переменными (электро­энергия, расходы по снабжению, косвенная заработная плата) или постоянными (аренда, страхование, налоги, амортизация). Струк­тура прямых и косвенных затрат представлена на рис. 4.

Принципиальным для бухгалтерского учета является также де­ление косвенных затрат на производственные и непроизводствен­ные. В российском финансовом и налоговом учете принято отра­жать две эти категории затрат на разных счетах. Для этого ис­пользуются счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Обще­производственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Рис. 4. Прямые и косвенные затраты

В управленческом учете принято делить на две группы - к обще­производственным расходам (ОПР) относятся все непрямые рас­ходы, возникающие в производственных и обслуживающих под­разделениях, - это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Все затраты непроизводственных под­разделений относятся к непроизводственным, поскольку вызыва­ются функциями управления, которые не относятся к функции организации производства.

Отнесение затрат к прямым и косвенным определяется приня­той в организации учетной политикой и методами калькулирования затрат. Например, на некоторых производствах, выпускаю­щих однородную продукцию (энергетика, угольная и нефтяная промышленность), все затраты могут быть прямыми. В сфере ус­луг (например, в финансовом консалтинге), наоборот, прямые за­траты выделить довольно трудно, и все затраты можно считать косвенными. Вообще, на предприятиях обрабатывающих отраслей и в сфере услуг (отрасли с высокой добавленной стоимостью) косвенные расходы существенны, их доли в структуре себестоимо­сти превышают доли прямых затрат. В целом можно сказать, что соотношение прямых и косвенных затрат является функцией от­раслевой принадлежности организации и связано с технологиче­скими особенностями производства.

Однако налоговики настаивают на том, что организация не вправе произвольно относить расходы именно к косвенным и обязана обосновать, почему их нельзя считать прямыми.

В налоговом учете организаций, использующих метод начисления, все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Рано или поздно и прямые, и косвенные расходы компания учтет при расчете налога на прибыль. Разница лишь в том, когда именно она сможет это сделать. Ведь вся сумма косвенных расходов, осуществленных в течение отчетного или налогового периода, уменьшает налогооблагаемую прибыль этого периода. Прямые же расходы признают в налоговом учете по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, то есть списание этих расходов может растянуться на несколько кварталов или даже лет (абз. и п. 2 ст. 318 НК РФ).

Несомненным плюсом является то, что согласно Налоговому кодексу каждая организация вправе самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения, какие именно расходы она относит к прямым, а какие - к косвенным (абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ). Исключением являются лишь торговые организации. Для них перечень прямых расходов строго регламентирован непосредственно статьей 320 НК РФ (см. врезку «Обратите внимание»).

Однако, судя по письмам налоговых органов, несмотря на вроде бы предоставленную производственным компаниям свободу, реальной самостоятельности в распределении расходов между прямыми и косвенными даже и у них фактически нет.

По мнению ФНС России, производственная компания может считать расходы косвенными, только если их действительно невозможно отнести к прямым

Непосредственно в Налоговом кодексе приведен лишь примерный перечень расходов, которые производственная или выполняющая работы либо оказывающая услуги организация может отнести к прямым. В него включены следующие виды расходов (абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ):

На приобретение сырья или материалов, которые используются при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг и образуют их основу либо являются необходимым компонентом для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- покупку комплектующих изделий, подлежащих монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся у производственной компании дополнительной обработке;
- оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- уплату страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, начисленных на суммы расходов на оплату труда указанного производственного персонала, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Налоговики разных уровней признают, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным

Все остальные виды расходов, за исключением внереализационных, считаются косвенными (абз. 4 п. 1 ст. 318 НК РФ). ФНС России признает, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным (письма от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@ и от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@ 1). Такого же мнения придерживаются и московские инспекторы (письма УФНС России по г. Москве от 26.07.12 № 16-15/067379@ , от 26.01.11 № 16-15/006871 и от 24.01.11 № 16-03/005790@).

Вместе с тем налоговики разных уровней отмечают, что организация обязана обосновать механизм разделения расходов на прямые и косвенные. Так, УФНС России по г. Москве дополнительно указало следующее (письма от 26.01.11 № 16-15/006871 и от 24.01.11 № 16-03/005790@):

«<…> Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Данное полномочие передано организациям для того, чтобы они имели возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей».

Отсутствие в учетной политике обоснования распределения расходов на прямые и косвенные может привести к тому, что налоговики по-своему определят перечень прямых расходов по конкретному виду деятельности и пересчитают компании налог на прибыль

Кроме того, ФНС России особо подчеркнула, что в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых именно тех расходов, которые непосредственно связаны с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (письмо от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@). Из этого ведомство сделало следующие выводы:

«<…> Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели».

Таким образом, организациям, занимающимся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, при решении вопроса об отнесении конкретных расходов к прямым или косвенным необходимо учитывать специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции, а также иные существенные факторы (см. врезку «Точка зрения Минфина России»). Более того, сделанный выбор целесообразно обосновать непосредственно в учетной политике для целей налогообложения либо иметь подготовленные аргументы, желательно со ссылками на особенности технологического процесса, на случай возникновения разногласий с инспекторами во время выездной проверки.

Отсутствие четких обоснований вполне может привести к тому, что налоговики по-своему определят перечень прямых расходов по конкретному виду деятельности, пересчитают компании налоговую базу и доначислят налог на прибыль, пени, а возможно, и штраф.

Обратите внимание

В торговле к прямым расходам относятся стоимость товаров и расходы на их доставку до склада организации

Компании, занимающиеся оптовой, мелкооптовой или розничной торговлей, определяют расходы по торговым операциям с учетом особенностей, установленных статьей 320 НК РФ. В отличие от производственных организаций они не могут самостоятельно устанавливать в учетной политике перечень прямых и косвенных расходов. Дело в том, что расходы, которые для торговых компаний считаются прямыми, перечислены в абзаце 3 статьи 320 НК РФ. В этот список включены:

Стоимость приобретения товаров, реализованных торговой организацией в течение отчетного или налогового периода;
- расходы на доставку покупных товаров до склада торговой организации. Отметим, что указанные расходы на транспортировку считаются прямыми, только если они не были включены в цену приобретения товаров.

Все остальные расходы торговой компании за текущий месяц, за исключением внереализационных, являются косвенными. К косвенным, в частности, относятся все иные виды транспортных расходов (помимо расходов на доставку покупных товаров до склада торговой организации), например расходы на их доставку до складов или магазинов покупателей, на перевозку товаров между складами самой торговой организации после их оприходования.

Вся сумма косвенных расходов уменьшает доходы от реализации, полученные торговой организацией в этом месяце (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Прямые расходы торговая компания сможет признать в налоговом учете только в том отчетном или налоговом периоде, в котором покупные товары будут реализованы. При этом стоимость приобретения товаров она включит в расходы в месяце их реализации покупателям, а расходы на их доставку до своего склада будет распределять по особому алгоритму, установленному абзацем 3 статьи 320 НК РФ. Этот алгоритм предполагает расчет среднего процента за текущий месяц (отношение суммы транспортных расходов к стоимости приобретения товаров) с учетом переходящего остатка транспортных расходов на начало месяца

Организации, занимающиеся оказанием услуг, вправе признавать в налоговом учете всю сумму и косвенных, и прямых расходов текущего периода

Компаниям, деятельность которых непосредственно связана с оказанием услуг, предоставлена возможность не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства и списывать всю их сумму в уменьшение доходов от производства и реализации (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Иными словами, такие организации вправе признавать прямые расходы точно так же, как косвенные. То есть всю сумму прямых и косвенных расходов, осуществленных в течение текущего отчетного или налогового периода, они могут учесть при расчете налога на прибыль за этот период. Не возражают против этого и московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 02.12.09 № 16-15/127111 , от 11.01.09 № 19-12/000086 и от 07.07.08 № 20-12/064119).

Несмотря на это, компании, оказывающие услуги, все равно обязаны делить все понесенные расходы на прямые и косвенные. Дело в том, что в Налоговом кодексе речь идет именно об особом порядке признания прямых расходов при оказании услуг, а не о том, что все расходы таких организаций можно считать косвенными. Впрочем, отдельных разъяснений налоговиков по этому поводу найти не удалось.

Кроме того, если компания, занимающаяся оказанием услуг, решит признавать прямые расходы без распределения их на остатки услуг, не принятых заказчиками, выбор этого варианта учета ей целесообразно прописать в учетной политике для целей налогообложения. Ведь в принципе такие организации вправе не пользоваться упрощенным порядком признания прямых расходов и могут распределять прямые расходы между реализованными услугами и остатками услуг, не принятых заказчиками.

Отметим также, что упрощенный порядок учета прямых расходов могут применять только те организации, которые оказывают услуги (см. врезку «Справка»). Для компаний, занимающихся выполнением работ, аналогичная возможность не предусмотрена.

Упрощенный порядок признания прямых расходов вправе применять лишь те организации, которые оказывают услуги. Для компаний, занимающихся выполнением работ, аналогичная возможность не предусмотрена

К сожалению, налоговые органы сами нередко путаются при квалификации конкретных видов деятельности. Так, в январе 2009 года московские налоговики пришли к выводу, что ремонт аудио- и видеоаппаратуры является деятельностью по выполнению работ (письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.09 № 19-12/000086). Однако уже в декабре того же года они же указали, что эту деятельность можно считать оказанием услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.09 № 16-15/127111). Правда, в декабрьском письме налоговики сослались на разъяснения Минфина России, в которых, в частности, говорилось следующее (письмо от 11.02.09 № 03-03-06/1/50):

«<…> Организация, оказывающая услуги по ремонту радио- и телеаппаратуры и прочей аудио- и видеоаппаратуры, может относить прямые расходы к затратам текущего периода единовременно и полностью».

Вместе с тем ремонт строительно-дорожных машин, по мнению ФНС России, является выполнением работ (п. 2 письма от 12.04.13 № ЕД-4-3/6811). Дело в том, что после проведения ремонта обычно бывает предусмотрена гарантированная работоспособность дорожно-строительных машин в течение определенного периода времени (в течение срока гарантии на ремонтные работы).

Точка зрения Минфина России

Организация может расширить перечень прямых расходов, но не вправе считать все расходы косвенными

По мнению Минфина России, компании, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, вправе расширить перечень расходов, которые они относят к прямым (письма от 26.01.06 № 03-03-04/1/60 , от 20.01.06 № 03-03-04/1/53 , от 16.01.06 № 03-03-04/4/5 и от 28.12.05 № 03-03-04/1/464). То есть в учетной политике для целей налогообложения такие налогоплательщики могут установить перечень прямых расходов, отличный от того, который предложен статьей 318 НК РФ. В частности, они могут считать прямыми те расходы, которые согласно статье 318 НК РФ являются косвенными.

Более того, Минфин России не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым (письмо от 11.01.08 № 03-05-05-01/3).

Вместе с тем компании, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, не вправе считать все расходы косвенными, то есть не могут полностью отказаться от отражения в налоговом учете прямых расходов (письмо Минфина России от 26.01.06 № 03-03-04/1/60). Ведь в пункте 1 статьи 318 НК РФ установлено, что при расчете налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные. Никаких исключений из этого правила Налоговым кодексом не предусмотрено

Следовательно, результаты ремонта техники фактически будут потребляться не в процессе выполнения ремонта, а на протяжении определенного промежутка времени, ограниченного этим гарантийным сроком. Поэтому ремонт строительно-дорожных машин налоговики квалифицируют как работу, а не как услугу. Значит, организации, занимающейся таким ремонтом, необходимо распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства и нельзя списывать их единовременно.

Налоговики считают, что расходы на оплату услуг субподрядчиков являются прямыми

По мнению инспекторов, если организация нанимает субподрядчика для выполнения тех или иных работ, расходы на их оплату как раз непосредственно связаны с производственным процессом и, значит, являются прямыми

Расходы на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, не упоминаются в примерном перечне прямых расходов, приведенном в статье 318 НК РФ. Получается, что расходы на привлечение субподрядчиков можно отнести к косвенным (абз. и п. 1 ст. 318 НК РФ).

Несмотря на это, налоговые органы неоднократно указывали, что расходы налогоплательщика на оплату работ, выполненных сторонними субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые (письма ФНС России от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@ 2 , УФНС России по г. Москве от 03.09.12 № 16-15/082396@ , от 26.01.11 № 16-15/006871 и от 24.01.11 № 16-03/005790@).

Свою точку зрения налоговики аргументировали тем, что Налоговый кодекс относит к прямым расходам затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом четкий перечень прямых расходов законодательно не установлен. По мнению инспекторов, в ситуации, когда организация нанимает субподрядчика для выполнения тех или иных работ, расходы на их оплату как раз непосредственно связаны с производственным процессом или с выполнением работ для заказчика и, значит, являются прямыми.

По мнению инспекторов, в отчетном периоде, в котором организация не получила доходов от реализации, она не вправе учитывать ни прямые, ни косвенные расходы

Прямые расходы. При расчете налога на прибыль компания признает прямые расходы по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Значит, к расходам текущего периода она может отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованные в этом периоде продукцию, работы, услуги.

ФНС России считает, что, если в конкретном отчетном периоде организация не получила доход от реализации товаров, работ, услуг, она не вправе признавать в этом периоде прямые расходы (письма от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@ и от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@):

«<…> Если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль».

Справка

Чем услуга отличается от работы

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). К услугам, в частности, относится предоставление в аренду недвижимости и иного имущества, оказание охранных услуг, предоставление услуг связи.

В отличие от оказания услуги результаты выполнения работы имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Примеры таких результатов - письменная консультация (письменный ответ на вопрос), техническая или проектно-сметная документация. Следовательно, предоставление письменных консультаций, разработка различной документации считается работой. Вместе с тем устное консультирование является услугой, а не работой, так как результаты этого вида деятельности не имеют материального выражения

Аналогичного мнения придерживаются и московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 18.05.10 № 16-15/051839@ , от 12.11.07 № 20-12/107022 и от 26.12.06 № 20-12/115144). Они отмечают, что при отсутствии доходов от реализации не учитываются такие прямые расходы, как, например, зарплата производственного персонала, суммы амортизации объектов основных средств, используемых при производстве продукции:

«<…> Прямые расходы могут быть включены в состав расходов только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары (работы, услуги), в связи с производством которых понесены прямые расходы, будут реализованы, и только в части, приходящейся на реализованные именно в этом периоде товары (работы, услуги)».

Даже если организация занимается оказанием услуг и поэтому отражает прямые расходы без распределения их на остатки незавершенного производства, она не вправе признавать прямые расходы в тех отчетных периодах, в которых не получила доходов от реализации этих услуг

Даже если организация занимается оказанием услуг и поэтому отражает прямые расходы без распределения их на остатки незавершенного производства, она, по мнению УФНС России по г. Москве, не вправе признавать прямые расходы в тех отчетных периодах, в которых не получила доходов от реализации этих услуг (письмо от 26.12.06 № 20-12/115144):

«<…> Сумма прямых расходов учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией, оказывающей услуги, только при получении доходов от производства и реализации услуг данного отчетного (налогового) периода».

Косвенные расходы. Налоговики считают, что при отсутствии доходов от реализации товаров, работ, услуг компания не может учесть и косвенные расходы, осуществленные в течение текущего отчетного или налогового периода (письма УФНС России по г. Москве от 12.11.07 № 20-12/107022 и от 26.12.06 № 20-12/115144). Ведь по общему правилу, применяемому в налоговом учете, любые расходы, в том числе и косвенные, должны соответствовать критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Одним из таких критериев является наличие связи между осуществленными расходами и деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Таким образом, если в конкретном отчетном или налоговом периоде компания не ведет деятельность, направленную на получение дохода, то налоговики утверждают, что она не может признать косвенные расходы, понесенные в течение этого периода (письма УФНС России по г. Москве от 12.11.07 № 20-12/107022 и от 26.12.06 № 20-12/115144).

1 Оба указанных письма являются обязательными для применения налоговыми органами и размещены на сайте ФНС России в соответствующем разделе.

2 Это письмо включено в перечень разъяснений, обязательных для применения налоговыми органами, и размещено на сайте ФНС России в соответствующем разделе.

Оценить:

23 1

Налоговый учет – это система обобщения информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов.

Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с требованиями статей 318 и 320 Налогового кодекса.

Прямыми расходами в общепринятом понимании признаются затраты на сырье и материалы, из которого непосредственно изготавливается конкретная продукция, а также те расходы организации, которые можно совершенно четко отнести к какому-либо виду товаров, работ или услуг. В статье 318 Налогового кодекса к прямым затратам отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ или услуг.

Однако большинство организаций несут и такие расходы, которые нельзя прямо соотнести с выпуском одного конкретного вида товаров, оказанием одного вида услуг или выполнением конкретного вида работ. Поэтому подобные затраты распределяются между всеми видами продукции. Такие расходы называются косвенными.

Несомненно, для организации выгодно как можно больше затрат включить в состав косвенных расходов, поскольку они уменьшают базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были произведены (п.2 ст.318 НК). Прямые же расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции на складе, а также к отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются (ст.319 НК).

Перечень расходов, которые статья 318 Налогового кодекса относит к прямым, носит рекомендательный характер. В письме Минфина от 26 января 2006 года № 03-03-04/1/60 финансисты сделали вывод, что у всех организаций обязательно должен быть перечень прямых затрат, однако организация может прописать в своей учетной политике перечень, отличный от того, который предлагает статья 318 Налогового кодекса.

Актуальность данного вопроса заключается в том, что в бухгалтерском учете и налоговом учете существовало и существует разное понимание прямых и косвенных расходов, и раскрытие данной темы поможет избежать ошибок в ведении как бухгалтерского, так и налогового учета.

Вступление из бухгалтерского учета: прямые и косвенные расходы, распределение их по видам продукции

Группировать затраты можно по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической роли в процессе производства и т.д.

Рассмотрим классификацию затрат по способу их включения в себестоимость продукции (работ, услуг). По этому признаку расходы подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы - это затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг). К ним, в частности, относятся затраты:

на сырье и основные материалы;

покупные изделия и полуфабрикаты;

топливо и электроэнергию;

оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);

амортизацию производственного оборудования.

Косвенные расходы - это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Напомним, что разделение затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).

На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.

Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.

Покажем, как разные способы распределения косвенных расходов могут повлиять на финансовый результат и отражение его в бухгалтерской отчетности.

ООО "Уют" за сентябрь 2005 года изготовило 300 стульев вида А и 250 стульев вида Б. Прямые расходы на производство стульев А составили 225 000 руб., а на производство стульев Б - 425 000 руб. Сумма косвенных расходов - 120 000 руб. В том же месяце ООО "Уют" продало 200 стульев А и 100 стульев Б.

Распределим косвенные расходы двумя способами. В первом случае за базу распределения примем прямые расходы. Во втором случае распределим косвенные расходы равномерно на единицу продукции.

Первый способ.

Сумма косвенных расходов:

для стульев А - 41 538 руб. ;

для стульев Б - 78 462 руб. .

стул А - 888 руб. [(225 000 руб. + 41 538 руб): 300 шт)] ;

стул Б - 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб): 250 шт)].

Себестоимость продаж:

стульев А - 177 600 руб. (888 руб. х 200 шт);

стульев Б - 201 400 руб. (2014 руб. х 100 шт).

Итого себестоимость продаж - 379 000 руб.

Второй способ

Сумма косвенных расходов:

для стульев А - 65 455 руб. ;

для стульев Б - 54 545 руб. .

Себестоимость единицы произведенной продукции:

стул А - 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб): 300 шт.] ;

стул Б - 1998 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб): 250 шт.].

Себестоимость продаж:

стульев А - 193 600 руб. (968 руб. х 200 шт);

стульев Б - 199 800 руб. (1998 руб. х 100 шт).

Итого себестоимость продаж - 393 400 руб.

Таким образом, себестоимость продаж в первом и во втором случаях отличается на 14 400 руб. (393 400 руб. – 379 000 руб). Следовательно, разным будет и финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности. В данном примере при распределении косвенных расходов пропорционально прямым расходам выручка (прибыль) от продаж будет больше, чем при распределении косвенных расходов равномерно на единицу продукции.

Налоговый учет прямых и косвенных расходов

Новый порядок, в соответствии с которым нужно распределять расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Это следует из подпункта 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06. 2005 № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ).

Требование распределять расходы на прямые и косвенные касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. При использовании данного метода расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Время фактической выплаты денежных средств и (или) иная форма оплаты расходов значения не имеют (абз.1 п.1 ст.272 НК РФ). Как следует из пункта 1 статьи 318 Кодекса, на прямые и косвенные распределяются расходы, связанные с производством и реализацией. Это требование не относится к внереализационным расходам.

При кассовом методе расходы признаются в налоговом учете после их фактической оплаты (ст.273 НК РФ). Поэтому для данного случая распределение расходов на прямые и косвенные Кодексом не предусмотрено.

Классификация расходов компании является значимым аспектом в вопросах определения себестоимости продукции. Данная информация также важна при принятии решений по управлению организацией и для грамотного исчисления налога на прибыль. Несмотря на то, что российское законодательство строго определяет перечень расходов, согласно Инструкции к использованию плана счетов возможен учет сумм, непосредственно связанных с выпуском профильной продукции. Эта норма закреплена в статье «Основное производство» и предлагает расширенную трактовку для целей бухгалтерского и налогового учета.

В этой статье вы узнаете:

• В чем отличие прямых расходов от косвенных.
• Что включают в себя косвенные расходы.
• В каком периоде отображаются косвенные расходы.
• Какие виды косвенных расходов существуют.
• Как определить косвенные расходы в производстве, торговле, услугах.
• Как отнести косвенные расходы к цене продукции.
• Как отобразить косвенные расходы в налоговой декларации.
• Как учесть косвенные расходы, если нет выручки.

В данной статье мы рассмотрим, что такое косвенные расходы и как отражаются косвенные расходы в налоговом учете.

Прямые и косвенные расходы: в чем разница

Прямые расходы – разрешенные к включению в себестоимость продукта траты, связанные с его производством.

Налоговый кодекс РФ в п. 1 ст. 318 гласит, что к прямым расходам относятся:

• материальные затраты: покупка оборудования, задействованного в производстве, а также комплектующие и расходные материалы к нему; материалы и сырье, из которого непосредственно изготавливается продукция. Сюда также относят полуфабрикаты, которые требуют обработки, но тем не менее участвуют в производственном цикле;
• расходы на оплату труда персонала: помимо непосредственно заработной платы и премиального фонда, сюда относятся взносы на социальное страхование. Страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, если таковое применяется на производстве, также включается в эту статью;
• амортизация: в данном пункте учитывается как износ основных производственных средств, необходимых для изготовления товаров или оказания услуг, так и амортизация взятого в лизинг оборудования. Любые затраты организации, которые по правилам учетной политики невозможно отнести к прямым расходам, и при этом они также не входят в категорию внереализационных, называют косвенными издержками.

Таким образом, косвенные расходы организации – это те, которые непосредственно связаны с производственным процессом, но не относятся к одному конкретному участку работ. По такому признаку косвенные расходы отображаются и конкретизируются в учетной политике организации. Классическими примерами таких затрат является оплата аренды офиса, сотовой связи и т. п.

Важно помнить: несмотря на то что все расходы – прямые и косвенные – будут учтены, время учета косвенных затрат отличается. Дело в том, что косвенные расходы списываются в отчетном периоде и полностью учитываются при налогообложении. Прямые расходы распределяются между реализованным товаром и тем, что лежит на складе, между сданными работами по договору оказания услуг и теми, что далеки от завершения.

При этом законодатель закрепил признание расходов при оказании услуг в текущем периоде, даже если такие издержки отнесены к прямым. Данное разъяснение содержится в письме Министерства финансов России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348 и закреплено в п. 5 ст. 38, ст. 313, абз. 3 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ. Мотивировано данное решение тем, что услуга как таковая потребляется в процессе ее оказания и ее результат, за редким исключением, не может быть выражен материально.

Каждая компания самостоятельно определяет для отдельного производственного цикла необходимость отнесения тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Приведем неполный перечень затрат, которые в учетной политике могут быть записаны как косвенные расходы организации:

• издержки, связанные с возможной арендой помещений или оборудования;
• содержание и обслуживание зданий, оснащения и транспортных средств;
• расходы, идущие на внутренние перевозки материалов, комплектующих и готовой продукции;
• затраты, направленные на подготовку и организацию производства;
• расходы на набор и обучение квалифицированных кадров;
• издержки на обеспечение должных условий работы и охрану труда;
• оплата услуг, оказываемых внешними организациями (услуги связи);
• содержание аппарата управления производственными подразделениями;
• административно-управленческие расходы;
• оплата коммунальных услуг;
• обязательные выплаты (налоги);
• другие затраты, которые связанны с должным функционированием компании.

Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 252 не ограничивает организацию в решении вопроса, какие расходы прямые, а какие косвенные, но отмечает: выбор учетной политики должен быть обоснованным. В случае если указанные в декларации ресурсы не являются неотъемлемой частью производственного цикла, то они правомерно относятся к косвенным расходам. При этом не могут быть признаны косвенными расходами те, которые связаны с производством товаров и оказанием услуг (выполнением работ по договору).

При этом Налоговый кодекс РФ в статьях 318 и 319 определяет: только затраты, непосредственно связанные с производством товаров (оказанием услуг, выполнением работ) относятся к прямым расходам организации. Определение Высшего Арбитражного суда России от 22.06.12 № ВАС-7511/12 указывает: при невозможности отнесения прямых расходов к конкретному процессу изготовления продукции учетная политика предприятия определяет механизмы распределения таких издержек с учетом экономически обоснованных коэффициентов.

Таким образом, признать косвенными расходами издержки, связанные с производством товара или оказанием услуг, допускается только в случае объективной невозможности отнесения их к категории прямых с соответствующей экономической аргументацией.

Судебная практика в данном вопросе также однозначна. Несмотря на то что налогоплательщик имеет возможность самостоятельно определять учетную политику, в том числе и предлагать методы распределения косвенных расходов, этот процесс не относится к числу зависящих исключительно от волеизъявления организации.

l>

Частные случаи отнесения расходов к косвенным

База распределения косвенных расходов в учетной политике предприятия и их экономическое обоснование зачастую вызывает вопросы. Непонимание требований закона чревато не только его неисполнением, но и штрафными санкциями, применяемыми к организациям-нарушителям. Рассмотрим конкретные примеры такого учета.

• Оплата труда

В 2011 году Минфин России определил, что налогоплательщик вправе отнести к косвенным расходам затраты на заработную плату управленческого персонала и приходящиеся на них взносы обязательного страхования (см. письмо Минфина России от 20.09.11 № 03-03-06/1/578). К управленческому составу в трактовке данного документа относятся не только руководители организации и подразделений, но и работники кадровой и финансовой служб, а также бухгалтерия.

Так как при этом норма ст. 318 Налогового кодекса РФ гласит, что расходы на оплату труда персонала, не задействованного в производстве, учитываются в прямых расходах, организация вправе самостоятельно определить более удобный для своих нужд вариант. А после этого внести соответствующий пункт в учетную политику компании. В противном случае данные расходы будут автоматически исчисляться как прямые и, следовательно, не смогут учитываться единовременно.

• Амортизация движимых ОС

Один из наиболее часто встречающихся видов косвенных расходов. Для определения его величины учитываются имеющиеся на предприятии мебель, транспортные средства, компьютерная и организационная техника. Данные материальные ценности не используются в процессе производства продукции, но необходимы фирме для ее полноценного функционирования. Поэтому амортизация по основным средствам однозначно попадает в категорию косвенных расходов и должна быть указана в учетной политике организации.

• Амортизация недвижимости

В данном случае дело обстоит существенно сложнее. Основной вопрос, который волнует и бухгалтеров, и налоговиков, и проверяющие органы, касается ситуации, при которой производственные площади и помещения, таковыми не являющиеся, находятся в одном здании. Дилемма заключается в том, что Налоговый кодекс прямо запрещает предприятиям делить объекты для учета амортизации.

Для того чтобы соблюсти требования законодательства и отстоять интересы компании, бухгалтерам необходимо руководствоваться методом экономического анализа. Необходимо сравнить, сколько в относительных величинах (процентах) от общей площади занимают производственные мощности, а сколько – вспомогательные. В случае когда на половину или меньше приходится доля производственных площадей, сумму амортизации по всему зданию можно смело признавать как косвенные расходы.

В ситуации когда компания однозначно и на большой промежуток времени должна определиться с этим вопросом, необходимо не просто зафиксировать факт оценки расходов по амортизации как косвенных или прямых, но и подкрепить эти расчеты документально. Это избавит фискальные органы от лишних вопросов, а бухгалтера от необходимости искать нужные бумаги в случае запроса или выполнять вычисления в каждом налоговом периоде по новой. Закрепить такие расчеты можно в учетной политике организации. При этом стоит отметить, что ВАС РФ в определении от 16.08.12 № ВАС-9792/12 признал не противоречащим закону введение в перечень косвенных расходов амортизации здания, в котором лишь 30 % занимало производственное оборудование.

• Арендные платежи

Краеугольным аспектом для отнесения платежей по аренде к тем или иным расходам является, безусловно, предмет аренды и его целевое назначение. Очевидно, что прямыми расходами будет аренда оборудования, непосредственно применяемого в производстве: различного рода станки, машины, компьютеры.

Аренда телефонной станции, равно как и транспорта, не задействованного в логистике производства, будет иметь статус косвенных расходов. Что же касается съема офиса, здесь существуют правила, схожие с нормами по амортизации помещения. Данное положение закрепил в своем Постановлении Арбитражный суд Московского округа (см. № Ф05-10544/14 от 30.09.14). Ежегодный аудит учетной политики организации и ее приведение в соответствие с текущим положением дел не только поможет избежать проблем с ФНС, но и не переплачивать налоги.

Косвенные расходы и их виды

Несмотря на обилие косвенных расходов, их все можно разделить на две основные группы:

• Производственные – расходы на организацию, обслуживание и управление технологическими процессами и выпуском продукции. Для целей бухгалтерского учета имеется счет 25 с одноименным названием.
• Непроизводственные расходы – все остальные издержки, не связанные с основной деятельностью, учитываются на счете 26.

Важной особенностью расходов второго типа является их неизменность в соотношении со всей масштабной базой. Менеджерские находки могут на них повлиять, но только объем продаж способен изменить поле покрытия.

Для целей управленческого учета период, в котором все расходы ведут себя определенным образом и имеют устойчивую тенденцию, называют масштабной базой. Рассмотрим на примере: организация имеет в распоряжении 15 промышленных станков, производящих ежегодно 3 млн ед. товаров. Амортизация за год составляет 700 тысяч рублей. Введя дополнительно 15 единиц подобного оборудования, менеджмент компании решает удвоить объемы выпускаемых изделий. Таким образом, база, по которой до сих пор исчислялись амортизационные затраты, изменится и составит интервал от 3 до 6 млн ед. товаров. Постоянные издержки в виде амортизационных расходов выйдут на новый уровень и будут зафиксированы на значении 1,4 млн рублей.

В зависимости от специфики компании, в ее налоговой декларации могут преобладать как прямые, так и косвенные расходы. Так, в пищевой промышленности, машиностроении косвенные расходы оставляют весомую часть всех затрат. Предприятия, работающие в нефтедобывающей и энергетической отрасли, способны все расходы учитывать как прямые.

Косвенные (накладные) расходы
Общепроизводственные (производственные)		Общехозяйственные (непроизводственные)
Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования	Общие расходы на управление
Расходы на амортизацию транспортных средств Расходы на амортизацию оборудования, а также его ремонт Затраты на обеспечение оборудования электропитанием Оплата труда сотрудников, занятых обслуживанием оборудования, а также социальные отчисления Расходы по перевозке сырья, полуфабрикатов и готовой продукции внутри одной организации Иные, не указанные в перечне расходы, необходимые для использования оборудования	Расходы, непосредственно связанные с производственным управлением Расходы на обеспечение деятельности аппарата по управлению производственными отделами организации Издержки по подготовке к производству Амортизация, а также ремонт инвентаря и производственных сооружений Расходы, связанные с подготовкой и повышением квалификации рабочих кадров и создание адекватных условий труда	Административно-управленческие расходы Затраты, связанные с техническим и производственным менеджментом Издержки по обеспечению заготовительной деятельности Затраты по организации финансовой деятельности Расходы, связанные с поиском, подбором, обучением руководителей, а также их переподготовка в случае необходимости Расходы по содержанию в надлежащем состоянии производственного инвентаря, сооружений и зданий Расходы на все обязательные платежи, налоги и акцизы.

Как определить перечень косвенных расходов для фирм разных направлений деятельности

Как было отмечено выше, учет прямых и косвенных расходов зачастую определен видом деятельности каждой конкретной организации. Рассмотрим типовые примеры.

1. Косвенные расходы торговых организаций

Для данного типа предприятий Налоговый кодекс в статье 320 дает исчерпывающий перечень прямых затрат.

• Покупная стоимость товаров.

Примечательно, что непосредственно ее составляющие организация вправе определять самостоятельно, как всегда, не забыв отразить принятые решения в учетной политике. Покупная стоимость товаров, таким образом, может включать в себя и расходы по содержанию склада, страховые издержки, и все другие суммы, оплаченные другой организации в целях приобретения товаров.

• Издержки, сопряженные с доставкой готового продукта на складские помещения организации.

Все прочие затраты торговых организаций признаются косвенными.

Важный момент: независимо от того, оплачивает ли покупатель доставку товаров или перевозит его своими силами, организация обязана включать затраты на доставку до потребителя в перечень своих прямых издержек. Сюда же относятся и расходы по доставке покупных товаров до склада организации (если они не включены в цену поставки). Данные издержки входят в статью по продаже товара, а не его приобретения, так как в таком случае товар доставляется покупателю, минуя склад, то есть транзитом.

При этом важно учитывать положения ст. 320 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 13 января 2005 г. № 03-03-01-04, где содержится четкое указание на включение издержек по содержанию собственного автопарка компании в косвенные расходы как напрямую не связанные с приобретением товаров. Такие затраты также влияют на доходы от реализации данной группы товаров, уменьшая их.

Для более простого учета корреляции «налоги – косвенные расходы» следуйте трем простым правилам:

• Унифицируйте прямые расходы налогового учета и затраты, прописанные в бухгалтерском учете как формирующие покупную стоимость товаров. Это позволит избежать разрыва во времени и поможет наведению порядка между двумя видами учета.
• Реализуя покупные товары, пропорционально списываете прямые расходы.
• При начислении косвенных налогов сразу учитывайте их в расчете налога на прибыль.

1. Косвенные расходы производственных организаций

Налоговое законодательство устанавливает примерный перечень прямых затрат для предприятий, занятых производством. Статья 318 Налогового кодекса РФ относит к таким расходам следующие:

• Расходы материального характера – непосредственно относящиеся к производству продукции издержки. Сюда входят затраты компании по покупке материалов, комплектующих и сырья, полуфабрикатов, подлежащих дополнительной обработке.
• Расходы по заработной плате и иные отчисления за труд людей, непосредственно участвующих в производстве продукции или выполнении работ. Сюда же относятся и выплаты, возложенные на нанимателя: взносы по социальному и медицинскому страхованию.
• Издержки, связанные с амортизационными отчислениями. Здесь учитывается только износ основных средств, все прочие виды амортизации будут относиться к косвенным расходам.

Законодатель наделил организации правом самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, но данный список должен быть закреплен в учетной политике организации. При его формировании придерживайтесь принципа экономической целесообразности, распределяйте затраты, учитывая специфику отрасли и тонкости технологического процесса.

• Для упрощения работы и во избежание ошибок используйте для целей налогового учета список расходов, аналогичный применяемому в учете бухгалтерском.
• Помните, что признать косвенными расходы можно только в том случае, когда их нельзя отнести к прямым по объективным обстоятельствам. Об этом напоминает ФНС РФ в своем письме от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952.
• Включайте в налоговую базу расходы, относящиеся к категории прямых, по мере того, как эти затраты производятся в ходе реализации продукции.

1. Косвенные расходы организаций, оказывающих услуги

Как и производственные компании, организации, оказывающие услуги, самостоятельно определяют, какие расходы прямые, какие косвенные. Равно так же, как и предприятия других видов, они должны иметь учетную политику со всеми прописанными прямыми расходами.

Отличие заключается в том, что под услугой подразумевается некая деятельность, не имеющая овеществленного выражения. При этом она потребляется непосредственно в процессе ее оказания, то есть услуга не может существовать в отрыве от объекта, для которого она реализуется. Это дает право сервисным организациям не учитывать прямые расходы в затратах текущего отчетного периода и услугах, не принятых заказчиком на конец такого периода.

Распределение косвенных расходов

Для определения отпускной цены необходим учет всех косвенных затрат при производстве продукции. При этом основой для расчета суммы продажи часто выступает полная себестоимость товаров или услуг. Сложность заключается в том, что для корректного исчисления налогов в данном случае необходимо высчитать на каждый товар свою пропорциональную часть общих расходов.

Для того чтобы данный вопрос решить максимально просто и эффективно, законодателем введено понятие коэффициента поглощения, который рассчитывается по базе распределения. Распределение накладных расходов соразмерно затратам труда является одним из таких способов. База же прямых расходов на производство в итоговой сумме соответствующих прямых расходов становится коэффициентом поглощения. Такой вариант исчисления базы распределения косвенных затрат самый распространенный.

Основные методы определения себестоимости отдельных товаров и услуг различают по способу учета косвенных расходов.

• Расчет себестоимости исходя из вида продукции по общезаводской базе распределения косвенных расходов.

Смысл данного метода заключается в том, что на одном счете учитываются все косвенные расходы организации. Их распределение по типам продукции происходит по окончании отчетного периода. Для этого используется единая база распределения. Данный метод не требует дополнительных усилий от ведущего бухгалтерский и налоговый учет специалиста. Минусом можно назвать существенные погрешности в процессе определения фактической цены подлежащих учету товаров.

На условном предприятии Н выпускается два вида товаров – Г и Х, при этом для производства Г используются специальные машины, а для создания Х необходим кропотливый ручной труд. Если бухгалтер компании Н будет применять базу распределения «прямые затраты труда», то себестоимость продукта Г будет занижена, а Х – завышена. Если же бухгалтер решит воспользоваться базой распределения «часы работы оборудования», то ситуация сложится наоборот. Отражения реального положения дел добиться при этом методе не получится.

• Распределение косвенных расходов на уровне подразделений (department-wide overhead application base).

Данный метод дает более объективную картину по себестоимости каждого вида товара или услуги, но при этом требует значительных трудозатрат. Его суть заключается в учете косвенных расходов на уровне подразделений и открытие для каждого из них собственного субсчета. Учет косвенных затрат по итогам отчетного периода также ведется отдельно по каждому субсчету. У каждого такого субсчета имеется своя база распределения, которая соотносится с особенностями производственного процесса.

Например, амортизационные отчисления будут распределены по всем типам производимой продукции соразмерно времени работы оборудования. Косвенные же расходы цеха ручной сборки начисляются по итогам прямых трудовых затрат.

Несмотря на более высокую точность данного метода, у него также есть свои минусы. Сюда можно отнести незакрытый вопрос об учете общеорганизационных расходов косвенного типа, а также тот факт, что различные технологические линии также могут влиять на распределение непрямых затрат даже внутри производственного департамента.

На данный момент не существует способа, позволяющего на 100 % преодолеть искажения в учете косвенных расходов. Для выбора более эффективной и экономически целесообразной базы следует обращаться к специфике отрасли или особенностям производства. При этом компиляция всех видов ресурсов является главным критерием в выборе базы распределения.

Существует методика direct costs (директ-костинг), позволяющая рассчитывать себестоимость, не включая в нее косвенные затраты. В этом случае вся сумма непрямых расходов подлежит вычитанию из дохода и относится на финансовый результат.

Анализ косвенных расходов

Для эффективного учета налогов и их оптимизации необходимо использовать факты, предоставленные бухгалтерским учетом. При анализе косвенных расходов важно установить причины, по которым изменилось значение издержек, будь то абсолютное или относительное отклонение. Сравнивают, как правило, не только реальные показатели с плановыми цифрами, но также смотрят динамику косвенных затрат за три года.

Результатом такого анализа станет отнесение каждого вида расходов к условно-постоянным или условно-переменным.

При оценке отклонений реальных показателей от плана необходимо учитывать весь комплекс причин, способных повлиять на падение издержек или их рост. Так, сокращение трат может быть связано со снижением качества продукции, а также невыполнением плана по улучшению условий труда, экономии на безопасности или квалификации кадров. В конечном счете такая «экономия» грозит обернуться для компании существенным уроном – материальным, физическим, репутационным. Устранить последствия такого удара будет стоить намного дороже, чем разовая выгода.

В идеальном варианте анализ динамики косвенных расходов способен дать менеджменту компании понимание того, как именно можно оптимизировать хозяйственную деятельность организации, сократить непроизводительные затраты и, возможно, выявить тех сотрудников, которые недостаточно внимательно и прилежно отнеслись к своим обязанностям.

Регулярный – квартальный, ежегодный – анализ косвенных расходов по соотношению затраченных средств и сопоставлению их с товарной продукцией помогает не только понимать тенденцию расходов (на снижение или рост), но и прогнозировать их поведение в будущем.

Также данный вид аналитики способен выявить скрытые резервы по сокращению издержек и дать четкие рекомендации на перспективу.

Мнение эксперта

Как сократить общехозяйственные расходы

Алексей Гребенников ,

исполнительный директор ГК «Резон»

Когда общехозяйственные расходы записаны, их можно (и нужно оптимизировать). Для ряда затрат есть целый набор приемов, позволяющих существенно сократить издержки.

При аренде зданий и отдельных помещений важно проследить соответствие платы рыночным ценам, а также провести мониторинг эффективности использования имеющихся площадей, и, в случае необходимости, оптимизировать их.

• Общехозяйственные расходы можно также сократить, сменив офис на более выгодный по условиям аренды или вовсе выкупить его в собственность. При этом можно сдавать часть помещения в субаренду.
• Коммунальные услуги в большинстве случаев несложно снизить, перейдя на энергосберегающие режимы производства и введя контроль потребления электричества во всех подразделениях.
• Расходы на хозяйственные нужды также можно легко оптимизировать, если найти оптового поставщика для всех необходимых канцелярских товаров и оргтехники. Затраты на поиск вариантов и их анализ окупятся в первые же месяцы, а сотрудничество с заинтересованным в большом заказе контрагентом экономит не только деньги, но и нервы.
• Аренда жилья сотрудникам – хороший шаг для удержания ценных кадров и мотивации для остальных работать лучше. Но важно устанавливать пределы компенсаций, при превышении которых сотрудники доплачивают за найм самостоятельно. Это позволит и работникам выбрать жилье, устраивающее их по уровню комфорта, и предприятию не разориться при выполнении данных социальных гарантий.
• Командировочные расходы стоит оптимизировать, установив лимиты. Ограничению могут быть подвергнуты как затраты на проезд, так и оплата счетов в ресторанах, и аналог «суточных» топ-менеджерам компании. Следует также помнить, что сегодня рынок предлагает множество вариантов расселения, и, если того не требует статус командировочного, стоит арендовать квартиру или апартаменты, а не отель.
• Расходы на междугородные переговоры также можно сократить благодаря современным технологиям. Множество специальных программ позволяет совершать в том числе и международные звонки за весьма незначительные суммы благодаря технологиям интернета. Также необходимо уведомить всех сотрудников, что плата за звонки, сделанные по личным вопросам, будет удержана из их заработка.
• Прочие расходы – все то, чему нет официального названия. Сплочение команды, развитие или поддержание корпоративного духа, юбилей компании – все это чаще всего не приносит предприятию прямой выгоды. Данные затраты нужно выделить в отдельный блок и проанализировать его соотношение с прибылью и отдачей, которую получает фирма после проведения таких мероприятий.

Списание косвенных расходов в налоговом учете

Как было отмечено выше, для целей учета налога на прибыль косвенные расходы начисляются в том же периоде, к которому они относятся. Именно поэтому Налоговый кодекс РФ устанавливает, что единовременному списанию не подлежат косвенные расходы, относящиеся к более чем одному отчетному периоду (п. 2. ст. 318, п. 1. ст. 271 Налогового кодекса РФ).

В данном случае возможны варианты того, как целесообразнее поступить:

• Если временной период, в течение которого организация получает доходы или несет затраты, возможно определить, то косвенные расходы списываются равными частями по отчетным периодам. Длительность договора на получение дохода или документа, его заменяющего, определит срок списания таких расходов (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
• Если период для исчисления издержек установить конкретно нельзя, косвенные расходы распределяются самостоятельно, на усмотрение организации. Такое может произойти, например, при заключении бессрочного договора (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). В данном случае издержки можно распределить как соразмерно полученным от реализации доходам, так и равными частями в течение периода, который назначается приказом руководителя организации. Не лишним будет напомнить, что выбранный способ учета подлежит обязательной фиксации в учетной политике организации.

Налоговый кодекс РФ также определяет специальную группу косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу не в момент возникновения, как это происходит с остальными косвенными расходами, а по особому алгоритму. Данный порядок определен главой 25 Налогового кодекса РФ и относит к этой группе в том числе затраты организации на страхование, опытно-конструкторские изыскания и научные исследования.

Косвенные расходы по налогу на прибыль в 2017 году

Рассмотрим порядок учета такой важной оставляющей финансовой жизни организации, как косвенные расходы в декларации на прибыль. Напомним, что данные вид издержек списывается в том же промежутке, когда они начисляются.

Финальные расчеты по косвенным расходам учитываются в строке 040 приложения № 2 второго листа к декларации на прибыль.

Итоговая строка 40 «Косвенные расходы» включает в себя перечень всех затрат этой категории. Сюда относятся:

• капитальные вложения, предусмотренные п. 9 ст. 258 Налогового кодекса (строка 042 – не более 10 %, строка 043 – не более 30 %);
• расходы на приобретение земельных участков (строка 047);
• уплата налоговых сборов и страховых/пенсионных отчислений. Сюда не включаются платежи, предусмотренные ст. 270 Налогового кодекса РФ (строка 041);
• издержки, понесенные организацией во время научно-исследовательских и/или опытно-конструкторских работ (строка 052);
• расходы на социальную защиту сотрудников-инвалидов организации (данная возможность предусмотрена в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса ФР);
• расходы, связанные с социальной защитой инвалидов. Этот пункт актуален только для общественных организаций инвалидов (строка 046).

Важно помнить, что перечисленные строки не могут быть больше, чем итоговый счет по косвенным расходам, отображенный в строке 040.

Формирование косвенных расходов (строка 040) выглядит, схематично, следующим образом:

В том случае, когда в отчетном периоде организация не получала прибыль, косвенные расходы могут существенно уменьшить налоговую базу и, таким образом, помочь компании сэкономить.

Прямые и косвенные расходы в проблемных ситуациях

Зачастую правовые нормы могут вызывать вопросы на этапе применения бухгалтерами и финансовыми директорами. За простой формулировкой, созданной законодателем, иногда скрываются сложные моменты, игнорирование которых приведет компанию к ошибочным декларациям, потере прибыли или даже штрафам.

• Отсутствует выручка.

Согласно письму Минфина от 9 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/246 организация не вправе списывать прямые расходы в отсутствие продаж. Реализация, что логично, является неотъемлемым условием получения выручки.

Эта норма не касается косвенных и внереализационных расходов, так как Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность их списания в том же периоде, когда они были произведены (см. п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). И хотя Минфин России в своем письме от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153 прямо прописал, что при отсутствии выручки косвенные расходы в декларации показываются как убытки, организации зачастую сталкиваются с непониманием чиновниками данной нормы.

Они ошибочно уравнивают отсутствие реализации с неведением коммерческой деятельности и лишают организацию права на списание косвенных затрат.

Судебная практика следует за налоговым законодательством и ФАС Московского округа в своем Постановлении 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10 по делу № А40-93652/09-127-559 прямо указал, что основанием для отказа в признании косвенных расходов не может являться отсутствие доходов в отчетном периоде.

• Простой в организации.

Налоговый кодекс РФ в п. 2 ст. 265 также прямо указал, что в составе внереализационных расходов стоит учитывать затраты налогоплательщика, понесенные им во время вынужденного простоя. При этом декларация налога на прибыль косвенные расходы учитывает в составе соответствующих групп, так как данные траты продолжаются и во время вынужденного простоя.

• Изменения на начало года.

Иногда возникает необходимость внесения изменений в список прямых расходов организации и закрепление его в новой учетной политике. Но это решение неотвратимо влечет коррективы и в учете косвенных затрат.

Позиция Минфина в этом вопросе проста: траты, пришедшиеся на непроданную продукцию и неоконченное производство, не могут быть учтены и подлежат списанию по мере сбыта товара. Данное решение продиктовано тем, что такие расходы уже сформировали стоимость нереализованной продукции и их невозможно единовременно списать только на основании изменения учетной политики. Подробнее о данном решении чиновников можно прочитать в письме Минфина от 15 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/588, от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336.

Как настроить в 1С косвенные расходы

Если грамотно не настроить программу «1С 8.3» и не задать необходимые параметры, корректного подсчета по большинству функционала не произойдет. Косвенные расходы в «1С 8.3» учитываются по следующему регламенту.

1. Раздел «Функциональность», закладка «Производство»: ставим галочку на «Учет процессов производства и выпуска продукции».
2. Раздел «Параметры учета», закладка «Производство»: ставим галочку на признак «Вести учет затрат по подразделениям».
3. В пути «Учетная политика» - «Затраты» - «Косвенные расходы» - «Методы распределения косвенных расходов» настраиваем способы распределения.
4. Закладка «Налог на прибыль»: определяем список прямых затрат в НУ. Для этого нажимаем на «Указать перечень прямых затрат» и ждем предложения внести список автоматически в случае отсутствия в регистре сведений актуальных записей. Невзирая на то что мы ведем речь о косвенных расходах, необходимо в первую очередь настроить именно прямые издержки. Это сделано потому, что все затраты, которые не указаны в списке прямых, программа относит в категорию косвенных.
5. Здесь же нужно определить способ списания косвенных расходов. Это может быть включение косвенных затрат в себестоимость продукции, и в таком случае необходимо также задать базу распределения. Еще один доступный способ – директ-костинг, при котором все косвенные расходы относятся на счет 90.08.

Два первых пункта необходимы для возможности указать подразделение компании в документах оприходования косвенных затрат.

Документы, отражающие косвенные расходы производства:

• «Поступление товаров, услуг»,
• «Списание товаров»,
• «Начисление зарплаты»,
• «Списание материалов из эксплуатации»,
• «Требование-накладная».

Регламентные операции «Амортизация и износ основных средств» и «Списание расходов будущих периодов» также учитываются для данных целей. Регламентный документ, закрывающий счета бухгалтерского учета (26, 25, 23, 20), фактически разделяет затраты в налоговой отчетности.

Если мы будем рассматривать логику такого документа, для лучшего понимания того, как проходит учет прямых и косвенных расходов, выделим такие этапы:

• В регистре «Журнал проводок» документ аккумулирует все записи определенного типа на текущую дату, условно, март 2017 года.
• Те пункты, которые найдены в этом перечне и дата которых позднее или совпадает с датой шаблона регистра «Методы определения косвенных и прямых затрат в НУ (налоговом учете)», отбираются для анализа.
• Если реквизит «Подразделение» отсутствует, то документ рассматривает записи из всех подразделений.
• Если не внести данные в «Статью затрат», программа отберет только те пункты, у которых в строке «Вид расхода» указано значение «Прочие издержки».

Сумма будет отнесена к прямым затратам в случае соответствия записи в финансовой отчетности данным параметрам. При обнаружении записи о расходе без соответствующего шаблона в регистре система признает его косвенным для целей налогового учета и спишет в дебет субсчета 08 сч. 90.

Затраты организации на производство продукции не разделяются до закрытия месяца. Их отражают в момент фиксации хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учетах. Следует также принимать во внимание, какие настройки позволяют осуществлять различные проводки в бухгалтерском и налоговом учете. Флажок на «метод директ-костинг» влияет исключительно на проводки в бухгалтерском учете при закрытии месяца и не касается пунктов налогового учета.

Для его целей издержки управленческих расходов или затраты на себестоимость учитываются исключительно в корреляции с их характером. Так, прямые издержки переводятся на дебет сч. 90.02.1 в конце месяца. Косвенные расходы относятся на дебет сч. 90.08.1.

Информация об экспертах

Алексей Гребенников , исполнительный директор ГК «Резон». Группа компаний «Резон» работает на рынке автоматизации учета и управления предприятий различных форм собственности на базе программных продуктов фирмы «1С» с 1997 года. Специалисты компании имеют профессиональные сертификаты фирмы «1С», аттестаты ИПБ России, международные сертификаты и регулярно проходят переподготовку.

Сущность затрат на производство и их состав. О прямых и косвенных затратах на производство расскажем в этом материале.

Затраты на производство: прямые и косвенные

Чтобы определить полную фактическую себестоимость продукции, работ или услуг, необходимо сложить все затраты, связанные с ее изготовлением (выполнением работ или оказанием услуг). В зависимости от способа включения тех или иных затрат в себестоимость выделяют расходы прямые и косвенные.

Прямые затраты - это расходы, которые непосредственно связаны с производством отдельных видов продукции и которые могут быть прямо включены в их себестоимость. Такими затратами, к примеру, могут быть затраты на сырье и материалы, заработную плату основных производственных рабочих и т.д.

Косвенные затраты - это такие расходы, которые связаны с производством нескольких видов продукции и которые, соответственно, не могут быть прямо включены в себестоимость конкретных видов продукции. Такие расходы подлежат распределению между видами продукции пропорционально выбранной базе. Примерами косвенных расходов являются общецеховые затраты, общехозяйственные расходы и т.д.

Учет прямых затрат на производство

Прямые затраты на производство отражаются преимущественно на счете 20 «Основное производство» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). По дебету этого счета собираются прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг с кредита следующих счетов:

• 02 «Амортизация основных средств»;
• 10 «Материалы»;
• 23 «Вспомогательные производства»;
• 26 «Общехозяйственные расходы»;
• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

Аналитический учет на счете 20 ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции, что позволяет на данном счете исчислять себестоимость каждого конкретного вида изделия.

Косвенные затраты

Косвенные расходы, которые связаны с управлением и обслуживанием производства, учитываются на следующих счетах:

• 25 «Общепроизводственные расходы»;
• 26 «Общехозяйственные расходы».

Бухгалтерские записи по дебету указанных счетов могут производиться с кредита тех же счетов учета, что применялись при учете затрат основного производства. Однако, учитывая сущность косвенных расходов, непосредственно отнести их величину на себестоимость того или иного изделия не предполагается возможным. Такие расходы нужно распределять с учетом той или иной обоснованной базы распределения. Ее выбор зависит от специфики каждой конкретной организации, ее отраслевой принадлежности, вида производства и прочих факторов. Выбор этот должен быть закреплен в .

Приведем пример распределения косвенных расходов

Организация производит два вида продукции: изделие А и изделие Б. Прямые расходы по производству изделий собираются на соответствующих субсчетах к счету 20. Общецеховые затраты за октябрь 2016 года, собранные по дебету счета 25, составляют 120 000,00 рублей.

В соответствии с Учетной политикой организации общецеховые расходы за месяц распределяются пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих за этот месяц.

Сведения о величине прямой заработной платы основных производственных рабочих за октябрь 2016 года отражены в таблице:

Шаг 1: Находим коэффициент распределения общецеховых расходов. Он показывает, сколько рублей общепроизводственных расходов приходится на 1 рубль зарплаты основных рабочих (для большей точности целесообразно округлять коэффициент до максимально возможного знака после запятой):

К = 120 000,00 / 950 000,00 = 0,1263…

Шаг 2: Находим часть общепроизводственных расходов (ОПР), относящихся к изделию А (ОПР А) и изделию Б (ОПР Б):

ОПР А = 560 000,00 * 0,1263… = 70 736,84 рублей

ОПР Б = 390 000,00 * 0,1263… = 49 263,16 рублей.

Шаг 3: Списываем по назначению общепроизводственные расходы, приходящиеся на изделие А и изделие Б:

Дебет счета 20, субсчет «Изделие А» — Кредит счета 25 70 736,84

Дебет счета 20, субсчет «Изделие Б» — Кредит счета 25 49 263,16