Помощь по Теле2, тарифы, вопросы

Для отдельно взятой организации может быть выгодно применять кассовый метод для сдачи налоговой декларации. Это может сократить налоговые издержки. Но при этом есть множество подводных камней.

Данная статья написана с целью пролить свет на них.

Метод начисления и кассовый метод при УСН с 2013 г.

С 1 января 2013 г. вступил в силу закон РФ (Федеральноый закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), который регламентирет порядок ведения учета при УСН (Упрощенная Система Налогообложения). В частности, на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета.

Ранее, малые предприятие, применяющие УСН при сдаче налоговых деклараций, могли выбирать метод бухгалтерского учета. Т.е. они могли использовать либо Кассовый метод, либо метод начисления. С января 2013 г. при УСН малым предприятиям в принудительном порядке полагается вести бух. учет. Бух учет (в программе 1с Бухгалтерия) возможен только методом начисления.

Резюмируя выше сказанное:
1). При УСН малому предприятию нужно вести бух. учет
2). Налоговый учет ведется по кассовому методу (т.к. УСН)
3). Из-за методологически разных принципов учета, в течении жизни предприятия постоянно будут возникать разницы между налоговым и бух. учетом.
4). Эти разницы придется учитывать в следующих налоговых периодах.
5). Налоговая декларация и книга о доходах и расходах всегда будут показывать разные цифры. Налоговые органы в курсе этого. В их практике эти случаи носят массовый характер.
6). Тем не менее, налоговые органы регулярно рассылают письма главным бухгалтерам с просьбами пояснить расхождения. Для начинающих бухгалтеров такие просьбы вызывают беспокойство. Многие кидаются искать информацию, которой мало.

Чтобы у главных бухгалтеров не возникало излишних вопросов и опасений, я приведу опыт других предприятий в части применения режима УСН и кассового метода предоставления налоговой декларации. Эти 2 метода используются одновременно, ничего странного и страшного в этом нет.

Что такое кассовый метод и чем он отличается от метода начисления.

Кассовый метод – это один из двух методов признания доходов и расходов, предусмотренных Налоговым кодексом. Напомним, что фирмы, уплачивающие налог на прибыль, могут самостоятельно выбирать кассовый метод или метод начисления. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в обязательном порядке применяют только кассовый метод. Рассмотрим, в чем заключается суть кассового метода, а также особенности его применения при УСН.

В кассовом методе доходы и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств. Иными словами, доходы от реализации в виде стоимости оказанных услуг признаются в бухгалтерском учете только в момент поступления денежных средств в их оплату (либо погашения задолженности иным способом — взаимозачетом, передачей отступного и пр.). Бухгалтерская проводка, используемая при отражении доходов при условии оплаты после реализации, — Дебет 50 (51) Кредит 90 (91).

Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае, организации придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). В НК РФ перечислен список организаций, который ни при каких условиях не могут перейти на кассовый метод. Перейти на метод начисления можно с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется - достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Итак, рассмотрим подробности кассового метода.

• Доходы признаются в день оплаты, поступления денег в кассу (или на расчетный счет) предприятия. Т.е. фактическая оплата в данном методе есть событие принятия к учету доходов . При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Получается, что авансы, полученные от клиенты продавцом, в учете не фигурируют до момента фактической оплаты. Такие обстоятельства не позволяют в полной мере реализовать авансовые платежи. Такие события не отражаются в бух. учете при кассовом методе.

• расходы также признаются только после фактической оплаты. Авансовые платежи не участвуют в учете . При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).
• Статья 273 НК РФ перечисляет особые виды расходов по которым действуют особые правила. Например, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество - через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ)
• Таким образом, расходы не всегда учитываются в тот-же налоговый период, когда совершена оплата.
• Для организаций, оказывающие услуги, признание расходов при кассовом методе не имеет практического смысла, т.к. в расходы также будет включаться вся сумма прямых расходов (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

• Преимущества кассового метода нивелируются недостатками.
• Выгоды от применения кассового метода могут сильно отличаться для конкретных организаций, от структуры их деятельности. Есть перечень определенных видов деятельности, в которых данный метод оправдан и позволяет сократить налоговые издержки.
• Организация должна взвесить все плюсы и минусы перехода на кассовый метод

Рассмотрим, что такое метод начисления

Основное правило метода начисления - учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств.

Признание доходов в бух. учете:

• Факт оплаты отделен отделен от факта признания дохода методологически и документально. По факту оплаты (товаров, услуг) есть свои документы, по факту признания дохода — свой набор документов. Например, мы можем выставить счет покупателю, отразить его в бух. учете, заплатить по нему налоги, оказать услуги или отгрузить товар. А оплатить счет покупатель (или клиент) может спустя месяцы, в следующем налоговом периоде.
• Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая .

Признание расходов в бух. учете:

• Расходы (не связанные с выручкой) также учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).
• Налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
• То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы.
• Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт - дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также - по начисленным суммам - включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

В этих правилах есть исключения, которые оглашены в налоговом кодексе:

• Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например: дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), расходы по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).
• В некоторых случаях доходы и расходы нельзя учесть единовременно - Налоговый кодекс требует распределить их равномерно.
• Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Например, арендная плата).
• Если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, если подписан договор на оказание консультационных услуг по факту их оказания. Когда будут оказаны услуги и когда оплачены, в договоре не указано.
• Расходы требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ. При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно в производстве.

Кто может применять такой метод в учете?

Каждая отдельно взятая организация должна четко понять выгоды и убытки от применения УСН вместе с кассовым методом сдачи декларации в налоговую.

Главное достоинство этой связки:
1). Если факт оплаты работ и услуг клиентами (или получение товарно-материальных ценностей после оплаты поставщиками) и факт отгрузки (оказания услуги) на временной оси сильно отстают друг от друга, то выгодно применять кассовый метод начисления налога. Например, наше предприятие оказало услугу клиенту, а он оплатил услугу через несколько месяцев. Такие ситуации всстречаются сплошь и везде на микропредприятиях. Связано это с кризисом, нехваткой денег у клиентов, и др. причинами. Налоговое законодательство четко гласит, что после получения налоговой декларации, в которой указан факт оказания услуги, предприятие обязано начислить налог!

Но как начислить налог микропредприятию при обычном методе (начисления), если оплата от клиента еще не поступила? Придется занимать денег, чтобы заплатить налог! Безусловно, микропредприятия просто не в состоянии при таком учете выплачивать налоги и разорятся!

Таким образом, им ПРОСТО НЕОБХОДИМО перейти на кассовый метод налогообложения. В этом случае, налог начисляется после факта оплаты услуги клиентом. Как раз то что надо! Самое главное, это разрешено налоговым законодательством.

Но! Главные бухгалтера не спешат переходить на такой метод, т.к. в литературе практически отсутствует нормальное пояснение порядка учета в таком случае.

Что же мешает применению данного метода?
1). При УСН необходимо (с января 2013 г.) вести Бух Учет. Бух учет возможен только методом начисления!
2). Таким образом, мы имеем налоговый учет по кассовому методу и бух. учет по методу начисления.
Безусловно, при таком положении вещей, в каждом налоговом периоде почти наверняка будут расхождения по бух. и нал. учету!

Перечисленные выше минусы останавливают иногих бухгалтеров от применения связки (УСН + кассовый нал. учет).

А зря! В отдельно взятых случаях такая связка приносит прибыль компании по причине меньшей величины уплаченного налога!

Поэтому я предлагаю разобраться в ньюансах ведения такого учета и начинать его применение.

Учитывать произведенные компаниями доходы и затраты законодательно разрешено методом начисления или кассовым. Отличие их состоит в особенностях признания факта получения дохода или понесенных расходов. Используя метод начисления, фирмы учитывают все проведенные хозяйственные операции в том периоде, в котором они осуществлялись. При кассовом же методе, полностью оправдывающем собственное название, предприятие фиксирует доход в момент оплаты, т. е. поступления денег в кассу или на банковский счет, а расход – по факту платежа за услуги или приобретения средствами из кассы или со счета. Разберемся в специфике кассового метода.

Для кого приемлем кассовый метод учета доходов и расходов

Применяют этот способ бизнесмены и фирмы, работающие на разных налоговых режимах, причем, «упрощенцы» с 2013 года используют его в обязательном порядке, а для предприятий на ОСНО существует возможность выбора, который, впрочем, предоставлен не всем плательщикам, поскольку налоговым законодательством установлены ограничения, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия. Условия применения этого учетного метода определяются ст. 273 НК РФ, запрещающей использовать его:

• кредитным учреждениям (банкам и потребкооперативам);
• микрофинансовым компаниям;
• компаниям, подконтрольным зарубежным организациям;
• предприятиям-участникам инвестиционных и простых товариществ;
• участвующим в соглашениях доверительного управления.

Имеется общее ограничение в применении кассового метода для фирм всех форм собственности. Выражается оно в установлении лимита выручки в размере 1 млн. руб., рассчитанного по средней величине за 4 предшествующих квартала. Определяют право использования метода исчислением среднего значения выручки.

Например, фирмой получена выручка:

• за 1 кв. – 860 т. р.;
• за 2 кв. – 1000 т. р.;
• за 3 кв. – 900 т. р.;
• за 4 кв. – 1100 т. р.

Итого – 3860 тыс. р.

Средний размер выручки составил 3860 / 4 = 965 т. р., следовательно, применять кассовый метод учета доходов и расходов в следующем квартале компания сможет.

Работа на кассовом методе предполагает неизбежность проведения ежеквартального анализа получаемой выручки за прошлые периоды. Заметим, что календарный год не становится обязательным периодом отсчета, вычисляют среднюю величину четырех кварталов, предшествующих отчетному, подтверждая право дальнейшего применения кассового способа в учете компании. Например, определяя возможность использования метода на 3-й квартал, для расчета используют информацию о величине выручки за 1-й и 2-й кварталы текущего года, а также 3-й и 4-й прошлого. При превышении установленного предела компании придется перейти на метод начисления, пересчитав поступившие доходы и понесенные затраты с начала текущего года.

Ограничения в лимите выручки не распространяются на компании со статусом участников инновационных проектов.

Фирмы-новички могут применять кассовый метод с момента образования. Работающим предприятиям возможность перейти на использование этого режима учета предоставляется в 1-го января следующего года.

Кассовый метод в налоговом учете: признание доходов и расходов

Датой принятия доходов считают день:

• когда зафиксировано внесение средств в кассу, на банковский счет;
• поступления в компанию активов, оказания услуги/исполнения работы;
• погашения контрагентами задолженности.

Расходы фиксируются после оплаты приобретенных ТМЦ, исполненных услуг. П. 3 ст. 273 НК РФ под оплатой понимает факт окончания обязательства контрагентами друг перед другом. Из этой трактовки вытекает следующий нюанс: авансовый платеж (предварительная оплата) признается расходом лишь по факту отгрузки продукции или оказания услуги. НК РФ содержит еще ряд интересных нюансов признания затрат. Так, к примеру, ими признаются:

• затраты на покупку ТМЦ, означенные в п. 3.1 ст. 273, по факту их списания;
• суммы начисленного износа, затраты по научным изысканиям, конструкторским работам и освоению природных ресурсов – в периоде начисления затрат;
• налоговые платежи (п.3.3 ст. 273) – по факту оплаты задолженности.

Кассовый метод в бухгалтерском учете

Предприниматели и компании, избравшие кассовый способ, обязаны закрепить это в учетной политике предприятия.

ПБУ 9/99 регулирует признание доходов малым предприятиям по мере поступления средств от контрагентов, кроме эмитентов, выпускающих в обращение ценные бумаги и некоммерческих предприятий. При этом должны соблюдаться условия:

• фирма вправе получать выручку по конкретным соглашениям;
• размер выручки определяется;
• результатом завершения операции станет увеличение выгод;
• произведенные расходы определяются.

Если компанией принимается порядок признания выручки от реализации после поступления средств, то и затраты признаются в том же порядке (после погашения задолженности), согласно ПБУ 10/99.

Все организации на общем режиме могут применять для учета доходов и расходов метод начисления. А некоторые компании при выполнении установленных условий вправе выбрать метод учета: начисления или кассовый. Напомним, какие организации могут применять кассовый метод, приведем его основные правила, а также разберемся, как отражать некоторые доходы и расходы при применении этого метода.

Порядок применения кассового метода учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль установлен в п. 1 ст. 273 НК РФ. Организации вправе использовать кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При этом не могут применять кассовый метод:

— кредитные потребительские кооперативы;

— микрофинансовые организации;

— организации, признаваемые контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний;

— организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья, а также организации, являющиеся операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.

Кроме того, не вправе использовать кассовый метод организации, заключившие договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества либо договор инвес­тиционного товарищества (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Сколково“» и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, имеют право использовать кассовый метод без учета ограничения по сумме доходов (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Несколько слов о том, как рассчитать выручку для определения возможности применения кассового метода организациям, не являющимся участниками проекта «Сколково». Сумма выручки складывается из всех денежных и иных поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы и услуги, а также имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ). Это подтверждает Минфин России в письме от 12.03.2009 № 03-03-06/4/16 . Величина внереализационных доходов на возможность применения кассового метода не влияет.

Обратите внимание, что для сравнения с лимитом необходимо определить среднюю выручку за четыре последних квартала. То есть вполне возможно, что в одном из кварталов сумма выручки организации будет больше 1 млн руб., но право на применение кассового метода сохранится.

Пример 1

ООО «Ветерок» не относится к организациям, которые не вправе применять кассовый метод, а также использовать этот метод без учета ограничений. Выручка от реализации товаров без НДС составила:

— за I квартал 2014 г. — 650 400 руб.;

— за II квартал 2014 г. — 1 120 000 руб.;

— за III квартал 2014 г. — 890 400 руб.;

— за IV квартал 2014 г. — 1 300 000 руб.

Общество начало использовать с 2015 г. кассовый метод учета доходов и расходов. Проверим, имело ли ООО «Ветерок» право на это.

В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов, если средняя выручка от реализации за предшествующие четыре квартала не превышает 1 млн руб. Рассчитаем среднюю выручку от реализации за 2014 г. Она составит 990 200 руб. [(650 400 руб. + 1 120 000 руб. + 890 400 руб. + 1 300 000 руб.) : 4 квартала]. Эта сумма меньше ограничения в 1 млн руб. Поэтому организация имеет право использовать с 2015 г. кассовый метод.

К сведению

Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, превысил установленный лимит по доходам, то есть показатель средней выручки от реализации, рассчитанный за четыре предшествующих квартала, составил больше 1 млн руб., он должен перей­ти на метод начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). Причем вынужденный переход необходимо осуществить с начала того налогового периода, в котором произошло превышение доходов.

Общие правила учета доходов и расходов

Вначале напомним порядок учета доходов и расходов при применении кассового метода, установленный в ст. 273 НК РФ.

Когда отражать доходы

Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод, должны отражать в налоговой базе доходы на дату получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или при погашении задолженности покупателей или заказчиков иным способом. Отметим, что к иным способам погашения задолженности относится, в частности, заключение соглашения о взаимозачете.

Пример 2

ООО «Заря» применяет кассовый метод для учета доходов и расходов по налогу на прибыль. 25 января 2015 г. общество отгрузило покупателю партию товаров стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). 1 февраля 2015 г. с покупателем подписано соглашение о взаимозачете на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Оставшаяся часть задолженности покупателя на дату подписания соглашения не погашена. Какие доходы следует отразить ООО «Заря»?

При применении кассового метода доходы учитываются на дату получения денежных средств от покупателя или при погашении задолженности иным способом. По условию денежные средства покупатель не перечислял, но часть задолженности погашена взаи­мозачетом. Поэтому на дату подписания соглашения о взаимозачете 1 февраля 2015 г. ООО «Заря» должно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль доходы, равные сумме погашенной задолженности без НДС, то есть 100 000 руб. (118 000 руб. - - 18 000 руб.).

При каких условиях можно списать расходы

Об учете расходов при кассовом методе говорится в п. 3 ст. 273 НК РФ. Главное правило — любые расходы можно отразить в налоговой базе только после их фактической оплаты. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательство перед продавцом товаров, работ, услуг или имущественных прав, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Для учета отдельных видов расходов в п. 3 ст. 273 НК РФ установлены некоторые особенности.

Так, материальные расходы, расходы на оплату труда и проценты за пользование заемными средствами учитываются сразу после оплаты. Стоимость сырья и материалов налогоплательщик вправе отразить в налоговой базе после оплаты и списания сырья или материалов в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример 3

ООО «Салют» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. 20 января 2015 г. общество приобрело партию материалов, предназначенных для использования в производстве, стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В тот же день все материалы были оплачены. 25 января 2015 г. часть материалов стои­мостью 50 000 руб. (без НДС) была отпущена в производство. Как указанные операции отразятся в базе по налогу на прибыль?

Стоимость материалов при применении кассового метода разрешается учитывать в расходах после их оплаты и списания в производство. По условию 20 января 2015 г. оплачены все приобретенные материалы. В производство 25 января списаны только материалы стоимостью 50 000 руб. Именно эта сумма и будет отражена в расходах для целей налогообложения.

Амортизация основных средств и нематериальных активов учитывается в расходах в пределах начисленных сумм. Однако амортизировать разрешается только оплаченные объекты, используемые в производстве (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

По этой причине налоговики на местах обычно придерживаются мнения, что начислять амортизацию следует начиная с месяца, когда основное средство или нематериальный актив оплачены полностью. Но у судов может быть и противоположная точка зрения. В частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 17.05.2010 № Ф09-3409/10-С2 указано, что «выполнение амортизационных отчислений законодателем не ставится в зависимость от объема произведенной оплаты». И если организация впоследствии все же оплатила объект, у нее есть шанс отстоять в суде расходы на амортизацию, начисленную до месяца полной оплаты.

К сведению

Организация может столкнуться с ситуацией, когда основное средство получено безвозмездно, например, от участника или акционера. Можно ли начислять на него амортизацию при применении кассового метода? Разъяснений финансового и налогового ведомства по этому поводу не найдено, поэтому попробуем ответить на этот вопрос самостоятельно, руководствуясь имеющимися нормами законодательства. Согласно подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ амортизировать при применении кассового метода разрешается только оплаченные объекты. А если основное средство получено организацией безвозмездно, для целей налогового учета оно считается неоплаченным. Поэтому получается, что при применении кассового метода на такой объект амортизацию в налоговом учете начислять нельзя.

Суммы начисленных налогов и сборов отражаются в расходах также после оплаты. В случае, когда налогоплательщик погашает задолженность по налогам или сборам за прошлые периоды, суммы учитываются в налоговой базе в период, когда были перечислены в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Теперь рассмотрим некоторые виды доходов и расходов, учет которых обычно вызывает вопросы.

Авансы полученные

Как указано выше, доходы при применении кассового метода учитываются на дату получения денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ). А нужно ли, используя кассовый метод для определения налога на прибыль, включать в доходы суммы полученных авансов?

Да, нужно. Об этом, в частности, говорится в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В подпункте 1 п. 1 ст. 251 НК РФ полученные авансы отнесены к необлагаемым доходам. Однако данный подпункт может применяться только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Соответственно, при кассовом методе предварительная оплата, полученная от покупателя или заказчика, должна учитываться в доходах.

Пример 4

ООО «Сапфир», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, получило 5 февраля 2015 г. предоплату от покупателя, равную 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Как эта операция отразится в базе по налогу на прибыль?

Организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, отражают в доходах суммы полученных авансов за вычетом НДС. Поэтому 5 февраля 2015 г. организация должна учесть в налоговой базе доходы, равные 200 000 руб. (236 000 руб. - - 36 000 руб.).

Авансы выданные

Итак, полученные авансы учитываются в доходах при применении кассового метода. При этом логично было бы отражать выданные поставщикам и подрядчикам авансы в расходах, уменьшающих налоговую базу. Однако те налогоплательщики, которые так поступят, допус­тят ошибку в налоговом учете.

Дело в том, что как уже было отмечено, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ оплатой признается погашение встречного обязательства. А при перечислении предоплаты поставщику или подрядчику встречного обязательства еще нет. Кроме того, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в налоговой базе разрешается учитывать только обоснованные расходы, осуществленные налогоплательщиком. А перечисленный аванс будет обоснованным расходом только после получения товаров, работ, услуг или иного имущества.

Таким образом, при применении кассового метода на дату перечисления аванса расходы учесть нельзя. Необходимо дождаться, пока товары, работы или услуги, в счет предоплаты за которые был перечислен этот аванс, будут оприходованы и выполнятся прочие условия, предусмотренные в п. 3 ст. 273 НК РФ.

Пример 5

ООО «Василек», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, в январе 2015 г. перечислило арендную плату за весь год вперед в сумме 600 000 руб. (без НДС). Какую сумму можно учесть в расходах в январе?

Перечисленная арендная плата за год вперед считается авансом. Поэтому отражать в расходах сразу всю уплаченную сумму общество не вправе. В январе 2015 г. общество может уменьшить налоговую базу на стоимость аренды за этот месяц, то есть на 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.). Оставшуюся часть перечисленной суммы организация будет учитывать в расходах в следующих месяцах 2015 г.

Страховая премия

Разберем еще один вопрос. Организации при определении базы по налогу на прибыль вправе учитывать страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного имущественного страхования, указанным в п. 1 ст. 263 НК РФ. А когда налогоплательщик может включить в расходы уплаченную страховщику страховую премию при применении кассового метода?

В пункте 3 ст. 273 НК РФ порядок учета подобных расходов не регламентирован. Поэтому необходимо использовать общие правила учета, применяемые при использовании кассового метода. В соответствии с ними расходы на страхование можно отразить сразу после оплаты, то есть после прекращения встречного обязательства перед страховой организацией.

Стоимость покупных товаров

В пункте 3 ст. 273 НК РФ порядок учета стоимости покупных товаров при применении кассового метода отдельно не указан. И можно подумать, что списать в расходы при кассовом методе стоимость покупных товаров разрешается сразу после оприходования товаров и оплаты. Однако это не так. Из подпункта 3 п. 1 ст. 268 НК РФ можно сделать вывод, что налоговую базу по налогу на прибыль допускается уменьшить только на стоимость реализованных покупателю товаров. А реализацией согласно положениям ст. 39 НК РФ считается передача права собственности на товар покупателю.

Поэтому для включения в расходы стои­мости покупных товаров при кассовом методе должны быть выполнены сразу два условия:

1) задолженность перед поставщиком покупных товаров оплачена;

2) товары реализованы, то есть право собственности на них передано покупателю.

Пример 6

ООО «Ромашка», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, 20 января 2015 г. приобрело партию товаров стоимостью 250 000 руб. (без НДС). 1 февраля 2015 г. все товары были оплачены. 15 февраля 2015 г. часть товаров покупной стоимостью 230 000 руб. реализована. Какую сумму и когда общество вправе учесть в расходах?

Для учета в расходах стоимости покупных товаров при применении кассового методы должны выполняться два условия: оплата и реализация. Первое выполнено 1 февраля 2015 г., а 15 февраля реализована часть товаров. Следовательно, 15 февраля 2015 г. организация вправе списать в расходы покупную стоимость оплаченных и реализованных товаров, равную 230 000 руб.

Доходы и расходы переходного периода

Рассмотрим порядок учета доходов и расходов в переходный период, когда организация перешла с метода начисления на кассовый метод и наоборот. Отметим, что эти вопросы в ст. 273 НК РФ не регулируются, поэтому будем исходить из общих правил налогового учета.

Переход с метода начисления на кассовый

На дату перехода на кассовый метод организация может иметь дебиторскую задолженность за реализованные при методе начисления товары, работы или услуги. Так как доходы от реализации уже были учтены при методе начисления, повторно отражать их при кассовом методе не нужно (п. 3 ст. 248 НК РФ). Поэтому суммы оплаты, поступившие от покупателей или заказчиков за эти товары, работы и услуги включать в доходы при применении кассового метода не следует.

То же самое касается и расходов. Если расходы были учтены при применении метода начисления, повторно включать их в налоговую базу на дату оплаты при кассовом методе не нужно (п. 5 ст. 252 НК РФ). Если расходы не были учтены, то их можно отразить в налоговой базе при применении кассового метода после выполнения всех необходимых условий.

Переход с кассового метода на метод начисления

Организация может перейти с кассового метода на метод начисления добровольно или принудительно, если превысила предельный размер выручки от реализации (п. 4 ст. 273 НК РФ). Рассмотрим, как учесть «переходные» доходы и расходы.

Что касается дебиторской задолженности по товарам, работам и услугам, реализованным при кассовом методе, то ее нужно включить в доходы на дату перехода на метод начисления. Ведь эти товары, работы и услуги реализованы, но не оплачены при кассовом методе, следовательно, доходы от реализации не учтены. Об этом сказано в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854. Правда, в письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146 даны несколько иные рекомендации. Специалисты налогового ведомства предписывают включать указанные суммы на дату оплаты в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ) как доходы прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Какой именно позиции придерживаться, организация может решить самостоятельно. Так как данный вопрос не урегулирован в НК РФ, это можно назвать неясностью в законодательстве. А все неяснос­ти в законодательстве согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщиков.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда товары, работы или услуги были оплачены авансом при применении кассового метода, и их стоимость учтена в доходах на дату получения денежных средств. В этом случае повторно признавать доходы на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), произведенной при методе начисления, не следует (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Разъяснений Минфина России по поводу того, когда можно учесть организации, перешедшей на метод начисления, расходы, осуществленные, но не оплаченные, а следовательно, не отраженные в налоговой базе при кассовом методе, не найдено. Исходя из рекомендаций, данных в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854 по учету доходов, логично было бы отразить расходы на дату перехода на метод начисления.

Но столичные налоговики придерживаются иного мнения, считая, что в данной ситуации расходы следует учитывать на дату оплаты, произведенной при использовании метода начисления. В письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146 сказано, эти суммы можно включить в состав убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Думаем, что и в этом случае организации могут выбрать тот или другой порядок учета расходов по своему усмотрению. Ведь в ст. 273 и 272 НК РФ правила учета расходов при переходе организации с кассового метода на метод начисления не прописаны, значит, имеется неясность в законодательстве, которая согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должна трактоваться в пользу налогоплательщиков.

Пример 7

ООО «Аметист» в 2014 г. использовало кассовый метод для расчета налога на прибыль. С 2015 г. общество добровольно перешло на использование метода начисления. На 1 января 2015 г. организация имеет кредиторскую задолженность перед поставщиком за товары, реализованные в 2014 г. Когда общество вправе учесть сумму задолженности в расходах, если оно будет придерживаться рекомендаций, данных столичными налоговиками?

В 2014 г. организация не могла списать стоимость неоплаченных товаров в расходы. По мнению УФНС России по г. Москве (письмо от 10.10.2006 № 20-12/89146), подобные расходы учитываются после перехода на метод начисления на дату оплаты. После погашения задолженности перед поставщиком ООО «Аметист» сможет учесть стоимость товаров в расходах в составе убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном периоде.

МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Этот метод во многом схож с действовавшим до 1 января методом "по отгрузке", который был установлен пунктом 13 Положения о составе затрат. Если предприятие выберет этот метод, то ему придется учитывать доходы в том периоде, в котором они имели место, независимо от того, когда фактически поступила оплата.
Расходы также признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Рассмотрим, как предприятию, использующему метод начисления, следует определять доходы и расходы в целях налогообложения.

Как определить доход от реализации

Доходы от реализации признаются тогда, когда произошла отгрузка или передача товара. Датой отгрузки, согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса, считается день перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Доход от выполненных работ или оказанных услуг нужно отражать в том отчетном периоде, в котором был подписан двусторонний акт, свидетельствующий, что работы выполнены, а услуги оказаны.

Пример
В январе 2002 года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию облицовочного кирпича на сумму 960 000 руб. (в том числе НДС - 160 000 руб.). "Пассив" перечислил денежные средства за материалы только в апреле.
В договоре определено: "...право собственности на продаваемый Товар переходит от Продавца к Покупателю в момент отгрузки Товара со склада Продавца...".
В учете "Актива" в январе делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка"
- 960 000 руб. - отражена выручка от продажи облицовочного кирпича;
ДЕБЕТ 90 субсчет "НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 160 000 руб. - начислен НДС с реализации.
"Актив" определяет доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления. Это написано у него в учетной политике.
Поэтому в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года бухгалтер "Актива" должен указать доход от реализации облицовочного кирпича в размере 800 000 руб. (960 000 - 160 000).

Как определить внереализационные доходы

В пункте 4 статьи 271 Налогового кодекса предусмотрено девять дат, когда внереализационные доходы считаются полученными для целей налогообложения.
Так, для определения даты получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций или безвозмездно полученного имущества принимается дата поступления денежных средств или подписания акта приемки-передачи имущества.
В момент, когда покупателю предъявляются расчетные документы, считаются полученными доходы от сдачи имущества в аренду и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Пример
В 2002 году ЗАО "Завод" сдает свободные помещения в аренду. Этот вид деятельности не является для него основным. В договоре, который "Завод" заключил с арендатором, указано, что плата вносится первого числа авансом за месяц. Размер ежемесячной арендной платы равен 66 000 руб. (в том числе НДС - 11 000 руб.).
Бухгалтер "Завода" первого числа месяца в учете должен сделать такие проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- 66 000 руб. - поступил аванс арендной платы;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 68
- 11 002 руб. (66 000 #16,67 %) - начислен НДС с аванса.
В конце месяца делаются такие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 66 000 руб. - начислена арендная плата;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- 11 002 руб. - произведен вычет по ранее начисленному НДС с аванса;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 68
- 11 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 76
- 66 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В декларации по налогу на прибыль за квартал "Завод" должен показать доход от сдачи имущества в аренду за три месяца. Его сумма равна 165 000 руб. ((66 000 руб. - 11 000 руб.) # 3 мес.). Точно так же надо будет отражать доход, даже если арендатор не перечислит арендную плату.

Проценты по кредитам и займам, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков учитываются в тот день, когда начисляются по условиям договора или на основании решения суда.
В последний день отчетного (налогового) периода отражается получение восстановленных резервов, доходов по договору простого товарищества, доходов от доверительного управления имуществом.
Доходы прошлых лет учитываются в момент их выявления.
Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, признаются в момент совершения операции. А положительная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится дооценка драгоценных металлов.
Доход от дооценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг) определяется на дату проведения его переоценки.
Дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества нужно использовать для определения дохода в виде материальных ценностей, которые получены при ликвидации имущества.

Пример
В феврале 2002 года ООО "Пассив" ликвидировало основное средство, которое полностью самортизировано. Его первоначальная стоимость - 50 000 руб. Детали основного средства предприятие предполагает продать за 7000 руб.
В феврале в учете "Пассива" делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" КРЕДИТ 01
- 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 50 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации основного средства;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 7000 руб. - учтены материалы, которые остались после демонтажа основного средства;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 99
- 7000 руб. - отражена прибыль от демонтажа основного средства.
В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года ООО "Пассив" должно показать внереализационный доход, равный стоимости материалов, которые получены в результате демонтажа основного средства, то есть 7000 руб.

И наконец, целевые средства, использованные не по назначению, взносы некоммерческим организациям, которые были включены в состав расходов, а затем возвращены предприятию, учитываются в составе доходов в день, когда денежные средства поступают на расчетный счет или кассу предприятия.

Как определить расходы, связанные с производством и реализацией

Эти расходы пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса делит на следующие группы:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• амортизационные отчисления;
• прочие расходы.

Для каждой из этих групп расходов предусмотрен специальный порядок их определения. Так, стоимость материалов и сырья включаются в расходы в день передачи материальных ценностей в производство. Стоимость работ и услуг, которые носят производственный характер, принимается как расход в день, когда подписан акт, свидетельствующий, что услуги оказаны, а работы выполнены.
Что касается расходов на оплату труда и амортизационных отчислений, то их суммы относятся на расходы ежемесячно.

Как определить внереализационные расходы

Для внереализационных расходов в пункте 7 статьи 272 Налогового кодекса указано семь различных дат, когда они признаются в целях налогообложения.
Так, налоги относятся к расходам в день их начисления. А в день, когда предприятию предъявляют расчетные документы, в расходы включаются комиссионные сборы, стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, арендная плата, лизинговые платежи, а также вознаграждения за куплю-продажу иностранной валюты.

Пример
ООО "Пассив" арендует помещение под офис. В конце марта 2002 года арендатор выставил счет за этот месяц на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). "Пассив" оплатил его в апреле.
В марте бухгалтер "Пассива" делает такие проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
- 20 000 руб. (24 000 - 4000) - учтены расходы по аренде помещения за март;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 4000 руб. - учтен НДС по арендной плате за март.
В апреле делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 24 000 руб. - перечислены денежные средства за аренду помещения в марте;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 4000 руб. - произведен вычет по НДС.
Сумма арендной платы включается в состав внереализационных расходов в I квартале 2002 года, несмотря на то, что перечислена она во II квартале 2002 года.

Суммы подъемных, компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок, взносы, вклады и иные обязательные платежи относятся к расходам, когда денежные средства перечисляются с расчетного счета или выплачиваются из кассы.
Дата утверждения авансового отчета работника используется как дата определения расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта и представительских расходов.
Расходы по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами признаются в момент совершения операции. А отрицательная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится уценка драгоценных металлов.
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются на дату их реализации или иного выбытия.
Расходы на проценты, штрафы, пени, а также суммы возмещения убытков учитываются на дату их начисления в соответствии с условиями договора или решением суда.

КАССОВЫЙ МЕТОД

Если кто-то решил, что этот метод такой же, как ранее действовавший метод "по оплате", то он ошибается. Действительно, применяя кассовый метод, предприятие учитывает доходы для целей налогообложения, как и при методе "по оплате", в том периоде, в котором они были фактически получены.
А вот расходы в целях налогообложения учитываются только те, которые предприятие оплатило. При ранее действовавшем методе "по оплате" такого не было. В целях налогообложения учитывались затраты как оплаченные, так и неоплаченные. Предприятию лишь нужно было в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", корректировать неоплаченную покупателем себестоимость реализованной ему продукции.

Как определить доходы и расходы

При кассовом методе доход считается полученным в день поступления денежных средств на счет предприятия или в его кассу либо в момент получения в качестве оплаты какого-либо имущества, оказания услуг или выполнения работ, что должно быть подтверждено актом.
Расходы нужно определять в соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса. Это значит, что товар признается оплаченным, когда покупатель погашает перед продавцом свое обязательство, связанное с поставкой этих товаров.
Но кроме этого отдельные расходы признаются в особом порядке. Так, деньги, уплаченные за сырье и материалы, учитываются в составе расходов по мере списания данных активов в производство. Амортизационные отчисления можно включать в расходы только по оплаченному имуществу. А расходы по оплате труда учитываются в момент выдачи зарплаты. Что касается налогов и сборов, то они признаются расходами в момент их перечисления с расчетного счета.

КАК ПЕРЕЙТИ НА МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Многим предприятиям, которые применяли в прошлом году метод "по оплате", придется перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Для этого нужно по состоянию на 1 января 2002 года отразить в составе доходов неоплаченную выручку. Расходом же будет являться себестоимость реализованной продукции, за которую в прошлом году не рассчитались покупатели.
Но сумма неоплаченной выручки может оказаться больше 10 процентов выручки, оплаченной в 2001 году. В этом случае глава 25 Налогового кодекса предусматривает особый порядок перехода к методу начисления.
Этот порядок заключается в следующем: на 1 января 2002 года в доходы включается только сумма, равная 10 процентам от неоплаченной выручки. Остальную же часть нужно будет равномерно включить в доход в течение пяти лет. То же самое нужно сделать и с неоплаченной себестоимостью.
То есть в расходы на 1 января 2002 года нужно включить себестоимость неоплаченной продукции в части, приходящейся к 10 процентам выручки, которая в 2002 году признается доходом в целях налогообложения. Остальная часть себестоимости продукции, неоплаченная покупателем, равномерно включается в расходы в течение пяти лет.
Кроме того, в состав доходов полностью надо включить внереализационные доходы, которые были начислены, но не получены в прошлом году.

КАК ПЕРЕЙТИ НА КАССОВЫЙ МЕТОД

В соответствии с пунктом 1 статьи 273 Налогового кодекса организация вправе использовать кассовый метод только при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж у нее не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Это означает, что применять в 2002 году кассовый метод смогут только те организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2001 году без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 4 000 000 руб.

Пример
В 2001 году у ООО "Пассива" выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила:

• за I квартал - 600 000 руб.;
• за II квартал - 1 700 000 руб.;
• за III квартал - 300 000 руб.;
• за IV квартал - 600 000 руб.

В среднем за четыре квартала 2001 года выручка составила:
((600 000 руб. + 1 700 000 руб. + 300 000 руб. + 600 000 руб.) : 4) = = 800 000 руб.
Так как средняя величина выручки за квартал 2001 года меньше 1 000 000 руб., "Пассив" имеет право применять в 2002 году кассовый метод.

В то же время статья 273 Налогового кодекса не уточняет, какой показатель организация должна использовать в качестве "выручки от реализации". Ведь в 2001 году у предприятия могла быть учетная политика для исчисления налогов "по оплате". В этом случае выручка, определенная в целях налогообложения, может сильно отличаться от выручки, отраженной в бухгалтерском учете.
По нашему мнению, нужно сумму выручки определять по данным бухгалтерского учета, так как только в этом случае все предприятия (и отражавшие выручку "по оплате", и те, которые использовали метод "по отгрузке") оказываются в равных условиях.

Д.В. ВАСИЛЬЕВ, эксперт "Расчета"
Материал предоставлен журналом "

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать доходы и расходы по мере оплаты (п. 12 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99). Такая учетная политика именуется кассовым методом ведения бухучета. Этот метод тоже считается упрощенным. Однако методические разработки по нему отсутствуют. В чем причина и есть ли перспектива?

Баланс формируем по методу начисления

Обратимся к перечню объектов бухгалтерского учета. Это:

• активы, обязательства и капитал (элементы бухгалтерского баланса);
• доходы и расходы (элементы отчета о финансовых результатах).

Компаниям на «упрощенке» целесообразно объединить регистры бухгалтерского и налогового учета. Во-первых, записи в них ведутся на основании одних и тех же первичных документов. А во-вторых, данные отчета о финансовых результатах и налоговой книги учета доходов и расходов могут различаться весьма незначительно. Комплексный регистр будет выглядеть так:

Вам понравился кассовый метод? Тогда за дело! Пересматривать учетную политику принято с начала года.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

3 332 просмотра