Учет кассовых операций в банке. Учет кассовых операций в кредитных организациях

Стандарты аудита -- это единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе профессиональной аудиторской деятельности. Они устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Стандарты необходимы для обучения аудиторов внутри фирм, а также могут использоваться для защиты аудитора на судебном процессе.

Различают четыре группы стандартов:

  • · международные аудиторские стандарты. Они фиксируют требования к проведению аудита в разных странах. Их требования обязательны при проведении аудита транснациональных компаний;
  • · национальные стандарты;
  • · внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
  • · внутрифирменные стандарты.

Стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторскою мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

С развитием транснациональных корпораций, интеграции и превращением аудиторских фирм в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе. Проблемы в области аудита практически одинаковы во всем мире, поэтому профессиональные организации какой-либо страны, решающие очередную проблему аудита, прежде всего изучают вариант ее решения в других организациях, разрабатывающих аудиторские стандарты.

Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимается Международная федерация бухгалтеров, созданная в 1977 г. В рамках Международный комитет по аудиторской практике, действующий на правах постоянного автономного комитета, издает международные стандарты по аудиту, которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии аудитора в тех странах, в которых уровень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности отношение к аудиту в международном масштабе.

Важность данного издания в современных украинских условиях трудно переоценить. Специалисты не прекращают спорить о том, как развивается аудит, достаточны ли темпы такого развития, принимаются ли во внимание общепризнанные в мировой практике принципы аудита, в ту ли сторону мы идем. Очень часто спорщики апеллировали к международным стандартам, которых почти никто не мог прочесть, поскольку они существовали только на английском языке, да и получить их можно было только из-за границы. Вместе с тем на протяжении нескольких последних лет велись разработка и издание отечественных регламентирующих документов, названных Правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Эти правила (стандарты) также вызывали неоднозначную реакцию у практикующих аудиторов: кто-то принимал их, кто-то категорически отвергал.

Международные стандарты по аудиту действуют при любом проведении независимого аудита и по мере необходимости могут также применяться аудиторами при выполнении ими сопутствующей деятельности. Однако эти стандарты не превалируют над местными установлениями в той или иной стране, регламентирующими аудит и оказание иных сопутствующих услуг в области финансовой информация.

Помимо общих аудиторских стандартов существуют и специальные стандарты и нормы, регулирующие этапы и сферы аудиторской деятельности, -- стандарты и нормы прогнозов и планов, стандарты этики и т.д.

Международный комитет по аудиторской практике от имени Совета Международной федерации бухгалтеров издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов проведения аудита и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.

Аудиторские стандарты формулируют единые международные основополагающие предписания, определяющие нормативы качества и надежности аудита и обеспечивающие определенные гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.

Международный комитет по аудиторской практике издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.

Международные стандарты аудита (МСА) представляют интерес для российских бухгалтеров в силу нескольких обстоятельств. Во-первых, немало отечественных предприятий, ориентированных на зарубежных инвесторов, уже сейчас испытывают потребность в проведении аудита в соответствии с МСА. Бухгалтерам таких организаций необходимо иметь представление об обязанностях сторон и наиболее существенных особенностях международных технологий аудита. Во-вторых, следует подчеркнуть, что именно международные регламентирующие документы положены в основу разработки отечественных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в чем убеждают уже имеющиеся российские стандарты, которые практически воспроизводят положения нескольких МСА.

Ознакомление с полным сводом международных стандартов аудита (в формате краткого аналитического обзора) позволит отечественным бухгалтерам получить целостную картину того, какие нормы станут определять их взаимоотношения с аудиторами по мере дальнейшего продвижения бухгалтерского учета и аудита и предстоящего ввода в действие новых международно ориентированных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Международные стандарты аудита охватывают широкий круг вопросов, регламентирующих аудиторские процедуры и взаимоотношения аудиторов с руководством и бухгалтерами компаний-клиентов. Они открываются вводным разделом, содержащим два стандарта:

  • * 100 “Задания, обеспечивающие уверенность”;
  • * 120 “Основные принципы международных стандартов аудита”.

МСА 100 является одним из новейших международных документов, который разработан с учетом последних тенденций в современном учете и аудите. МСА 100 и МСА 120 определяют, какой уровень уверенности должны обеспечивать аудиторы в отношении выводов, представляемых клиентам по итогам выполнения различных видов работ.

Второй раздел МСА -- “Обязанности” -- насчитывает семь стандартов:

  • * 200 “Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности”;
  • * 210 “Условия аудиторских заданий”;
  • * 220 “Контроль качества работы в аудите”;
  • * 230 “документирование”;
  • * 244 “Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности”;
  • * 250 “Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности”;
  • * 260 “Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями”.

МСА 200 “Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности” называет в качестве основных принципов аудита независимость, порядочность, объективность, профессиональную компетентность и должную тщательность, конфиденциальность профессиональное поведение и следование техническим стандартам.

МСА 210 “Условия аудиторских заданий” характеризует данные, которые аудиторы должны предоставить клиенту в отношении предстоящего оказания аудиторских услуг. До сведения клиента необходимо довести информацию о целях и объеме аудита, принципах исчисления гонорара, ответственности сторон, планировании проверки, требовании свободного доступа к бухгалтерским записям клиента. Кроме того, могут быть затронуты такие вопросы, как привлечение внутренних аудиторов, сторонних экспертов и т. д.

МСА 220 “Контроль качества работы в аудите” посвящен вопросам организации такого контроля внутри аудиторской фирмы (тематика внешнего контроля качества здесь не затрагивается). Аудиторским фирмам предписывается применение кадровой политики, направленной на комплектацию ее персонала компетентными и опытными сотрудниками, которые могут обеспечить выполнение поручаемых им заданий с должной тщательностью.

МСА 230 “Документирование” обязывает аудиторов письменно фиксировать аспекты аудита, необходимые для обеспечения общего понимания проведенной проверки. Так, должны быть задокументированы: план и программа аудита, а также любые изменения к ним; график, объем и результаты выполнения процедур, а также сделанные на основе полученных данных выводы.

МСА оставляет на усмотрение аудиторов решение вопроса относительно объема документации в каждом конкретном случае. На форму и содержание рабочих документов аудита влияют такие факторы, как характер и сложность бизнеса клиента, структура и состояние бухгалтерского учета, приемы и методы проведения аудиторских процедур и т. д. В состав рабочей документации, в частности, включаются:

ь сведения об отрасли, экономической и правовой среде, в которой действует проверяемая компания;

ь информация, касающаяся организационной структуры компании;

ь доказательства проведенного аудиторами изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента и определения уровня аудиторского риска;

ь записи о характере и масштабе осуществленных аудиторских процедур (с указанием их исполнителей, сроков проведения и полученных результатов);

ь данные о последующем контроле качества выполненных работ;

ь копии переписки с коллегами и третьими лицами по вопросам аудиторской проверки;

ь письменные заявления, полученные от ответственных лиц проверяемой компании;

ь копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Согласно МСА рабочие документы являются собственностью аудиторов. По усмотрению последних часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту. Аудиторы обязаны обеспечивать конфиденциальность сведений, содержащихся в рабочей документации.

МСА 240 “Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности” является одним из недавно введенных в действие международных документов. Он обязывает аудиторов учитывать вероятность существенных искажений в финансовой отчетности и при проведении проверки руководствоваться принципом профессионального скептицизма.

Важно подчеркнуть, что в случае необнаружения аудиторами какого-либо случая мошенничества или ошибки, МСА не считают этот факт достаточным для того, чтобы признать аудит не соответствующим международным стандартам или требованию должной тщательности. От аудиторов требуется достижение разумной уверенности в том, что рассмотренная финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений. Однако аудиторы не могут нести ответственность за гарантированное исключение мошенничества и ошибок в учете у клиента.

МСА 250 “Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности” фактически примыкает к предыдущему стандарту, поскольку в основном посвящен искажениям финансовой отчетности -- на сей раз вследствие несоблюдения клиентом законодательства. В соответствии с МСА аудиторы должны достичь понимания основных законодательных и нормативных требований, применимых к деятельности проверяемой компании.

МСА 260 “Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями” предоставляет аудиторам возможность использовать профессиональное суждение для определения круга лиц, которым должны сообщаться вопросы аудита, представляющие интерес для руководства проверяемой компании. При этом принимаются во внимание управленческая структура компании, правовые обязанности ответственных сотрудников, а также обязательства выполняемых аудиторами процедур. В некоторых случаях круг подлежащих информированию лиц может быть непосредственно согласован с клиентом.

Третий раздел международных стандартов “Планирование” состоит из трех документов:

  • * 300 “Планирование”;
  • * 310 “Знание бизнеса”;
  • * 320 “Существенность в аудите”.

МСА 300 “Планирование” обязывает аудиторов проводить проверку эффективно и своевременно. Для достижения этой цели аудит должен быть тщательно спланирован с учетом специфики бизнеса клиента, ожидаемых рисков наличия существенных искажений в финансовой отчетности, а также с учетом потребностей в персонале и временных рамок проверки. Планирование подразумевает составление общего плана аудита и конкретизирующей его программы проверки.

МСА 310 “Знание бизнеса” предписывает аудиторам получить знания о деятельности проверяемой компании в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые могут повлиять на формирование финансовой отчетности компании.

Следует отметить, что работу по изучению бизнеса компании аудиторы должны начинать еще до заключения договора с клиентом. Это необходимо для того, чтобы определить, возможно ли оказать данному клиенту соответствующую услугу на достаточно высоком уровне.

МСА 320 “Существенность в аудите” оставляет за аудиторами право применить свое профессиональное суждение для оценки того, какие искажения в финансовой отчетности необходимо считать существенными. При этом во внимание принимается характер и количественное значение искажений.

В четвертый раздел международных стандартов аудита “Внутренний контроль” входят три документа:

  • * 400 “Оценка рисков и внутренний контроль”;
  • * 401 “Аудит в среде компьютерных информационных систем”;
  • * 402 “Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации”.

В МСА 400 под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения.

МСА 401 затрагивает не только особенности оценки внутреннего контроля в условиях электронных учетных систем. МСА требует от аудитора знания информационных технологий для понимания того влияния, которое они оказывают на бухгалтерский учет клиента и ход проверки. МСА признает, что компетентность аудитора может быть не равнозначна сумме знаний профессионального специалиста по компьютерным системам. В случае необходимости таковой может быть привлечен для содействия аудиторам в качестве технического эксперта.

МСА 402 представляет меньший интерес для отечественных бухгалтеров. Он ориентирован исключительно на аудиторов и посвящен довольно узкому вопросу -- особенностям проверки тех компаний, которые используют услуги сторонней организации для ведения учета. Стандарт содержит указания о получении информации о специфике таких услуг, условиях контракта, компетентности обслуживающей организации и т. д.

Пятый раздел МСА “Аудиторские доказательства” является самым объемным. Он насчитывает 11 документов:

  • * 500 “Аудиторские доказательства”;
  • * 501 “Аудиторские доказательства -- дополнительное рассмотрение особых статей”;
  • * 505 “Внешние подтверждения”;
  • * 510 “Первичные задания -- начальные сальдо”;
  • * 520 “Аналитические процедуры”;
  • * 530 “Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования”;
  • * 540 “Аудит оценочных значений”;
  • * 550 “Связанные стороны”;
  • * 560 “Последующие события”;
  • * 570 “Непрерывность деятельности”;
  • * 580 “Заявления руководства”.

МСА 500 характеризует обозначенное в названии стандарта понятие как информацию, получаемую аудиторами, и сделанные по ней выводы. Сбор аудиторских доказательств осуществляется в ходе тестов средств контроля (при изучении организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента), а также при проведении процедур проверки по существу (последние включают детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов, а также аналитические процедуры, направленные на изучение соотношений финансово- хозяйственных показателей компании).

МСА 501 конкретизирует порядок проведения ряда аудиторских процедур. Речь идет о присутствии аудиторов при инвентаризации товарно-материальных запасов; получении сведений о претензиях и судебных делах, в которые вовлечена проверяемая компания; рассмотрении значительных долгосрочных инвестиций и их стоимостной оценке; а также об анализе информации по сегментам, существенной для финансовой отчетности клиента.

МСА 505 регламентирует порядок разработки и рассылки запросов для получения данных от третьих лиц. Данный международный стандарт вменяет аудиторам в обязанность оценивать надежность полученных от третьих лиц подтверждений, принимал во внимание независимость отвечающего, уровень его компетентности и полномочий.

МСА 510 требует от аудиторов, впервые приходящих к клиенту с проверкой либо не проводивших аудит за предыдущий период, убедиться в том, что:

ь начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего периода;

ь конечные сальдо предыдущего периода правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены;

ь соблюдается последовательность применения учетной политики, либо изменения в учетной политике должным образом отражены в учете.

МСА 520 отмечает целесообразность применения в ходе аудита процедур, включающих:

ь сопоставление показателей текущего и предыдущего периодов;

ь сравнение фактических показателей с прогнозировавшимися;

ь оценку показателей проверяемой компании в контексте отраслевой статистики;

ь рассмотрение взаимосвязей между финансовыми показателями текущего периода, а также между финансовой и иной информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

МСА 530 обращает внимание на порядок отбора статей, подлежащих проверке; особенности формирования выборки и оценку искажений, выявленных при выборочном исследовании. Аудиторы должны учитывать не только обнаруженные в выборке искажения, но и прогнозируемые искажения, а также их совокупное влияние на достоверность рассматриваемой финансовой информации.

МСА 540 регламентирует порядок рассмотрения статей учета, в которых используются оценочные способы измерения. В этом сложном процессе аудиторы могут прибегать к:

ь рассмотрению допущений и данных, лежащих в основе оценочных значений;

ь проверке приемов и методов, используемых при расчете оценочных значений;

ь сравнению предыдущих оценок с фактическими результатами;

ь поиску данных вне компании, если необходимо убедиться в реалистичности оценочных значений.

МСА 550 представляет повышенный интерес для компаний, входящих в холдинг, имеющих дочерние структуры либо выступающих в качестве таковых по отношению к материнской организации. Не только проведение операций между связанными сторонами находится в центре внимания аудиторов; само наличие у проверяемой компании таких сторон подлежит выяснению в ходе аудита. Для выявления связанных сторон, в частности, анализируются необычные сделки; безвозмездно предоставленные услуги; операции, предусматривающие условия, которые существенно отличаются от рыночных (нестандартные процентные ставки, цены, гарантии и т. п.).

МСА 560 указывает на необходимость учитывать влияние на аудиторское заключение событий, происходящих вплоть до даты выдачи такого заключения. Как можно ближе к указанной дате должно проводиться ознакомление с протоколами заседаний Совета директоров, собраний акционеров, а также с самой последней финансовой информацией.

МСА 570 затрагивает прежде всего те проверяемые компании, которые испытывают значительные коммерческие трудности или находятся на грани кризиса. В ходе проверки аудиторам надлежит проанализировать, является ли обоснованной подготовка финансовой отчетности исходя из возможности продолжить ведение бизнеса в течение как минимум последующих 12 месяцев. Если в этом у аудиторов возникают сомнения, то главный бухгалтер и руководство компании должны быть готовы к представлению аудиторам планов будущих действий компании. Аудиторы оценивают эти планы на предмет их реалистичности и возможности исправить ситуацию.

МСА 580 описывает порядок взаимодействия аудитора и руководства проверяемой компании в связи с получением от них разъяснений. Порядок взаимодействия аудиторов с руководством компании может предусматривать:

ь направление руководству письма аудитора, в котором излагается информация, требующая подтверждения со стороны руководства компании;

ь краткое изложение аудитором результатов бесед с руководством проверяемой компании;

ь приобщение к аудиторским доказательствам протоколов заседаний Совета директоров или подписанного руководством экземпляра финансовой отчетности.

Шестой радел МСА “Использование работы третьих лиц” включает три стандарта:

  • * 600 “Использование работы другого аудитора”;
  • * 610 “Рассмотрение работы внутреннего аудита”;
  • * 620 “Использование работы эксперта”.

МСА 600 содержит важную информацию для компаний с разветвленной структурой, которые привлекают разные аудиторские фирмы для аудита головной организации и проверки финансовой отчетности компаньона, данные которого включаются в отчетность головной организации. МСА описывает порядок сотрудничества двух аудиторских фирм, взаимодействие которых может включать обсуждение процедур аудита, просмотр главным аудитором рабочих бумаг другого аудитора, обмен информацией по существенным аспектам и получаемым результатам, проведение дополнительных тестов.

МСА 610 представляет интерес для широкого круга компаний, имеющих собственную службу внутреннего аудита. МСА требует от внешнего аудитора понимания организации, круга обязанностей и уровня компетентности внутреннего аудита. Это необходимо для эффективного планирования аудиторской проверки.

МСА 620 характеризует обстоятельства, при которых для получения аудиторских доказательств может быть привлечен сторонний специалист. Такая необходимость возникает, если требуется инженерная или юридическая оценка, проведение экспертизы с использованием специальных технических приемов и методов и т. д.

Седьмой раздел МСА “Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)” состоит из трех документов:

  • * 700 “Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности”;
  • * 710 “Сопоставимые значения”;
  • * 720 “Прочая информация в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность”.

МСА 700 содержит требования к оформлению аудиторского заключения и дает характеристику видов выражаемого в нем мнения. Безоговорочно положительное мнение выдается, когда финансовая отчетность представлена достоверно во всех существенных отношениях в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.

МСА 710 касается проверки:

ь показателей предшествующего периода, включенных в качестве части финансовой отчетности за текущий период и предназначенных для сравнения с соответствующей информацией текущего периода,

ь сопоставимой финансовой отчетности, где информация за предшествующий период приводится в целях сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.

МСА 720 вменяет аудиторам в обязанность ознакомиться с прочими документами, публикуемыми клиентом вместе с финансовой отчетностью. Примерами таких документов являются отчет руководства или Совета директоров, финансовый обзор и т. д. При наличии значительных расхождений МСА обязывает аудиторов обсудить с клиентом вопрос об устранении противоречий, а в качестве крайней меры рекомендует аудиторам обратиться за юридической помощью.

Предмет и тема. В декабре 2014 г. были внесены изменения в Федеральный закон N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", статью 7, в соответствии с которой "аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с МСА, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников..." . Однако на тот момент официальный перевод международных стандартов аудита (МСА) на территории РФ отсутствовал. Между тем признание МСА на территории РФ могло произойти только при условии утверждения Минфином России такого перевода на русский язык. Для этого в 2015 г. было издано Постановление Правительства Российской Федерации N 576 , а в 2016 г. - Приказ Министерства финансов Российской Федерации N 192н "О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации" . Несколько ранее Министерством труда и социальной защиты РФ был утвержден Профессиональный стандарт "Аудитор" , регулирующий и развивающий аудиторскую деятельность. Таким образом, в связи с признанием на территории РФ действия МСА раздел трудовых действий "Необходимые знания" ранее принятого Профессионального стандарта "Аудитор" объективно нуждается в дополнении и новой редакции.

Цели и задачи. Целью статьи является исследование признанных на территории РФ Международных стандартов аудита в контексте развития аудиторской деятельности и Профессионального стандарта "Аудитор".

Методология. В процессе исследования были применены методы: сравнительный анализ, систематизация, индукция, дедукция.

Результаты. На основе проведенного анализа сделан вывод о важности профессиональной подготовки аудиторов на основе Международных стандартов аудита и корректировки Профессионального стандарта "Аудитор".

Область применения результатов. Результаты данной статьи могут применяться в теории и практике аудита бухгалтерской финансовой отчетности коммерческих и некоммерческих организаций.

Выводы и значимость. Сделан вывод о важности в процессе профессиональной подготовки аудиторов, повышения их квалификации изучения именно официального перевода МСА на русский язык, а также научной дискуссии о порядке практического применения того или иного стандарта ввиду сложности их структуры и содержания.

На территории Российской Федерации в 2014 - 2016 гг. был принят, изменен и дополнен ряд законодательных и нормативных документов, в соответствии с которыми аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Международными стандартами аудита . Считается, что внедрение Международных стандартов аудита (МСА) в различных странах может способствовать информационному взаимодействию аудиторов и бизнес-сообщества, повышению престижа аудиторской профессии, повышению качества аудиторских услуг.

Вопросам классификации МСА, их сравнительной характеристики с российскими стандартами аудиторской деятельности (ФСАД), проблемам и перспективам внедрения в практику российского аудита международных стандартов посвящены труды многих зарубежных и отечественных ученых и практиков: А. Аренса и Дж. Лоббека , Р. Адамса , Р.А. Алборова и С.М. Концевой , К.А. Гайдарова , А.А. Василенко и А.Н. Кизилова , С.В. Козменковой, С.А. Кемаевой, Е.А. Мизиковского , Г.С. Клычовой , М.В. Мельник и В.Я. Соколова , М.Л. Макальской и Н.И. Ковалевой , Т.Ю. Серебряковой , Т.Б. Турищевой . Тем не менее данная тема остается актуальной и крайне важной, поэтому продолжает рассматриваться в научных кругах и профессиональном сообществе.

Так, профессор М.В. Мельник и профессор В.Я. Соколов отмечают, что для дальнейшего совершенствования аудиторской деятельности необходимо усилить взаимодействие аудиторов, с одной стороны, с представителями руководства аудируемых лиц, а с другой стороны, с пользователями аудируемой отчетности . Большинство пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности интересует не только наличие существенных искажений в этой отчетности, но также и непрерывность деятельности организаций, оценка аудиторами рисков в наиболее сложных ситуациях, системы внутреннего контроля, методики выборочных проверок, взаимодействие между аудиторами - аудируемыми лицами - экспертами, внутренними и внешними аудиторами, методика аудиторских проверок отдельных сегментов и другие проблемные вопросы.

Поправки, внесенные в Закон об аудиторской деятельности, свидетельствуют о внедрении на территории РФ Международных стандартов аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников . При этом могут также применяться стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов, если они:

1) определяют дополнительные требования к аудиторским процедурам, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

2) не могут противоречить Международным стандартам аудита;

3) не создают препятствий осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов - членов указанной саморегулируемой организации аудиторов .

Согласно Постановлению Правительства РФ N 576 в состав документов, содержащих Международные стандарты аудита, вводимые в действие на территории РФ, входят следующие документы, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров:

Международные стандарты контроля качества;

Международные стандарты аудита финансовой информации;

Международные отчеты о практике аудита финансовой информации;

Международные стандарты заданий по проведению обзорных проверок;

Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность;

Международные стандарты сопутствующих аудиту услуг;

Иные документы, определенные Международной федерацией бухгалтеров в качестве неотъемлемой части Международных стандартов аудита и изменений к ним .

Официальный перевод Международных стандартов аудита на русский язык выполняет Фонд "Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности".

В табл. 1 и 2 нами представлены основные требования стандартов первой и второй группы, вводимых в действие с 01.01.2017.

Таблица 1

Общая характеристика международных стандартов аудита контроля качества

Название

Назначение

Основные требования

Ключевые слова

Международные стандарты контроля качества (International Standards on Quality Control (ISQCs))

МСА (МСКК) 1

Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг

Устанавливает обязанности каждой аудиторской организации в области системы ее контроля качества в отношении аудита финансовой отчетности, обзорных проверок финансовой отчетности, а также заданий, обеспечивающих уверенность, и сопутствующих услуг

Контроль качества, аудит, обзорные проверки финансовой отчетности, прочие задания, обеспечивающие уверенность, задания по оказанию сопутствующих услуг

Таблица 2

Международные стандарты, содержащие общий порядок выполнения аудита (МСА 200 - 620)

Название

Основные требования

Ключевые слова

Стандарты 200 - 299. Общие принципы и ответственность (General principles and Responsibilities)

Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с МСА

Определяются основные обязанности и цели независимого аудитора при аудите финансовой отчетности, разъясняются характер и объем аудиторских процедур, сфера применения, роль и структура МСА

Назначение аудита, подлежащая аудиту финансовая отчетность, разумная уверенность

Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности

Определяются обязанности аудитора в отношении рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности и изучении событий после отчетной даты

Недобросовестные действия, риск существенного искажения отчетности, риск необнаружения, профессиональный скептицизм, процедуры оценки рисков

Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности

Рассмотрение аудитором соблюдения законов и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности и оценка последствий их несоблюдения, информирование о несоблюдении законов и нормативных актов

Соблюдение законов и нормативных актов, ответственность аудитора, оценка последствий несоблюдения нормативных актов аудируемым лицом

Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля

Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля, которые выявил аудитор при проведении аудита финансовой отчетности; понимание системы внутреннего контроля в части, касающейся проводимого аудита

Недостатки системы внутреннего контроля (значительные и прочие), средства контроля, письменное сообщение, информирование о недостатках СВК

Стандарты 300 - 499. Оценка рисков и связанные с этим действия (Assessment and Response to Assessed Risks)

Планирование аудита финансовой отчетности

Определяются обязанности аудитора по планированию аудита финансовой отчетности в отношении повторных аудиторских заданий. Отдельно представлены дополнительные замечания, относящиеся к аудиторскому заданию, выполняемому впервые

Общая стратегия аудита, работы по планированию, план аудита, предварительная работа, руководство, контроль и обзорная проверка

Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения

Выявляются и оцениваются риски существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибок, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок, посредством изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля (СВК)

Предпосылки, бизнес-риски, процедуры оценки рисков, значительный риск существенного искажения, компоненты СВК, контрольная среда, контрольные действия, мониторинг средств контроля и др.

Существенность при планировании и проведении аудита

Определяются обязанности аудитора по применению принципа существенности при планировании и проведении аудита финансовой отчетности, при оценке влияния на аудит выявленных искажений, а также влияния неисправленных искажений на финансовую отчетность

Существенность, пересмотр существенности, существенность и аудиторский риск, профессиональное суждение, контрольные показатели

Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски

Определяются обязанности аудитора по разработке и проведению процедур в отношении рисков существенного искажения, выявленных и оцененных аудитором с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств путем разработки и проведения соответствующих аудиторских процедур

Процедуры проверки по существу, детальные тесты видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации, аналитические процедуры проверки по существу, тестирование средств контроля

Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации

Раскрываются обязанности аудитора по сбору достаточных надлежащих аудиторских доказательств, выявления и оценки рисков существенного искажения в случаях, когда аудируемое лицо (организация-пользователь) пользуется услугами одной или более обслуживающих организаций по различным бизнес-процессам

Обслуживающая организация, организация-пользователь, дополнительные средства контроля, описание СВК, характер услуг, отчет обслуживающей организации

Оценка искажений, выявленных в ходе аудита

Определяются обязанности аудитора по оценке влияния выявленных искажений на аудит и неисправленных искажений, если такие имеются, на финансовую отчетность

Искажения, неисправленные искажения, накопление и анализ выявленных искажений, информирование об искажениях и их исправление, совокупность выявленных искажений, их характер, переоценка существенности, оценка воздействия неисправленных искажений на финансовую отчетность

Стандарты 500 - 599. Аудиторские доказательства (Audit Evidence)

Аудиторские доказательства

Разработка и выполнение аудиторских процедур таким образом, чтобы определить состав аудиторских доказательств при проведении аудита финансовой отчетности, установление обязанностей аудитора по сбору достаточных надлежащих аудиторских доказательств для обоснованных выводов, являющихся основанием для аудиторского мнения

Аудиторские доказательства, данные бухгалтерского учета, надлежащий характер аудиторских доказательств, их достаточность, эксперт руководства, отбор элементов тестирования, процедуры получения аудиторских доказательств, инспектирование, наблюдение, внешнее подтверждение, пересчет, запрос, аналитические процедуры, источники аудиторских доказательств, несоответствие в аудиторских доказательствах

Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях

Рассмотрение отдельных вопросов при получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении определенных аспектов, касающихся материальных запасов, претензий и судебных разбирательств с участием организации, а также информации по сегментам при проведении аудита финансовой отчетности

Инвентаризация запасов, подтверждение, претензии и судебные разбирательства, письменные заявления, информация по сегментам, понимание методов, применяемых руководством

Внешние подтверждения

Устанавливается порядок использования аудитором процедур внешнего подтверждения для целей получения аудиторских доказательств в соответствии с МСА 330 и МСА 500

Внешнее подтверждение, запрос о позитивном подтверждении, запрос о негативном подтверждении, отсутствие ответа подтверждающей стороны, расхождения в информации, процедуры внешнего подтверждения, отказ руководства в подтверждении информации

Аналитические процедуры

Установить обязанности аудитора в отношении аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу, связанных с получением уместных и надежных аудиторских доказательств.

Разработать и провести аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, что будет способствовать формированию аудитором общего вывода относительно соответствия финансовой отчетности пониманию аудитора организации

Аналитические процедуры проверки по существу, соответствие аналитических процедур определенным предпосылкам, степень уверенности, решение о целесообразности аналитических процедур, сопоставимость, доступность и уместность информации финансового и нефинансового характера

Аудиторская выборка

Использование аудитором статистической и нестатистической выборки при формировании аудиторской выборки и отборе ее элементов, тестировании средств контроля и детальном тестировании по существу, а также при оценке результатов аудиторской выборки.

Разработка и выполнение аудиторских процедур, направленных на получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств, которые позволят сделать обоснованные выводы для последующего выражения аудиторского мнения, чтобы обеспечить разумную основу для формирования выводов о генеральной совокупности, из которой делалась случайная выборка

Аудиторская выборка, способы отбора элементов для тестирования, генеральная совокупность, риск выборки, риск, не связанный с выборкой, аномалия, элемент выборки, статистическая выборка, нестатистическая выборка, стратификация, допустимое искажение, допустимая норма отклонения, подход к выборке, ее объем, экстраполяция искажений, оценка результатов аудиторской выборки

Связанные стороны

Устанавливаются обязанности аудитора в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами в ходе аудита финансовой отчетности, определяются риски существенного искажения финансовой отчетности в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами

Связанные стороны, операции между связанными сторонами, концепция достоверного представления, концепция соответствия, оценка рисков и сопутствующих действий, связанные стороны, оказывающие решающее влияние, организации специального назначения, выступающие в качестве связанных сторон

События после отчетной даты

Устанавливаются обязанности аудитора в отношении событий после отчетной даты, требующих корректировки или раскрытия информации в финансовой отчетности.

В рамках многих концепций подготовки финансовой отчетности обычно выделяются события двух типов:

события, свидетельствующие об обстоятельствах, которые существовали на отчетную дату; события, свидетельствующие об обстоятельствах, которые возникли после отчетной даты

События после отчетной даты, отчетная дата, дата утверждения финансовой отчетности, дата аудиторского заключения, дата выпуска финансовой отчетности

Стандарты 600 - 699. Использование работы третьих лиц (Using the Work of Others)

Использование работы внутренних аудиторов

Устанавливаются обязанности внешнего аудитора в случае использования работы внутренних аудиторов при получении аудиторских доказательств либо привлечения их к непосредственному участию в аудите при условии осуществления руководства, надзора и проверки работы внешним аудитором

Внешний аудитор, служба внутреннего аудита, использование работы службы внутреннего аудита

Использование работы эксперта, аудитора

Определяются обязанности аудитора в связи с использованием работы физического лица или организации, обладающих знаниями и опытом в какой-либо области, отличной от бухгалтерского учета или аудита, когда эта работа используется для содействия аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При этом аудитор несет единоличную ответственность за выраженное мнение аудитора

Эксперт аудитора, квалификация эксперта, эксперт руководства, соглашение с экспертом, указание на эксперта аудитора в аудиторском заключении, внешний эксперт аудитора, внутренний эксперт аудитора, информационное взаимодействие, конфиденциальность

В свою очередь, Международные стандарты второй группы можно подразделить на подгруппы (с учетом официального перевода на русский язык):

Общие принципы и ответственность (General principles and Responsibilities);

Оценка рисков и связанные с этим действия (Assessment and Response to Assessed Risks);

Аудиторские доказательства (Audit Evidence);

Использование работы третьих лиц (Using the Work of Others) .

Вторая группа стандартов изучалась и рассматривалась специалистами в области аудиторской деятельности и аудиторами постоянно на протяжении последних двадцати лет, поскольку действовавшие в России Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) были разработаны на основе МСА.

Например, при оценке информации, полученной и используемой в качестве аудиторских доказательств, аудитору необходимо изучить МСА 500, который устанавливает обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур, на основании которых должны быть получены надлежащие и достаточные аудиторские доказательства, позволяющие сделать обоснованные выводы при формировании аудиторского заключения.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов генеральной совокупности (МСА 530).

В стандартах аудита МСА 501 - 550 рассматриваются правила и порядок получения и анализа аудиторских доказательств в различных случаях .

Практически в каждом МСА раскрываются особенности аудита малых предприятий и организаций государственного сектора, приводятся поясняющие содержание стандартов материалы, рекомендуемые аудиторские процедуры.

Международные стандарты, раскрывающие особенности аудита финансовых инструментов, проведения обзорных проверок, выполнения сопутствующих аудиту услуг и заданий, обеспечивающих уверенность, являются, на наш взгляд, еще более сложными для восприятия и практического применения аудиторами. К ним относятся следующие стандарты аудита:

МОПА 1000 "Международный отчет о практике аудита - "Особенности аудита финансовых инструментов";

МСОП 2400 "Задания по обзорной проверке финансовой отчетности прошедших периодов";

МСОП 2410 "Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполняемая независимым аудитором организации";

МСЗОУ 3000 "Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов";

МСЗОУ 3400 "Проверка прогнозной финансовой информации";

МСЗОУ 3402 "Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей организации";

МСЗОУ 3410 "Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении отчетности о выбросах парниковых газов";

МСЗОУ 3420 "Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении компиляции проформы финансовой информации, включаемой в проспект ценных бумаг";

МССУ 4400 "Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации";

МССУ 4410 "Задания по компиляции" .

Таким образом, аудиторскому сообществу предстоит большая работа по дальнейшему изучению и внедрению в практическую деятельность Международных стандартов аудита.

Актуальность процедуры перехода российских аудиторов и аудиторских организаций при осуществлении ими своей профессиональной деятельности на Международные стандарты аудита (далее - МСА) после их официального опубликования в конце 2016 г. не вызывает сомнений.

Сложности восприятия практикующими аудиторами содержания и требований МСА, как отмечают специалисты в области аудита, затруднят на первых этапах их применение, использование соответствующей терминологии, выбор объектов аудита, восприятие официального перевода (текста) .

В настоящее время профессиональные стандарты стали неотъемлемой частью трудовых отношений в России, но вызывают массу вопросов как со стороны работодателей, так и со стороны работников различных сфер трудовой деятельности.

Министерство труда и социального развития РФ является разработчиком пакета документов, которые формируют национальный реестр профессиональных стандартов. На официальном сайте Минтруда представлены:

Реестр профессиональных стандартов - 804 наименования различных профессий;

Реестр областей и видов профессиональной деятельности - 40 наименований;

Реестр трудовых функций - 11 542 наименования;

Реестр советов по профессиональным квалификациям - 22 наименования .

Специалисты Минтруда России продолжают работу по расширению и обновлению данного пакета документов.

Действовавший ранее Единый тарифно-квалификационный справочник работ и профессий рабочих (ЕТКС) включал в себя документы, которые были разработаны еще в Советском Союзе начиная с 1984 г.

Безусловно, в настоящее время возникла необходимость обновить реестр профессий для быстро изменяющихся реалий XXI в.

В Трудовой кодекс Российской Федерации как в основополагающий документ в области трудового права летом 2016 г. были внесены поправки, которые сделали применение профессиональных стандартов обязательным для всех работодателей, хотя предполагалось, что для начала профессиональные стандарты будут "обкатаны" в организациях с государственным участием, а уже потом получат самое широкое применение.

Как следствие, на разных уровнях развернулась дискуссия о необходимости и возможности применения этих документов на практике, о реализации контроля со стороны государства. Работодатели, кадровики, юристы отмечают, что, с одной стороны, идея разработки и внедрения профессиональных стандартов в России имеет благие намерения, так как сегодня уровень специалистов различных сфер деятельности значительно упал, но, с другой стороны, малому бизнесу в условиях кризиса негде изыскать дополнительные источники для переобучения, например, сотрудников бухгалтерии, службы внутреннего контроля, как и всех других административных работников. Общее мнение участников дискуссии таково, что профстандарты обязательно должны быть утверждены для специалистов, работающих в отраслях с повышенной опасностью: химической промышленности, судовождении, пилотировании летательных аппаратов, строительстве и эксплуатации атомных станций и т.д. Также окончательно не решен вопрос осуществления контроля за обязательным применением профстандартов в компаниях, но предполагается, что компании будут платить штрафы за каждого работника от 30 до 50 тыс. руб.

Специалисты в области образования справедливо отмечают, что введение системы национального реестра профессиональных стандартов направлено на поддержку сферы образовательных услуг и должно лечь в основу разработки современных образовательных стандартов в части определения направлений подготовки бакалавров и магистров высшего профессионального образования, а также формирования профессиональных компетенций выпускников вузов.

В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы работодателя на профессиональное обучение и переобучение работников учитываются в составе прочих расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а для работника, проходящего обучение и переобучение за свой счет, предусмотрены социальные налоговые вычеты подп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса Российской Федерации .

Таким образом, со стороны государства есть определенная поддержка в области профессионального роста, в том числе аудиторов, с целью повышения качества аудиторских услуг.

Кроме того, в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации в трудовой договор в обязательном порядке должна включаться трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы).

Если с выполнением работ по определенным должностям, профессиям, специальностям связано предоставление компенсаций и льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, профессий или специальностей и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, или соответствующим положениям профессиональных стандартов (Трудовой кодекс Российской Федерации, абз. 3 ч. 2 ст. 57) .

Специальным Законом в сфере аудита от 29.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" определено, что право на занятие аудиторской деятельностью получают лица, получившие квалификационный аттестат аудитора и являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций аудиторов .

В свою очередь профессиональные качества, которые нужны работнику для участия в аудиторской деятельности и осуществления прочих услуг в сфере аудита, определены Профессиональным стандартом "Аудитор", утвержденным Приказом Минтруда России от 19.10.2015 N 728н и вступившим в силу 06.12.2015.

Стандарт включает 4 раздела и распределяет между специалистами в области аудита обобщенные трудовые функции, а также содержит перечень трудовых действий, требования к образованию, необходимым знаниям, условия допуска к работе.

Стандарт, кроме перечисленных положений, содержит наименования должностей, начиная от помощника бухгалтера и аудитора до руководителя аудиторской компании . Следовательно, содержание Стандарта "Аудитор" объемнее, чем его наименование.

Профессиональный стандарт "Аудитор" коррелирует также с содержанием стандартов аудиторской деятельности.

Так, согласно ст. 7 Закона "Об аудиторской деятельности" международные стандарты аудиторской деятельности лежат в основе осуществления аудиторской деятельности в России, тем самым достигается качество предоставления аудиторских услуг .

Все субъекты аудиторской деятельности обязаны применять положения Профессионального стандарта "Аудитор" с 01.07.2016.

Однако некоторая часть аудиторских компаний и аудиторов считает, что нет необходимости в обязательном применении Профстандарта, так как аудиторская деятельность в России - специфическая сфера, которая изначально требовала от аудитора наличия высшего профессионального образования по направлениям "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" и (или) "Финансы и кредит", опыта работы, квалификационного аттестата, а далее - переобучения по программам повышения квалификации, то есть аттестат аудитора автоматически подтверждает соответствие работника Профессиональному стандарту.

В настоящее время даже запланированы изменения самой формы аттестата аудитора в соответствии с введенным Профессиональным стандартом.

Кроме того, профессиональные стандарты могут найти и более широкую сферу применения. Они могут и должны применяться в качестве основы для формирования и переработки должностных инструкций компаний с целью детализации конкретных требований к работнику, профессиональных задач и формирования ответственности в аудиторской деятельности.

На практике часто аудиторам приходится совмещать несколько трудовых функций из-за отсутствия необходимого специалиста или по воле руководителя. Четкое указание в профстандарте и должностной инструкции трудовых функций в соответствии с занимаемой должностью позволит работнику претендовать на доплату за совмещение профессий (должностей) согласно ч. 1 ст. 151 Трудового кодекса Российской Федерации, при этом ч. 2 той же статьи не ограничивает размер доплаты, а определяет ее по письменному соглашению работодателя и работника с учетом содержания и объема дополнительной работы .

Профессиональный стандарт "Аудитор" должен также использоваться для разработки и обновления содержания дополнительных образовательных программ курсов повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, так как в настоящее время во главу каждой обучающей программы ставится компетентностный подход, который реализуется через приобретение так называемых ЗУН (знаний, умений, навыков), следовательно, программы должны быть переработаны, прежде всего в части практических заданий для слушателей.

По нашему мнению, проблемные вопросы, связанные с внедрением Профессионального стандарта "Аудитор", также следует рассматривать в рамках программ повышения квалификации; в результате действующие аудиторы будут понимать цели и задачи процесса, направленного на повышение качества аудиторских услуг, а также соответствие норм Профессионального стандарта "Аудитор" положениям Международных стандартов аудита (МСА).

Список литературы

1. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 29.12.2008 N 307.
2. Положение о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации: утверждено Постановлением Правительства РФ от 11.06.2015 N 576.
3. О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 24.10.2016 N 192н.
4. Об утверждении профессионального стандарта "Аудитор": Приказ Минтруда России от 19.10.2015 N 728н.
5. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с.
6. Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1995. 398 с.
7. Алборов Р.А. Проблемы развития методологии, метода и методики аудита. / Р.А. Алборов, С.М. Концевая, С.В. Козменкова // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 36. С. 47 - 60.
8. Алборов Р.А. Практический аудит (курс лекций): Учебное пособие / Р.А. Алборов, С.М. Концевая. М.: Дело и Сервис, 2011. 301 с.
9. Гайдаров К.А. Сравнение Федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА. Аудиторские доказательства // Аудитор. 2014. N 11. С. 36 - 42.
10. Василенко А.А., Кизилов А.Н. Применение международных стандартов аудита в России: терминологический аспект // Аудит. 2016. N 4-5. С. 14 - 19.
11. Козменкова С.В. Аудит: проблемные вопросы и пути развития / С.В. Козменкова, С.А. Кемаева // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 2. С. 46 - 57.
12. Мизиковский Е.А. Анализ аудиторских стандартов третьего поколения / Е.А. Мизиковский, С.В. Козменкова // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. N 1. Ч. 1. Нижний Новгород: Изд-во ННГУ им. Лобачевского, 2012. С. 226 - 229.
13. Клычова Г.С. Методика проверки отдельного сегмента аудита // Сб. трудов по материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. "Профессия бухгалтера - важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством". Казань: Центр инновационных технологий, 2016. С. 49 - 52.
14. Клычова Г.С. Аудит: Учеб. пособие в 2 томах. Т. 1. / Г.С. Клычова, Ж.Г. Леонтьева, А.Р. Закирова, А.С. Клычова, Е.В. Заугарова. Казань: Изд-во ООО "Центр инновационных технологий", 2014. 416 с.
15. Мельник М.В., Соколов В.Я. Будущее аудита. Встреча со специалистами Совета по Международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) // Аудиторские ведомости. 2015. N 11. С. 62 - 75.
16. Макальская М.Л. Международные стандарты аудита: Учебное пособие / М.Л. Макальская, Н.И. Ковалева. М.: Дело и Сервис, 2014. 112 с.
17. Серебрякова Т.Ю. Международные стандарты аудита как объект исследования // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 4. С. 37 - 50.
18. Турищева Т.Б. Внедрение международных стандартов аудита в России // Аудитор. 2015. N 12. С. 12 - 17.
19. Министерство труда и социальной защиты РФ / URL: http://www.rosmintrud.ru/.
20. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ.
21. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) / URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_.

Международные стандарты аудита (МСА) подготовлены в целях унификации подходов к аудиту в международном масштабе и повы­шения уровня профессионализма в тех странах, где уровень аудита ниже общемирового. Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) (International Federation of Accountants - IFAC), созданная в 1977 г.

Международные стандарты (нормативы) аудита (International Auditing Guidelines - IAG) - это унифицированные регулирующие пра­вила, в соответствии с которыми следует организовывать и осуществ­лять независимый сбор аудиторских доказательств для подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленной клиентами аудита в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а также формулировать профессиональное ауди­торское суждение относительно степени достоверности этой отчетно­сти.

Международные стандарты аудита имеют кодовую нумерацию. На каждый объект стандартизации выделено 100 номеров (позиций), при этом к каждому стандарту можно открыть до десяти дополнитель­ных субстандартов (рисунок).

Рисунок. Объекты международной стандартизации

Федеральные правила (стандарты) аудита:

Национальным стандартом Российской Федерации являются правила (стандарты) аудиторской деятельности - нормативные документы, регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита и сопутствующих ему услуг, а также к оценке качества аудита, порядку подготовки аудиторов и оценке их квалифи­кации. Они становятся основанием в суде для доказательства качества проведения аудита и определения степени ответственности аудитора.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим ФЗ № 307-ФЗ;

2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

3) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Стандарты являются подзаконными нормативными правовыми актами, содержащими императивные нормы, обязательные для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, СРОА и их работников. Совокупностью действующих Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности осуществляется комплексное финансово-правовое регулирование общественных отношений, складывающихся в сфере аудита. Стандарты аудиторской деятельности содержат нормы, регулирующие как частные отношения аудиторов, аудиторских организаций с аудируемыми лицами, так и публичные отношения профессиональных субъектов аудиторской деятельности с государством и обществом в целом.

В настоящее время сложилась ситуация, когда в области аудита приняты и действуют ФПСАД (утверждены Правительством РФ); частично применяются ПСАД (одобрены Комиссией по АД); появляются новые ФСАД (утверждает Минфин).

Все федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельно­сти могут быть подразделены на три основные группы:

1) общие правила (стандарты) аудита , которые представляют собой свод профессиональных требований относительно квалифика­ции аудитора, независимости точки зрения аудитора по всем вопросам, касающимся выполняемой работы, и др.;

2) правила (стандарты) проведения аудиторской проверки , ко­торые раскрывают положения о необходимости планирования работы аудитора, изучения и оценки систем бухгалтерского учета, внутренне­ го контроля и получения доказательных материалов и т.д.;

3) правила (стандарты) составления отчета, которые пред­усматривают указание на то, какая именно бухгалтерская отчетность проверяется в ходе аудита, была ли она составлена в соответствии с общепринятыми правилами, а также разграничение функций аудито­ра и администрации аудируемого лица.

Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты , как: номер стандарта, дата ввода в действие, цель разработки, сфера применения стандар­та, анализ проблемы, возможные процедуры решения проблемы. Структура документа для оформления стандарта следующая: ти­тульный лист, содержание, собственно текст стандарта, приложения к документу (по необходимости).

Структура построения и разделы правил (стандартов) аудита. Правила (стандарты) аудиторской деятельности в основном имеют единую структуру построения и содержат следующие разделы:

1) общие принципы стандарта:

Цель и необходимость разработ­ки данного стандарта,

Объект стандартизации,

Сфера применения стандарта;

Взаимосвязь с другими стандартами;

2) основные понятия и определения (если это необходимо), ис­пользуемые в стандарте - охватывает новые термины и их ха­рактеристику;

3) сущность стандарта - формулируется проблема, тре­бующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения;

4) практические приложения - включают в себя различ­ные схемы, таблицы, образцы документов и др.

В данном учебном пособии раскрываются сущность и содержание международных стандартов аудита (MCA) и положений по международной аудиторской практике, рассматриваются вопросы, связанные с внедрением MCA в России, приводится сравнение с российскими стандартами аудиторской деятельности, описываются особенности их использования на различных этапах аудиторской проверки и при оказании сопутствующих аудиту услуг. Издание представляет собой учебное пособие для бухгалтеров, аудиторов, студентов и преподавателей вузов, а также для руководителей и других специалистов предприятий всех форм собственности.

* * *

Приведённый ознакомительный фрагмент книги Международные стандарты аудита (Н. Г. Шредер, 2009) предоставлен нашим книжным партнёром - компанией ЛитРес .

Глава 1. Понятие международных стандартов аудита

1.1. Сущности и понятия аудиторских стандартов

Аудиторская деятельность регулируется стандартами и нормами. Аудиторские стандарты не являются обязывающим предписанием для каждого проверяемого органа. Однако они разработаны на основе стандартов, полученных из обобщения аудиторской практики. Аудиторские стандарты должны выполняться независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудиторские стандарты требуют от аудитора выражения собственного мнения.

Стандарты аудита необходимы, так как они позволяют поддерживать аудиторскую деятельность на должном уровне, отвечающем требованиям международных стандартов, заставляют аудиторов постоянно повышать свои знания и квалификацию, обеспечивают сравнимость качества работы отдельных аудиторских организаций, рационализируют и облегчают аудиторскую работу.

Основные постулаты – это закономерности, логические принципы и необходимые условия, представляющие общую основу стандартов аудиторской деятельности. Они служат аудиторам в качестве схемы для формирования мнений и составления отчетности, в частности в случаях, где конкретные стандарты неприменимы.

Общие стандарты – это определенные качества и степень квалификации, которыми должен обладать аудитор, чтобы эффективно и профессионально выполнять задачи, стоящие перед ним.

Рабочие стандарты – это правила, которыми руководствуется аудитор при выполнении поставленных перед ним задач. Эти правила включают в себя подготовку к проведению проверки, надзор, сбор достоверных сведений, соответствующее изучение и оценку средств внутреннего контроля. Основные правила представляют собой схему целенаправленных систематических действий, которые выполняет аудитор для достижения определенного результата. Рабочие стандарты применимы во всех типах ревизий, они определяют основу для проведения ревизионной работы и управления ею.

На завершающем этапе аудитор использует стандарты отчетности. Они представляют собой правила, которые касаются формы, содержания, размещения и подачи материалов по результатам проведенной проверки.

Цель отчетов состоит в том, чтобы прокомментировать те недостатки в учетных записях, системах учета и контроля, которые могут привести к значительным ошибкам; дать конструктивные советы; определить, что может иметь значение для будущих аудиторских проверок.

Информация, представленная в отчетах, должна быть четкой и ясной, надежной и компетентной, а также независимой, объективной, правдивой и конструктивной, содержать руководство к действию.

Международные стандарты аудита (MCA) играют важную роль в российской практике проведения проверок. Многие отечественные предприятия, ориентированные на зарубежных инвесторов, испытывают потребность в проведении аудита в соответствии с международными стандартами. Бухгалтеры таких организаций должны иметь представление об обязанностях сторон и наиболее существенных особенностях международной терминологии аудита. Кроме того, большинство отечественных правил (стандартов) аудиторской деятельности разработано на основе международных. Международные стандарты аудита охватывают много вопросов, регламентирующих аудиторские процедуры, взаимоотношения аудиторов с руководством и бухгалтерами компаний-клиентов. Ознакомление с международными стандартами позволит отечественным аудиторам и бухгалтерам понять, каким образом будет развиваться бухгалтерский учет и аудит в будущем.

Международные стандарты допускают следующие степени уверенности:

1) высокая;

2) средняя.

При проведении проверок уверенность аудитора не может быть абсолютной, но ее уровень должен быть высок. Методика определения степени уверенности заключается в рассмотрении конкретного задания, оценке степени объективности критериев его измерения, планировании масштаба и направленности процедур, в результате чего должен быть собран достаточный объем надежных аудиторских доказательств. Если же полученная информация, критерии ее не поддаются количественному измерению, то уровень уверенности может быть снижен.

Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, при аудите иной финансовой информации, при предоставлении сопутствующих аудиту услуг. Их применяют только к тем вопросам, которые имеют существенное значение. Если аудитор в процессе проверки отходит от требований стандартов, то он должен это обязательно аргументировать.

Все международные стандарты выпускаются на основании MCA 120 «Основные принципы международных стандартов аудита». В этом стандарте раскрываются значение финансовой отчетности, порядок ее составления и представления, проведено разграничение между аудитом и сопутствующими услугами.

Международные стандарты позволяют аудитору выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах, соответствует ли она требованиями нормативных актов. Мнение аудитора должно обязательно базироваться на собранных им в ходе аудита достаточных и уместных аудиторских доказательствах.

Для того чтобы привлечь инвестиции в российскую экономику, необходимо определить целесообразность вложения средств. Для этого нужно предоставить инвесторам информацию о состоянии финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Результаты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность должна полно и достоверно представлять финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности, изменения в финансовом положении. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Чтобы иностранные инвесторы могли проанализировать информацию, отраженную в российской отчетности, ее достоверность должна быть подтверждена путем проведения внешнего аудита с использованием процедур, применяемых в западных странах. Именно поэтому считается, что подходы к аудиту в России и за рубежом должны быть одинаковы. В то же время специфика экономики

России, уровень экономического развития не позволяют приметать международные стандарты аудита или местные стандарты, основанные на международных.

При внедрении международных стандартов возникают некоторые проблемы, например:

1) контроль за соблюдением аудиторских организаций;

2) недостаточная квалификация аудиторов;

3) отсутствие денежных поступлений от государства.

Можно решить эти проблемы с помощью общественных организаций аудиторов, которые смогли бы наладить проверку качества аудита, соблюдение стандартов среди своих членов финансирования проверок. Но при таком варианте скорее всего снизится качество аудита. В настоящее время в нашей стране большинство аудиторских объединений заинтересованы в привлечении аудиторов и получении от них членских взносов, а, следовательно, они не будут отпугивать специалистов очень высокими требованиями. Наиболее целесообразным в данной ситуации будет сочетание государственных и общественных методов контроля. Следует передать контроль качества аудита некоторым авторитетным общественным организациям, наделить государственный орган регулирования аудиторской деятельности полномочиями отбирать право на контроль качества аудита у тех объединений, которые скомпрометировали себя чем-либо, и, наоборот, предоставлять его организациям, которые постоянно соблюдают стандарты аудита.

Классификация стандартов:

1) международные стандарты, близкие к российским;

2) международные стандарты, отличающиеся от российских аналогов;

3) международные стандарты аудита, не имеющие аналогов среди российских правил (стандартов) аудита;

4) российские стандарты, не имеющие аналогов среди международных.

Современные российские правила (стандарты) аудиторской деятельности разработаны с учетом международных требований. Содержание российских стандартов стало менее подробным по сравнению с первоначальным вариантом.

1.3. Порядок использования международных стандартов аудиторской деятельности за рубежом

Работа по международной унификации стандартов учета и отчетности осуществляется на двух уровнях: международном региональном и мировом. В региональном аспекте ведущая роль принадлежит Комиссии по бухгалтерскому учету Европейского сообщества (ЕС), которая регулирует эти вопросы в странах – членах ЕС. Директивы ЕС представляют собой законы ЕС, которые страны обязаны адаптировать к своему внутреннему законодательству. К настоящему времени ЕС разработал целый ряд директив, которые касаются унификации форм отчетности и правил аудита, принципов составления консолидированной отчетности, квалификационных требований к аудиторам и взаимного признания дипломов аудиторов в странах ЕС, ежегодной финансовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых учреждений, требований к отчетности финансово-кредитных организаций с центральными офисами, расположенными за пределами ЕС.

Разработкой международных стандартов также занимаются несколько организаций. Наиболее влиятельными среди них являются: Комитет по международным стандартам учета, который непосредственно занимается формированием международных стандартов финансовой отчетности, а также Международная федерация бухгалтеров,

Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам и отчетности при ООН, Организация экономического сотрудничества и развития. Комитет по международным стандартам учета был сформирован в 1973 г. путем подписания соответствующего соглашения профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов,

Великобритании, Ирландии и США. С 1983 г. Комитет включил в свой состав все профессиональные бухгалтерские организации, которые являются членами МФБ.

1.4. Классификация основных групп стандартов

Вопрос применения международных стандартов в аудиторской практике является очень актуальным. Факторы, способствующие развитию международных стандартов:

1) углубление мирохозяйственных связей;

2) усиление влияния транснациональных компаний.

Распространение единых стандартов аудита объясняется ростом монополизма в сфере аудита и сопутствующих услуг (в данной сфере действуют несколько крупнейших многонациональных аудиторско-консалтинговых компаний). Большой вклад в разработку стандартов аудита вносят международные организации и национальные союзы аудиторов:

1) Международная федерация бухгалтеров;

2) Мировой банк реконструкции и развития;

3) Американский институт присяжных бухгалтеров;

4) национальные ассоциации профессиональных аудиторских организаций.

В международных стандартах аудита раскрываются многие вопросы, которые регламентируют аудиторские процедуры, а также взаимоотношения между аудиторами и руководством экономического субъекта.

В систему международных стандартов аудита входят международные стандарты и положения о международной аудиторской практике. В первом разделе международных стандартов выделяют два стандарта:

1) MCA 100 «Задания, обеспечивающие уверенность»;

2) MCA 120 «Основные принципы международных стандартов аудита».

Во втором разделе международных стандартов аудита «Обязанности» различают семь стандартов:

1) 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности»;

2) 210 «Условия аудиторских заданий»;

3) 220 «Контроль качества работы в аудите»;

4) 230 «Документирование»;

5) 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности»;

6) 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»;

7) 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями». Третий раздел международных стандартов «Планирование» состоит из трех стандартов:

1) 300 «Планирование»;

2) 310 «Знание бизнеса»;

3) 320 «Существенность в аудите».

Четвертый раздел MCA «Внутренний раздел» включает три стандарта:

1) 400 «Оценка рисков и внутренний контроль»;

2) 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем»;

3) 402 «Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации».

Пятый раздел международных стандартов «Аудиторские доказательства» содержит 11 стандартов:

1) 500 «Аудиторские доказательства»;

2) 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей»;

3) 505 «Внешние подтверждения»;

4) 510 «Первичные задания – начальные сальдо»;

5) 520 «Аналитические процедуры»;

6) 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования»;

7) 540 «Аудит оценочных значений»;

8) 550 «Связанные стороны»;

9) 560 «Последующие события»;

10) 570 «Непрерывность деятельности»;

11) 580 «Заявления руководства».

Шестой раздел MCA «Использование работы третьих лиц» включает три стандарта:

1) 600 «Использование работы другого аудитора»;

2) 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»;

3) 620 «Использование работы эксперта».

Седьмой раздел MCA «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)» состоит из трех стандартов:

1) 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности»;

2) 710 «Сопоставимые значения»;

3) 720 «Прочая информация в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность».

Восьмой раздел включает следующие стандарты:

1) 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию»;

2) 810 «Проверка прогнозной финансовой информации».

Девятый раздел состоит из трех стандартов:

1) 910 «Задания по обзору финансовой информации»;

2) 920 «Задания по выполнению согласованных процедур»;

3) 930 «Задания по подготовке финансовой информации».

Кроме того, выделяют 11 положений о международной аудиторской практике:

1) ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения»;

2) ПМАП 1001 «Среда КИС – автономные микрокомпьютеры»;

3) ПМАП 1002 «Среда КИС – интерактивные компьютерные системы»;

4) ПМАП 1003 «Среда КИС – системы баз данных»;

5) ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов»;

6) ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий»;

7) ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков»;

8) ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента»;

9) ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля – характеристики КИС и связанные с ними вопросы»;

10) ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров»;

11) ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности».

1.5. Особенности основных групп стандартов

Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите финансовой отчетности и оказания сопутствующих услуг.

1) основные принципы;

В вводной части стандарта отражаются цель и задачи, которые стоят перед аудитором, даются определения важнейших используемых терминов.

Положения о международной аудиторской практике разрабатываются в помощь аудиторам в применении MCA. Они не имеют силы стандартов.

MCA классифицируются на девять групп, которые имеют трехзначную нумерацию. В десятой группе представлены положения о международной аудиторской практике (ПМАП), которые имеют четырехзначную нумерацию.

Первая группа носит название «Введение». В нее входят следующие разделы:

1) предисловие;

2) глоссарий;

3) концептуальная основа стандарта.

В предисловии определяются задачи и методы работы Комитета по международной аудиторской практике (КМАП), объем и статус документов, которые разрабатывает данный комитет.

В глоссарии дается толкование терминов, которые используются в MCA.

Вторая группа «Обязанности» регламентирует обязанности аудитора и аудируемого лица. В третьей и четвертой группах «Планирование» и «Система внутреннего контроля» раскрывает порядок выбора стратегии аудита, изучения деятельности проверяемого экономического субъекта, определения уровня существенности аудиторских рисков.

Пятая и шестая группы «Аудиторские доказательства» и «Использование работы третьих лиц» содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств. Седьмая и восьмая группы «Аудиторские выводы и заключения» и «Специальные области аудита» содержат правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации.

Девятая группа MCA «Сопутствующие услуги» регламентирует цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые необходимо соблюдать при выполнении заданий по проверке и подготовке финансовой информации.

1.6. Влияние аудита на достоверность и надежность информационного обеспечения субъектов хозяйствования в рыночной экономике

Аудит постоянно развивается. Он, как и любой другой вид управленческой деятельности, выполняет функции, востребованные экономической средой, а, значит, каждый из этапов развития соответствовал определенному уровню развития экономических отношений.

В настоящее время значительно повышаются требования к организации информационного обеспечения субъектов хозяйствования, системы учета и отчетности, появляются новые формы и методы ведения учета. Бухгалтерская отчетность – основной источник информации, который позволяет оценить финансовое и имущественное состояние экономических субъектов. Именно поэтому так важна роль аудиторских проверок финансовой отчетности, способствующих повышению ее качества. Ни один солидный западный банк не будет предоставлять кредита клиенту, ели он не имеет проверенной аудиторами бухгалтерской отчетности, ни один серьезный инвестор не будет иметь дела с организацией, отчеты которой за ряд лет не проверены авторитетным аудитором. Пользователи бухгалтерской отчетности полагаются на квалификацию аудитора, его компетентность и объективность. Заключение аудитора – гарантия достоверности тех данных, которые содержатся в отчетности. Цель аудита определена как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор устанавливает, обеспечивают ли способы отражения объектов бухгалтерского учета для данной организации достоверность их отражения в бухгалтерской отчетности. Также он выявляет выбранные организацией способы ведения бухгалтерского учета, отрицательно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности. Чтобы пользователи бухгалтерской отчетности имели достоверную информацию о деятельности предприятий, необходимо:

1) усовершенствовать национальные стандарты бухгалтерского учета;

2) усовершенствовать методику аудита, стандарты аудиторской деятельности;

3) обеспечить четкое распределение полномочий между государственными органами, регулирующими аудиторскую деятельность, и общественными организациями.



Популярное

Кратные единицы длины в метрах

Нпф

Экономика глобальной турбулентности - Бреннер Р

Электронные деньги

Современные технологии укладки дорог в китае, европе и россии

Разное

Кто пытался украсть Михайловский ГОК

Ипотека

Зачем и как моделировать жизненный цикл клиента мсб в банке

Сбербанк

Как рассчитаться с долгами и сделать жизнь проще

Денежные переводы

В особняке бывшего главы марий эл маркелова нашли произведения искусства, находящиеся в международном розыске Что нашли у маркелова

Разное

ВЫБОР РЕДАКТОРА

Столичные власти определились с первыми сериями пятиэтажек под снос

Столичные власти определились с первыми сериями пятиэтажек под снос

Алексеева Е.В. Страхование - файл n1.doc. Роль страхования в современном мировом сообществе Роль страховых организаций в современном обществе

Алексеева Е.В. Страхование - файл n1.doc. Роль страхования в современном мировом сообществе Роль страховых организаций в современном обществе

Вклады Проценты по вкладам в банках году

Вклады Проценты по вкладам в банках году

ПОПУЛЯРНЫЕ ЗАПИСИ

Валидный номер исполнительного дела это Что такое валидный номер исполнительного производства

Валидный номер исполнительного дела это Что такое валидный номер исполнительного производства

Пособие по уходу за ребенком с учетом новых разъяснений минтруда и фсс Пособие по уходу за ребенком

Пособие по уходу за ребенком с учетом новых разъяснений минтруда и фсс Пособие по уходу за ребенком

Где оформляется снилс на взрослого

Где оформляется снилс на взрослого

ПОПУЛЯРНАЯ КАТЕГОРИЯ

© 2024 upackworld.ru - Кредитных дел Мастер