Вопрос от читательницы Клерк.Ру Надежды (г. Москва)

Добрый день! При инвентаризации была выявлена недостача. Виновные лица не установлены. Нужно ли восстанавливать НДС при списании товарно-материальных ценностей? Заранее спасибо!

Согласно официальной позиции Минфина НДС подлежит восстановлению в случае если приобретенные товары (работы, услуги) больше не используются в деятельности, облагаемой НДС.

Например, в Письме Минфина РФ от 20.07.2009 г. № 03-03-06/1/480 разъясняется, что при выбытии имущества по причинам, связанным, например, с недостачей, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В Письме Минфина РФ от 14.08.2007 г. № 03-07-15/120 разъясняется, что в случае если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам суммы НДС, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета; по амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

Обратите внимание: при списании ТМЦ например, по причине хищения, не предполагается дальнейшее использование ТМЦ для каких-либо операций, поскольку данных ТМЦ нет в наличии, и они вообще перестают использоваться. Перечень случаев восстановления НДС установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень является закрытым. Такое основание как недостача, выявленная при инвентаризации, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

В Решении ВАС РФ от 23.10.2006 г. № 10652/06) суд указал, что статьёй 170 НК РФ не предусмотрено восстановление НДС, ранее принятого к вычету, в случае недостачи товара, выявленного при инвентаризации.

Имеются многочисленные решения судов, поддерживающих данную точку зрения. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 г. № Ф17-2257/2008-05-21 суд указал, что статьёй 170 НК РФ не предусмотрена обязанность восстанавливать и уплачивать НДС по ТМЦ, которые не используются в облагаемой НДС деятельности в связи с недостачей.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2009 г. по делу № А56-6495/2009 судом разъясняется, что в п. 3 ст. 170 НК РФ приведены обстоятельства, при которых у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению при расчетах с бюджетом сумм НДС, ранее принятых к вычету.

Выбытие ТМЦ в результате недостачи не меняет цели их приобретения. Установленный п. 3 ст. 170 НК РФ перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание ТМЦ в результате недостачи.

Таким образом, Налоговым Кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при списании ТМЦ в результате недостачи.
На основании вышеизложенного я считаю, что восстанавливать НДС в данном случае не нужно.

Получить персональную консультацию по любому налогу в режиме онлайн очень просто - нужно заполнить . Ежедневно будут выбираться два-три наиболее интересных вопроса, ответы на которые вы сможете прочесть в консультациях Натальи Лобановой.

Восстанавливать НДС или нет при списании недостачи, выявленной в результате инвентаризации, - это каждый налогоплательщик решает самостоятельно.С точки зрения законодательства данный вопрос долго был спорным. Остается ли он таким и сегодня - мы расскажем в статье. А также рассмотрим алгоритм действий бухгалтера в 1С, если организацией принято решение восстанавливать НДС по недостаче.­

Пошаговая инструкция

Рассмотрим пошаговую инструкцию оформления примера.

Списание недостачи в результате инвентаризации

Списание недостающих ТМЦ оформляется документом Списание товаров на основании документа Инвентаризация товаров . Вкладка Товары документа Списание товаров заполнится автоматически недостающими ТМЦ из документа Инвентаризация товаров .

Проводки по документу

Документ формирует проводку:

• Дт Кт 41.01 - списание недостачи товаров по фактической (балансовой) стоимости.

Восстановление НДС

Нормативное регулирование

Перечень случаев, при которых необходимо восстанавливать НДС, перечислен в п. 3 ст. 170 НК РФ, и он закрытый. Списание ТМЦ, выявленных в результате недостачи при инвентаризации, в этом перечне прямо не поименовано. Однако контролеры долгое время придерживались позиции, что при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, необходимо восстанавливать НДС, ранее заявленный к вычету.

Логика их рассуждения такова. НДС, предъявленный организации при покупке ТМЦ, подлежит вычету, но только в случае их использования в операциях, признаваемых объектом обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории РФ. К реализации же приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но поскольку при списании недостач выявленные ТМЦ невозможно использовать в дальнейшем, то НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить и заплатить в бюджет (Письма Минфина РФ от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 N 03-07-11/15015, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 и др.).

В то же время, есть «революционное» Письмо Минфина РФ от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, в котором он придерживается иной позиции и предписывает налоговикам в данном вопросе руководствоваться судебной практикой. А она складывалась в пользу налогоплательщиков даже на самом высоком уровне:

• Постановление АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/2016 по делу N А09-4959/2015.
• Постановление АС Уральского округа от 08.02.2016 N Ф09-203/16 по делу N А60-19040/2015.
• Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/2014 по делу N А40-135147/2013.
• Решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 21.10.2009 N ВАС-13771/09, от 21.06.2007 N 7016/07, от 23.10.2006 N 10652/06. Последнее из этих решений ФНС довела до сведения подведомственных инспекций Письмом от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@)

Примечательно, что в 2018 году вышла целая серия писем контролеров, в которых они подтверждают: если списываются ТМЦ в связи с невозможностью их дальнейшего использования, то НДС, ранее принятый к вычету, восстанавливать не нужно (Письма Минфина РФ от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389 и от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15834, Письма ФНС РФ от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@ и от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

Если вы принимаете решение восстановить НДС по недостаче, обнаруженной в результате инвентаризации, то это необходимо сделать в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета:

• Дт 91.02 Кт 68.02 - НДС, ранее принятый к вычету, восстановлен.

В налоговом учете суммы восстановленного НДС учитываются в составе прочих расходов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 07.12.2007 N 03-07-11/617, Письмо Минфина РФ от 29.01.2009 N 03-07-11/22).

Учет в 1С

Восстановление НДС отражается документом Восстановление НДС через раздел Операции – Закрытие периода – Регламентные операции НДС . Рассмотрим особенности заполнения документа Восстановление НДС по данному примеру.

Шапка документа:

• Отразить восстановление - в книге продаж ;
• флажок Списать восстановленный НДС на затраты установлен.

Вкладка НДС к восстановлению .

Табличная часть документа:

• Поставщик, счет-фактура - поставщик и документ поступления, которым отражено поступление недостающих товаров. В нашем примере:
  • Поставщик - ООО «Ривьера» ;
  • Счет-фактура - Поступление (акт, накладная) 0000-000022 от 01.06.2018 .
• Вид ценности - Товары .
• Счет НДС - 19.03 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».
• Документ оплаты - документ оплаты поставщику, где отражена оплата за партию товаров, в которой в последствии была выявлена недостача. В нашем примере это документ Списание с расчетного счета 0000-000021 от 02.06.2018 .
• Номер док. оплаты и Дата док. оплаты - заполняются автоматически по данным документа Списание с расчетного счета при заполнении поля Документ оплаты .
• Сумма - 2 500 руб. , стоимость недостачи без НДС.
• % НДС - 18% .
• НДС - 450 руб. , НДС подлежащий восстановлению.

Вкладка Счет списания .

Табличная часть документа:

• Счет списания НДС - 91.02 «Прочие расходы».
• Прочие доходы и расходы - Восстановленный НДС , статья прочих расходов, заполняется из

НДС

При приобретении товаров покупатель производит налоговые вычеты по НДС на основании накладных после отражения сумм данного налога в бухгалтерском учете и книге покупок, если плательщик ведет эту книгу. Порядок вычетов зависит от метода признания выручки, закрепленного в учетной политике организации. У организаций, определяющих момент фактической реализации по мере отгрузки товаров, вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом при приобретении товаров, а у организаций, определяющих момент фактической реализации по мере оплаты, - суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении товаров П. 5, 6 ст. 107 НК..

Если недостача произошла по вине поставщика и недостающий товар фактически не получен покупателем, на основании акта приемки оформляется акт сверки с поставщиком и в накладную вносятся соответствующие исправления. Корректируется также сумма НДС. Таким образом, суммы НДС, приходящиеся на недостающий товар, не могут быть приняты к вычету П. 2, 6 ст. 107 НК..

Если претензии к продавцу не предъявляются и суммы недостач относятся за счет организации либо за счет виновных лиц, сумма НДС, указанная в накладной поставщиком, не корректируется. Следовательно, в таком случае НДС, приходящийся на недостающие товары, может быть принят к вычету П. 5, 6, 19 ст. 107 НК..

Отметим, что по решению покупателя суммы НДС, уплаченные либо подлежащие уплате при приобретении товаров, могут относиться на увеличение стоимости данных товаров. При этом к вычету такие суммы НДС не принимаются П. 4 ст. 106, подп. 19.2 ст. 107 НК..

На заметку : Обороты по прочему выбытию товаров как в пределах, так и сверх норм естественной убыли с 1 января 2012 г. не признаются объектом для исчисления НДС П. 1 ст. 93 НК.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете покупателя недостач, выявленных при приемке.

В рамках договора поставки организация розничной торговли приобрела у производителя партию товара в количестве 840 ед. (по цене 56900 руб. за ед. без НДС) на сумму 57355200 руб. (в том числе НДС 9559200 руб.). Товар доставляется организацией розничной торговли на собственном транспорте.

При приемке товара на складе организации выявлена недостача товара в количестве 6 ед., которая отражена в акте приемки. По данному виду товара нормы естественной убыли не утверждены. По факту недостачи установлена вина водителя организации. На основании приказа руководителя с работника путем удержания из заработной платы взыскивается стоимость недостающей продукции по розничной цене 82000 руб. за ед.

Согласно учетной политике выручка признается методом "по отгрузке".

В рамках договора поставки организация розничной торговли на условиях 100-процентной предоплаты приобрела у производителя партию товара весом 620 кг (по цене 29900 руб. без НДС за 1 кг) на общую сумму 22245600 руб. (в том числе НДС 3707600 руб.). Товар доставляется сторонней организацией на основании договора перевозки, заключенного покупателем.

При приемке на складе организации выявлена недостача 8 кг товара, о чем составлен акт приемки. По данному виду товара нормы естественной убыли не утверждены. По факту недостачи установлена вина поставщика, претензия поставщиком признана.

В бухгалтерском учете организации розничной торговли производятся следующие записи:

В рамках договора поставки организация розничной торговли на условиях 100-процентной предоплаты приобрела у производителя партию товара в количестве 320 шт. (по цене 74870 руб. без НДС за 1 шт.) на общую сумму 28750080 руб. (в том числе НДС 4791680 руб.).

Товар доставляется транспортной организацией на основании договора перевозки, заключенного покупателем.

При приемке от перевозчика на складе организации выявлена недостача 5 шт. товара, о чем составлен акт о несохранности груза при автомобильной перевозке. По данному виду товара нормы естественной убыли не утверждены. На сумму недостачи предъявлена претензия перевозчику, которая им не признана. Судом отказано во взыскании суммы недостачи с перевозчика по причине пропуска срока исковой давности. Оснований для предъявления претензии к поставщику у организации нет. Недостача по решению руководителя относится на финансовый результат организации.

В бухгалтерском учете организации розничной торговли производятся следующие записи:

В организации проведена инвентаризация товаров. Установлена недостача. Принято решение о возмещении ущерба с материально-ответственного лица. Естественной убыли нет. 1) Нужно ли восстанавливать НДС в этом случае? Очень много статей по этому вопросу. В одних говорится о том, что "не нужно", в других "ответ не однозначен". Так есть риск или нет, если не восстанавливать НДС? 2) Если нужно восстановить НДС, то сумма восстановленного НДС должна включаться в сумму ущерба?

Согласно официальному мнению специалистов Минфина России, НДС восстановить нужно.

Вопрос о необходимости восстановить НДС является неоднозначным. Ситуации, связанные с обязательным восстановлением сумм НДС, ранее принятых к вычету, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, причем недостача товаров там не упомянута. Однако представители Минфина России настаивают на том, что имущество, утраченное сверх норм естественной убыли, нельзя считать использованным в деятельности, облагаемой НДС. И потому принятую к вычету часть входного НДС по товарам, которые утрачены сверх норм естественной убыли, необходимо восстановить. Сделать это нужно в том квартале, когда недостающее имущество списывается с учета.

Также необходимо учитывать, что в арбитражной практике есть примеры решений в пользу организаций, не восстановивших НДС: постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2009 г. № А56-6495/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 29 июня 2009 г. № А17-2257/2008-05-21, ФАС Уральского округа от 28 февраля 2009 г. № Ф09-10210/08-С2.

При этом восстанавливать НДС не нужно, если имущество утрачено в связи с хищения при отсутствии виновных лиц, пожара (письма ФНС России от 17 июня 2015 г. № ГД-4-3/10451 и от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627).

Размер ущерба в связи с недостачей товаров сверх норм естественной убыли, возмещение которой возложено на материально-ответственное лицо, определяют исходя из рыночной цены имущества, но не ниже его стоимости по данным бухучета (ст. 246 ТК РФ). В бухучете восстановление НДС обычно отражается проводками:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91-2 (20) Кредит 19

– списана восстановленная сумма НДС.

Как отразить в бухучете и при налогообложении недостачи, выявленные в ходе проведения инвентаризации
Заголовок

Бухучет: инвентаризация

В бухучете недостачу, выявленную при проведении инвентаризации , отразите на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета имущества. Недостающие товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы) отражайте по фактической себестоимости, которую определяйте по данным бухучета. Основные средства – по остаточной стоимости. При этом сделайте проводку:

Дебет 94 Кредит 01 (10, 41, 43, 50...)
– отражена стоимость недостачи, выявленной при инвентаризации.

Такой порядок установлен в Инструкции к плану счетов .

На счетах бухучета недостачу отражайте в момент завершения инвентаризации (составления акта) или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т. е. не позднее 31 декабря отчетного года) (п. 5.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).

Бухучет: списание на затраты

Учет недостачи зависит от того, по какой причине она возникла:

• по причине естественной убыли (для материально-производственных запасов (МПЗ));
• по вине материально-ответственного лица;

Если сотрудник возмещает только балансовую стоимость имущества, сделайте проводки:

Дебет 73 Кредит 94

Дебет 50 (51, 70) Кредит 73

Если сотрудник возмещает ущерб исходя из рыночной цены недостающего имущества, сделайте проводки:

Дебет 73 Кредит 94
– отнесена недостача имущества на сотрудника по балансовой стоимости;

Дебет 73 Кредит 98
– отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества;

Дебет 50 (51, 70) Кредит 73
– погашена задолженность по недостаче сотрудником.

По мере погашения сотрудником причитающейся с него суммы задолженности списывайте разницу пропорционально доле погашенной задолженности:

Дебет 98 Кредит 91-1
– включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества.

Если недостача выявлена в отчетном году, но она относится к прошлым отчетным периодам, и при этом выявлено виновное лицо, учтите ее в составе доходов будущих периодов. Одновременно сумму недостачи отнесите на виновное лицо. В этом случае делайте такие проводки:

Дебет 94 Кредит 98
– отражена недостача, выявленная в отчетном году, но относящаяся к прошлым отчетным периодам;

Дебет 73 Кредит 94
– отнесена недостача имущества на сотрудника.

По мере погашения сотрудником задолженности делайте проводку:

Дебет 98 Кредит 91-1
– включена в состав доходов недостача, погашенная сотрудником.

ОСНО

Порядок учета недостачи при расчете налога на прибыль зависит от того, по какой причине эта недостача возникла:

• по причине естественной убыли (для МПЗ);
• в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.).

ОСНО: недостача сверх норм убыли

Учет недостачи сверх норм естественной убыли зависит от того, установлено виновное лицо или нет.

Если виновное лицо установлено и недостача взыскивается с него , то у организации возникает внереализационный доход (). Если организация признает доходы по методу начисления, недостачу, которую возместил сотрудник, учтите при расчете налога на прибыль в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда (). Если решение не будет обжаловано, оно вступает в силу через 10 дней после вынесения ().

Если организация применяет кассовый метод, сумму возмещения учтите в составе доходов в момент возмещения сотрудником ущерба (). Например, в день внесения денежных средств сотрудником в кассу организации.

Ситуация: можно ли включить недостачу, выявленную при инвентаризации, в состав расходов при расчете налога на прибыль. Материальный ущерб из-за недостачи возмещает виновное лицо

Да, можно.

Вместе с тем, материальный ущерб приводит к уменьшению экономических выгод организации, то есть является расходом. Чтобы учесть недостачу в составе расходов, ее размер должен быть обоснован и документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обоснованием является то, что при возмещении недостачи сотрудником организация получает и доход (). Документальным подтверждением расхода является сличительная ведомость, объяснительная записка сотрудника и другие документы. Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи (по фактической себестоимости) можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Такая позиция подтверждена письмами Минфина России от 27 августа 2014 г. № 03-03-06/1/42717 , от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/245 .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении недостачи материально-производственных запасов. Виновное лицо установлено. Организация применяет общую систему налогообложения

В I квартале ООО «Альфа» провело инвентаризацию на складе сырья. Основанием для проведения инвентаризации послужило увольнение материально-ответственного лица – кладовщика П.А. Беспалова. Инвентаризация закончилась 15 марта. В результате была выявлена недостача сырья. Его стоимость по данным бухучета составила 20 000 руб. Рыночная стоимость сырья составила 30 000 руб.

Для целей налогообложения организация применяет метод начисления. Отчетный период по налогу на прибыль – месяц.

Дебет 94 Кредит 10
– 20 000 руб. – отражена стоимость недостачи сырья, выявленной при инвентаризации.

Так как виновное лицо установлено и Беспалов признал свою вину, он возмещает ущерб. По решению руководителя организации с Беспалова взыскивается рыночная стоимость недостающего сырья. Поэтому 15 марта бухгалтер в учете сделал такие проводки:

Дебет 73 Кредит 94
– 20 000 руб. – отнесена недостача сырья на кладовщика по балансовой стоимости;

Дебет 73 Кредит 98
– 10 000 руб. (30 000 руб. – 20 000 руб.) – отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего сырья.

В счет погашения задолженности Беспалов внес по 15 000 руб. 30 марта и 16 апреля. Поэтому 30 марта и 16 апреля бухгалтер «Альфы» сделал такие проводки:

Дебет 50 Кредит 73
– 15 000 руб. – погашена задолженность по недостаче Беспаловым;

Дебет 98 Кредит 91-1
– 5000 руб. (10 000 руб. ? (15 000 руб. : 30 000 руб.)) – включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего сырья.

При расчете налога на прибыль за март бухгалтер учел:

• сумму, которую должен возместить сотрудник (30 000 руб.) в составе внереализационных доходов;
• сумму убытка от недостачи (20 000 руб.) в составе прочих внереализационных расходов.

Во всех случаях недостачи подакцизных товаров (кроме недостачи в пределах норм естественной убыли) момент ее обнаружения считается датой реализации в целях расчета акцизов (п. 4 ст. 195 НК РФ).

Вопрос о необходимости восстановления входного НДС по утраченному имуществу является неоднозначным .

Ольги Цибизовой,

В каких случаях нужно восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету

Ситуация: нужно ли восстановить входной НДС по имуществу, утраченному в результате хищения (пожара, порчи и т. п.). Недостача выявлена при проведении инвентаризации

Нет, не нужно.

Организация должна восстанавливать НДС только в случаях, прямо указанных в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Недостача имущества (утрата имущества в случае хищения при отсутствии виновных лиц, пожара, порчи и т. п.) в этом пункте не упомянута. Других оснований для восстановления НДС Налоговым кодексом не предусмотрено.

Кроме того, входной НДС по имуществу, утраченному при хищении, порче, пожаре и т. п., ранее принят к вычету правомерно. К моменту применения вычета необязательно, чтобы имущество уже было использовано для выполнения облагаемых операций. Достаточно, чтобы у организации было намерение использовать его таким образом. Это следует из статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Поскольку утрата имущества не меняет первоначальной цели его приобретения, то оснований для восстановления ранее принятого к вычету НДС у организации нет.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах ФНС России от 17 июня 2015 г. № ГД-4-3/10451 и от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627 . В обоих документах налоговая служба опирается на позицию ВАС РФ, изложенную в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06 , и на письмо Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 .

Правильность такого подхода подтверждает многочисленная арбитражная практика (см., например, , определения ВАС РФ от 21 октября 2009 г. № ВАС-13771/09 , от 9 ноября 2007 г. № 13787/07 , постановления ФАС Московского округа от 15 июля 2014 г. № Ф05-7043/2014 , от 4 октября 2013 г. № А40-149597/12 , Центрального округа от 18 октября 2012 г. № А35-10180/2011 , Северо-Кавказского округа от 21 февраля 2011 г. № А63-13595/2009 , Дальневосточного округа от 2 ноября 2011 г. № Ф03-4834/2011 , Волго-Вятского округа от 9 сентября 2011 г. № А17-5842/2010).

Ситуация: нужно ли восстанавливать НДС, списывая товары в пределах и сверх норм естественной убыли

Да, ранее принятый к вычету НДС нужно восстановить, но только со стоимости имущества, утраченного сверх норм естественной убыли.

Вычет же входного НДС, относящегося к потерям в пределах норм, является правомерным. Поэтому восстанавливать налог в этой части не придется. Объясним, почему так.

Потери товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли признаются экономически обоснованными и при документальном подтверждении включаются в состав материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Их приравнивают к затратам, связанным с предпринимательской деятельностью организации, то есть с деятельностью по реализации товаров (работ, услуг). А такие операции являются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). И суммы входного налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в деятельности, облагаемой НДС, принимаются к вычету ().

Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 9 августа 2012 г. № 03-07-08/244 . Правда, письмо было выпущено в том периоде, когда размер вычета по НДС ограничивался нормами, в пределах которых расходы учитывались при налогообложении прибыли. И потом эти ограничения отменили (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу). Тем не менее выводы, сделанные Минфином России в письме, можно применять и сейчас.

Соответственно, имущество, утраченное сверх норм естественной убыли, нельзя считать использованным в деятельности, облагаемой НДС. И потому принятую к вычету часть входного НДС по товарам (сырью, материалам), которые утрачены сверх норм естественной убыли, необходимо восстановить. Сделать это нужно в том квартале, когда недостающее имущество списывается с учета.

Пример восстановления НДС со стоимости товаров, утраченных сверх норм естественной убыли

В марте организация приобрела 3000 кг замороженных ягод по цене 59 руб./кг (в т. ч. НДС – 9 руб.) на общую сумму 177 000 руб. (в т. ч. НДС – 27 000 руб.). Товары были оприходованы, сумма входного НДС принята к вычету и отражена в декларации по НДС за I квартал.

За период с марта по май организация продала 2980 кг ягод. По результатам инвентаризации на 1 июня товарных остатков ягод на складе не зафиксировано. Таким образом, объем потерь составил 20 кг, а их общая стоимость равна 1000 руб. ((3000 кг – 2980 кг) ? 50 руб./кг).

С учетом норм естественной убыли по состоянию на 1 июня на складе должно было остаться 15 кг ягод. То есть потерями в пределах норм естественной убыли признаются только 5 кг стоимостью 250 руб. (5 кг? 50 руб./кг). Остальные потери (15 кг на сумму 750 руб.) считаются сверхнормативными.

Потери списаны в июне. В связи с превышением норм естественной убыли организация восстановила часть НДС, принятого к вычету при оприходовании товаров. Сумма НДС к восстановлению составила:

9 руб. ? 15 кг = 135 руб.

Восстановление НДС с потерь сверх норм естественной убыли отражено в налоговой декларации за II квартал.

Ольги Цибизовой, начальника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету

Книга продаж

Восстановленную сумму налога отразите в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 к ). Основанием для отражения восстановленного налога в книге продаж являются счета-фактуры, по которым входной НДС был принят к вычету. Если счета-фактуры отсутствуют (например, истек срок их хранения), записи в книге продаж можно сделать на основании бухгалтерской справки . В ней должен быть приведен расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению.

Кроме того, бухгалтерская справка-расчет является основанием для отражения в книге продаж сумм НДС, восстановленного в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Для расчета используйте ставки НДС, действовавшие на момент применения налоговых вычетов. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 20 мая 2008 г. № 03-07-09/10 .

Декларация

Восстановленную сумму налога укажите по строке 080 раздела 3 декларации по НДС за соответствующий квартал, а именно:

• при переходе организации на ЕНВД или упрощенку – за квартал, предшествующий переходу на спецрежимы (абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ);
• при начале использования освобождения от уплаты НДС – за квартал, предшествующий кварталу, в котором организация отправила в инспекцию уведомление об освобождении ();
• при постепенном восстановлении НДС по недвижимости (исходя из 1/10 вычета) – за IV квартал каждого года, в котором организация использовала соответствующее имущество в не облагаемых НДС операциях (п. 3 ст. 171.1 НК РФ);
• при получении товаров (работ, услуг, имущественных прав), в счет поставки которых поставщику (исполнителю) был уплачен аванс, – за квартал, в котором у покупателя (заказчика) появилось право на вычет по этим активам;
• при возврате аванса поставщиком (исполнителем) – за квартал, в котором был расторгнут (изменен) договор, предусматривающий выплату аванса;
• при уменьшении стоимости или количества полученных товаров (работ, услуг, имущественных прав) – за квартал, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
  – получения первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  – получения корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом (исполнителем) при уменьшении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• при использовании в операциях, облагаемых по ставке 0 процентов, – за квартал, в котором производится отгрузка товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов;
• при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) или НДС, уплаченного при импорте, – за квартал, в котором получены субсидии.

Если организация пользуется правилами о постепенном восстановлении НДС (по недвижимости), помимо «основной» декларации по НДС заполните приложение 1 к разделу 3 декларации .

Бухучет

В бухучете восстановление НДС обычно отражается проводками:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91-2 (20) Кредит 19
– списана восстановленная сумма НДС.

Это правило не применяется:

• при восстановлении НДС в связи с передачей имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации .

Налоговый учет

Из письма Минфина России от 19.05.2010 № 03-07-11/186

О восстановлении налога на добавленную стоимость, принятого к вычету по товарам, в случае выявления по результатам инвентаризации недостачи этих товаров

В связи с письмом по вопросу восстановления налога на добавленную стоимость, принятого к вычету по товарам, в случае выявления по результатам инвентаризации недостачи этих товаров Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

Объясняют чиновники это так. Вычет можно заявлять по товарам, использованным для облагаемых операций. Если же товар выбыл по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, такая операция налогом не облагается. Значит, НДС по этим товарам необходимо восстановить.

Тем не менее недостача или списание товаров не названы в закрытом перечне ситуаций, в которых налог нужно восстанавливать (п. 3 ст. 170 НК РФ). Так что позицию налоговиков можно успешно оспорить. В таких делах судьи стабильно поддерживают налогоплательщиков (решение ВАС РФ от 19 мая 2011 г. № 3943/11). Но если вы решили не спорить, то восстановить НДС надо так, как показано в примере 2.

Пример 2: Как восстановить НДС по списанным товарам

В декабре в компании при инвентаризации выявили неликвидную продукцию, утратившую товарный вид из-за длительного хранения. Стоимость этой продукции составляет 141 600 руб., включая НДС - 21 600 руб. Руководитель компании издал приказ о списании данных товаров.

В связи с этим бухгалтер восстановил по ним сумму НДС, ранее принятую к вычету, в размере 21 600 руб. Для этого он зарегистрировал счета-фактуры поставщиков по указанным товарам в книге продаж за IV квартал.

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

Налог на добавленную стоимость относится к числу тех налогов, исчисление которых, как правило, вызывает у индивидуальных предпринимателей многочисленные вопросы. Чтобы дойти до сути, порой требуется немало времени, сил и определенных затрат.

Вопрос о необходимости восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету, был и по-прежнему остается одним из спорных.

В данной статье рассмотрим восстановление НДС при недостаче товара с учетом разъяснений контролирующих ведомств и арбитражной практики.

Законодательная норма

Напомним, что в результате поправок, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ <1> в гл. 21 НК РФ, обязанность восстанавливать НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, с 01.01.2006 возникает у налогоплательщика в случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ.

<1> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Практически во всех случаях восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, однако в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, кроме случаев перехода на специальные режимы налогообложения, для которых установлены особые правила.

Таким образом, в налоговом законодательстве определен круг операций, при осуществлении которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету.

Однако в отдельных ситуациях, например при ликвидации недоамортизированных основных средств, выбытии имущества в связи с его хищением, выявлении недостающего имущества в ходе инвентаризации, прямо не предусмотренных нормами гл. 21 НК РФ, возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Позиция Минфина

Позиция чиновников по вопросу восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по товарам, при инвентаризации которых выявлена недостача, изложена в Письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 08.09.2004 N 03-04-11/143. По мнению финансистов, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Аналогичной позиции они придерживаются и в отношении НДС по расходам, относящимся к имуществу, утраченному вследствие пожара (Письмо от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421).

При этом Минфин в своих разъяснениях руководствуется следующими правовыми нормами. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС. В свою очередь, под реализацией товара следует понимать передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, объектом обложения НДС.

Выбытие товаров в связи с хищением реализацией не признается и объектом обложения НДС не является.

Следует отметить, что до 1 января 2006 г. в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежали суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Соответственно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 01.01.2006 и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения НДС, вычету не подлежат.

В связи с этим суммы налога, ранее принятые к вычету по недостающему (похищенному) имуществу, следует восстановить и вернуть в бюджет.

При проведении камеральных и выездных налоговых проверок уполномоченные лица налоговых органов занимают по данному вопросу ту же позицию, что и Минфин. Вместе с тем вышеизложенная позиция небесспорна.

Иная позиция

По мнению автора, при выбытии имущества в связи с хищением, выявлении недостающего имущества в ходе инвентаризации НК РФ непосредственно не требует восстановления сумм НДС, так как при предъявлении налога к вычету были соблюдены все необходимые для этого условия. Кроме того, НДС подлежит восстановлению в случае дальнейшего использования имущества для осуществления операций, которые не признаются объектами обложения НДС. Выбывшее по причине хищения (выявленное при проведении инвентаризации как недостающее) имущество не может быть использовано налогоплательщиком.

Арбитражные суды в основном поддерживают налогоплательщиков. По их мнению, нормами гл. 21 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, ранее правомерно предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным и оплаченным материальным ценностям, которые впоследствии были утрачены.

Нормы п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров. Последующее выбытие имущества непосредственно не через реализацию не может служить основанием для обязывания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах (Постановления ФАС СЗО от 11.09.2006 N А42-1986/2006, ФАС ДВО от 05.07.2006 N Ф03-А24/06-2/1229, ФАС УО от 20.02.2006 N Ф09-746/06-С2).

Более того, подобного мнения придерживается и ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03, в котором, в частности, указано, что восстанавливать НДС необходимо только в случаях, предусмотренных НК РФ.

Вместе с тем ФАС СКО в аналогичной ситуации признал обоснованным решение налогового органа о восстановлении сумм НДС по похищенному основному средству (Постановление от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А).

При решении вопроса о необходимости восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по недостающему (похищенному или подлежащему ликвидации, списанию) имуществу индивидуальные предприниматели должны учитывать следующее. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальные предприниматели осуществляют в соответствии с Порядком учета доходов и расходов <2> (далее - Порядок учета).

<2> Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

Затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на обеспечение технологического процесса, упаковку или иную подготовку изготовленных и (или) реализуемых товаров, согласно пп. 1 п. 17 Порядка учета, относятся к материальным расходам индивидуального предпринимателя.

Пунктом 22 Порядка учета установлено, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то списание материалов производится по установленным нормам.

В налоговом учете естественная убыль также нормируется. Так, согласно п. 21 Порядка учета к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, при списании на затраты нормируемых расходов налоговые вычеты по НДС правомерны лишь в доле, соответствующей установленным нормативам.

Для обеспечения достоверности данных учета индивидуальный предприниматель должен регулярно проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей (ТМЦ), в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Для этого индивидуальному предпринимателю следует воспользоваться Методическими указаниями по инвентаризации <3>.

<3> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень ТМЦ, проверяемых при каждой из них и т.д.) определяется приказом с подписью индивидуального предпринимателя. Исключением являются случаи, когда проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества в аренду, его выкупе или продаже;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотреблений или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными отражаются в следующем порядке:

• излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость включается в состав доходов предпринимателя;
• суммы недостач и порчи ТМЦ списываются по их фактической себестоимости, которая включает договорную (учетную) цену объекта учета (товара, материала) и относящуюся к нему долю транспортно-заготовительных расходов (порядок расчета указанной доли устанавливается индивидуальным предпринимателем).

При выявлении недостачи ТМЦ необходимо установить причину ее возникновения (естественная убыль, порча имущества, хищение и др.).

При порче ТМЦ (запасов), которые могут быть использованы в предпринимательской деятельности или проданы (с уценкой), они одновременно приходуются по рыночным ценам (с учетом их физического состояния) с уменьшением на эту сумму потерь от порчи. Недостача ТМЦ и их порча списываются в пределах норм естественной убыли в состав затрат на производство или (и) на расходы на продажу, а сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи ТМЦ и их порчи списываются на увеличение расходов индивидуального предпринимателя. Нормы убыли могут применяться только в случаях выявления фактических недостач.

В материалах на списание недостач ТМЦ и их порчи сверх норм естественной убыли должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач, и решения этих органов. К ним же прилагается заключение о факте порчи запасов, полученное от уполномоченной службы (инвентаризационной комиссии), если таковая имеется у индивидуального предпринимателя, или специализированных организаций, занимающихся оценкой ущерба.

Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются как чрезвычайные расходы (по их фактической себестоимости).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по итогам годовой инвентаризации - в годовой отчетности.

По результатам инвентаризаций и проверок принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете материальных ценностей и возмещению материального ущерба.

Таким образом, при списании испорченных ТМЦ в пределах норм естественной убыли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС не требуется. При списании ТМЦ во всех других ситуациях, при которых указанное имущество не будет использовано для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, налоговые органы предложат индивидуальному предпринимателю восстановить налог, ранее принятый к вычету, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ.

Следовательно, решение о восстановлении сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, индивидуальному предпринимателю предстоит принять самостоятельно с учетом позиции контролирующих органов, арбитражной практики и конкретных обстоятельств, вызвавших недостачу, порчу имущества.

Е.М.Краснова

Эксперт журнала

"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"