Помощь по Теле2, тарифы, вопросы

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса.

Вспомним, что расходы обязательно должны делиться на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Законодатель предлагает перечень прямых расходов. В частности, к ним относятся:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• расходы на оплату труда персонала, который участвует непосредственно в процессе производства товаров (работ, услуг). К ним также относятся расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начислены на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ);
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ). Учтите, что в Налоговом кодексе поименованы расходы, которые обязательно должны признаваться косвенными, также они содержатся в декларации по налогу на прибыль.

Зачем нужно разделение?

Самое главное отличие в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства (письма Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/182, от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/382). Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).

Важно

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Причем оказание услуг и выполнение работ - это разные вещи, так как результат работ имеет материальное выражение и может быть реализован.

Если организация совмещает деятельность по оказанию услуги с выполнением работ, то можно часть прямых затрат, которая приходится на услуги, в полном объеме относить на расходы отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 11 сентября 2009 г. № 03-03-06/4/77).

Для определения части прямых расходов, которые приходятся на реализованную в текущем периоде продукцию, следует прямые расходы распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде вы не учитываете.

Из-за привязки прямых расходов к реализации организации стремятся перекинуть их часть на косвенные расходы или вообще ограничиться только последними. Но делать это нельзя, ведь в Налоговом кодексе четко указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные, а как именно - вправе решать организация.

При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов по реализованным товарам, работам, услугам следует отразить по строке 010-030 Приложения № 2 к листу 02. Сумму косвенных расходов - по строке 040 и частично расшифровывать по строкам 041 - 055 Приложения № 2 к листу 02. Сумма этих строк отражается в строке 130 Приложения № 2 к листу 02, значение которой переносится в строку 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 декларации.

Самостоятельное разделение

Перечень прямых расходов примерный, и организация вправе самостоятельно установить отличный от приведенного в Налоговом кодексе. Этот перечень следует закрепить в учетной политике (письма Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101, от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/742, УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2010 г. № 16-12/009984@). Хотя существует мнение, что при разделении затрат на прямые и косвенные налогоплательщику следует руководствоваться вышеприведенными нормами статьи 318 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 29 мая 2009 г. № 03-03-06/1/355). Иными словами - приведенный в кодексе перечень прямых расходов обязательный, а организация по своему усмотрению может к ним приплюсовать другие.

Мы придерживаемся мнения, что организация вправе самостоятельно решить, какие именно расходы признать прямыми. При этом следует обосновать свое решение. Ведь при налоговой проверке инспекторы обязательно заинтересуются косвенными расходами и попытаются доказать их прямую направленность. На это указал и суд: исключение материальных затрат из состава прямых расходов и включение их в состав косвенных без должного экономического обоснования влечет незаконное занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Вне зависимости от того, что перечень прямых расходов организация вправе определять сама в учетной политике, отнести материальные затраты к косвенным расходам можно, только если нет реальной возможности отнести их к прямым (п. 1 ст. 252 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).

Важно

Если в учетной политике организация не определила, какие расходы относятся к прямым, то по умолчанию чиновники считают, что прямые расходы соответствуют перечню, указанному в статье 318 Налогового кодекса (постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 ноября 2009 г. № Ф03-4942/2009). При внесении законодательством изменений в данный перечень организация обязана будет учитывать соответствующие изменения с момента начала вступления их в силу (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 ноября 2009 г. № А82-7247/2008-99). Поэтому лучше самим утвердить перечень прямых расходов в учетной политике.

Как показывает практика, не всегда можно конкретные виды затрат однозначно отнести к прямым либо косвенным расходам. Это зависит от вида деятельности. В связи с этим организации следует такие затраты прописать отдельно в учетной политике и отнести их к прямым либо косвенным расходам, то есть добавить конкретики по «спорным» расходам. Данные действия послужат хорошим щитом от придирок налоговиков (постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2008 г. № Ф09-2757/08-С3).

Острые углы

Бухгалтеры не раз сталкиваются с ситуациями, когда вполне логичные и на взгляд легкие нормы законодательства на практике вызывают затруднения. Так и этот вопрос не обошелся без острых углов, на которые легко наткнуться. Мы попытаемся их сгладить. С чем можно столкнуться:

Простой в организации. Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам, которые он несет во время вынужденного простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ). Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов (письмо Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/601).

Изменения на начало года. Может возникнуть ситуация, когда с начала года организация решила изменить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Ввиду этих изменений часть расходов, которые раньше были прямыми, с начала года будут учитываться как косвенные. Возникает вопрос: что же делать с накопленными к концу года прямыми расходами, ожидающими реализации, которые с начала года отражены в учетной политике как косвенные? По мнению Минфина, подобные затраты, которые приходятся на незавершенное производство и нереализованную продукцию, не будут учтены. В новом налоговом периоде их также придется списывать по мере реализации товаров (работ). А единовременно списывать можно только те затраты, которые понесены с начала нового налогового периода (письма Минфина России от 15 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/588, от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336). С чиновниками трудно поспорить, ведь прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации. А раз такие расходы уже сформировали стоимость незавершенной или нереализованной продукции, то им придется дожидаться реализации. И изменение учетной политики с начала года списать их единовременно не позволит.

Отсутствует выручка. Организация вправе списывать прямые расходыдля целей налогообложения прибыли только в периоде отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов, поэтому признать прямые расходы без реализации, а значит и без выручки не получится (письмо Минфина России от 9 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/246). А вот косвенные и внереализационные расходы Налоговый кодекс разрешает списывать единовременно в периоде, когда они были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при отсутствии выручки косвенные расходы признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы (письмо Минфина России от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153). Но на практике организациям приходится отстаивать право списания косвенных затрат, так как чиновники часто путают отсутствие реализации в конкретном периоде с отсутствием коммерческой деятельности вообще. Так, в одном постановлении судьи разъяснили налоговикам, что отсутствие доходов в отчетном периоде не может являться основанием для отказа в признании косвенных расходов, понесенных налогоплательщиком (постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10 по делу № А40-93652/09-127-559).

Легче всего в этой ситуации организациям, которые оказывают услуги. Они вправе полностью списывать в текущем периоде как прямые, так и косвенные расходы вне зависимости от получения выручки (письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).

Часто контролирующие органы пытаются признать расходы экономически необоснованными, если налогоплательщик не получил дохода или получил убыток в отчетном (налоговом) периоде. Но чиновники не учитывают, что полученная выручка от реализации может не покрыть понесенных расходов. Это не приравнивается к тому, что организация не вела деятельности и не получала выручки. Просто финансовый результат может быть и отрицательным. И выручку с доходом путать не следует. Об этом говорят и чиновники финансового ведомства, и судьи: если произведенные расходы отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 25 августа 2010 г. № 03-03-06/1/565, постановление ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. по делу № А14-14803/2008/500/24).

Прямые расходы на ожидании. Если в течение отчетного (налогового) периода у налогоплательщика отсутствуют операции по реализации товаров, признаваемые объектами обложения НДС, по основному виду деятельности, но осуществляются другие виды деятельности, которые подлежат налогообложению, вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе подлежащим использованию в основном виде деятельности, производятся в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12 октября 2010 г. № 03-07-11/402).

Материал подготовила С. Шестакова

Налоговый учет – это система обобщения информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов.

Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с требованиями статей 318 и 320 Налогового кодекса.

Прямыми расходами в общепринятом понимании признаются затраты на сырье и материалы, из которого непосредственно изготавливается конкретная продукция, а также те расходы организации, которые можно совершенно четко отнести к какому-либо виду товаров, работ или услуг. В статье 318 Налогового кодекса к прямым затратам отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ или услуг.

Однако большинство организаций несут и такие расходы, которые нельзя прямо соотнести с выпуском одного конкретного вида товаров, оказанием одного вида услуг или выполнением конкретного вида работ. Поэтому подобные затраты распределяются между всеми видами продукции. Такие расходы называются косвенными.

Несомненно, для организации выгодно как можно больше затрат включить в состав косвенных расходов, поскольку они уменьшают базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были произведены (п.2 ст.318 НК). Прямые же расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции на складе, а также к отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются (ст.319 НК).

Перечень расходов, которые статья 318 Налогового кодекса относит к прямым, носит рекомендательный характер. В письме Минфина от 26 января 2006 года № 03-03-04/1/60 финансисты сделали вывод, что у всех организаций обязательно должен быть перечень прямых затрат, однако организация может прописать в своей учетной политике перечень, отличный от того, который предлагает статья 318 Налогового кодекса.

Актуальность данного вопроса заключается в том, что в бухгалтерском учете и налоговом учете существовало и существует разное понимание прямых и косвенных расходов, и раскрытие данной темы поможет избежать ошибок в ведении как бухгалтерского, так и налогового учета.

Вступление из бухгалтерского учета: прямые и косвенные расходы, распределение их по видам продукции

Группировать затраты можно по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической роли в процессе производства и т.д.

Рассмотрим классификацию затрат по способу их включения в себестоимость продукции (работ, услуг). По этому признаку расходы подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы - это затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг). К ним, в частности, относятся затраты:

на сырье и основные материалы;

покупные изделия и полуфабрикаты;

топливо и электроэнергию;

оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);

амортизацию производственного оборудования.

Косвенные расходы - это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Напомним, что разделение затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).

На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.

Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.

Покажем, как разные способы распределения косвенных расходов могут повлиять на финансовый результат и отражение его в бухгалтерской отчетности.

ООО "Уют" за сентябрь 2005 года изготовило 300 стульев вида А и 250 стульев вида Б. Прямые расходы на производство стульев А составили 225 000 руб., а на производство стульев Б - 425 000 руб. Сумма косвенных расходов - 120 000 руб. В том же месяце ООО "Уют" продало 200 стульев А и 100 стульев Б.

Распределим косвенные расходы двумя способами. В первом случае за базу распределения примем прямые расходы. Во втором случае распределим косвенные расходы равномерно на единицу продукции.

Первый способ.

Сумма косвенных расходов:

для стульев А - 41 538 руб. ;

для стульев Б - 78 462 руб. .

стул А - 888 руб. [(225 000 руб. + 41 538 руб): 300 шт)] ;

стул Б - 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб): 250 шт)].

Себестоимость продаж:

стульев А - 177 600 руб. (888 руб. х 200 шт);

стульев Б - 201 400 руб. (2014 руб. х 100 шт).

Итого себестоимость продаж - 379 000 руб.

Второй способ

Сумма косвенных расходов:

для стульев А - 65 455 руб. ;

для стульев Б - 54 545 руб. .

Себестоимость единицы произведенной продукции:

стул А - 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб): 300 шт.] ;

стул Б - 1998 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб): 250 шт.].

Себестоимость продаж:

стульев А - 193 600 руб. (968 руб. х 200 шт);

стульев Б - 199 800 руб. (1998 руб. х 100 шт).

Итого себестоимость продаж - 393 400 руб.

Таким образом, себестоимость продаж в первом и во втором случаях отличается на 14 400 руб. (393 400 руб. – 379 000 руб). Следовательно, разным будет и финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности. В данном примере при распределении косвенных расходов пропорционально прямым расходам выручка (прибыль) от продаж будет больше, чем при распределении косвенных расходов равномерно на единицу продукции.

Налоговый учет прямых и косвенных расходов

Новый порядок, в соответствии с которым нужно распределять расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Это следует из подпункта 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06. 2005 № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ).

Требование распределять расходы на прямые и косвенные касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. При использовании данного метода расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Время фактической выплаты денежных средств и (или) иная форма оплаты расходов значения не имеют (абз.1 п.1 ст.272 НК РФ). Как следует из пункта 1 статьи 318 Кодекса, на прямые и косвенные распределяются расходы, связанные с производством и реализацией. Это требование не относится к внереализационным расходам.

При кассовом методе расходы признаются в налоговом учете после их фактической оплаты (ст.273 НК РФ). Поэтому для данного случая распределение расходов на прямые и косвенные Кодексом не предусмотрено.

Если, по мнению инспекторов, у налогоплательщика высокая доля косвенных расходов (стр. 040 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль) в общей сумме затрат, то скорее всего компанию попросят объяснить причины этого. Внимание инспекторов к этому показателю объяснимо. Ведь в отличие от прямых списываются сразу в момент их возникновения. Лучше такой запрос налоговиков не игнорировать, чтобы не давать лишних поводов прийти в компанию с выездной проверкой, и отправить в ИФНС письмо-пояснение (см. образец). А что в нем писать, то здесь уже все на усмотрение главбуха.

Можно, что называется, «культурно отписаться», напомнив инспекторам, что у них вообще нет права запрашивать такую информацию. И сообщив, что декларация заполнена правильно. Другой вариант – подробно расшифровать, какие суммы в отчетном периоде попали в косвенные, а какие в прямые расходы.

Мы считаем, что оптимальнее всего придерживаться золотой середины. Не стоит подробно детализировать каждую из составляющих прямых и косвенных расходов. Иначе «камералка», по сути, может превратиться в подробную ревизию. Достаточно ограничиться простой расшифровкой видов затрат, которые в компании являются прямыми. Эту информацию можно привести прямо в письме. Либо можно приложить копию учетной политики. При этом в письме можно сослаться на положения статьи 318 НК РФ, предоставляющей компании право самостоятельно определять состав прямых и косвенных расходов.

Если есть объективные причины того, что доля косвенных расходов возросла, то стоит ее описать. К примеру, упали объемы продаж и как следствие снизилась сумма прямых расходов. Соответственно возросла и доля косвенных затрат.

ООО «Компания», ИНН 7701025478, КПП 770101001

Руководителю ИФНС России № 1 по г. Москве
Орлову Олегу Петровичу

Исх. № 13156/25 от 04.08.2009 г.

ПОЯСНЕНИЕ
высокой доли косвенных расходов в декларации по налогу на прибыль

В ответ на требование № 05-01/569 от 30.07.2009 г. ООО «Компания» сообщает, что ошибок и противоречий в декларации по налогу на прибыль за полугодие 2009 года не обнаружено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. Состав прямых расходов закреплен в пункте 5.9 учетной политики ООО «Компания» на 2009 год (копия документа – в приложении в письму).

Доля косвенных расходов в общей сумме затрат за полугодие 2009 года выше аналогичного показателя за полугодие прошлого года на 11 процентов. Вызвано это снижением объема производства по основным позициям выпускаемой продукции.

Приложение:
1. Учетная политика для целей налогообложения на 2009 год на 15 листах.

Генеральный директор
ООО «Компания» Астахов Астахов И. И.

Прямые расходы по налогу на прибыль , как и косвенные, включаются в себестоимость готовой продукции, однако порядок их распределения разный. Это обязательно нужно учитывать при формировании базы по налогу на прибыль, чтобы избежать последующего неверного расчета самого налога.

Какие расходы по налогу на прибыль являются прямыми?

Для ответа на поставленный вопрос следует внимательно ознакомиться с Налоговым кодексом. К прямым расходам относятся:

1. Суммы, уплаченные за материальные ресурсы, которые используются в процессе изготовления готовых изделий, при продаже товаров или проведении работ, согласно подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
2. Расходы на комплектацию и детали для сборки оборудования или полуфабрикаты, используемые для последующего передела, на основании подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
3. Расходы на зарплату персонала, задействованного непосредственно при изготовлении продукции, реализации товаров, произведении работ. Кроме того, в данную категорию попадают отчисления во внебюджетные фонды, в том числе взносы на травматизм, оплата неотработанного времени (больничных), медицинская страховка, дополнительные пенсионные отчисления. Все эти отчисления должны быть произведены именно с заработной платы за выполненную работу. Это обязательное условие для принятия к налоговому учету. О нем прямо говорится в ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ.
4. Размер амортизационных отчислений с внеоборотных активов, применяемых в основной деятельности компании, для изготовления продукции, продажи товаров и услуг, как сказано в подп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ.

Либерализация законодательной базы коснулась и списка расходов в ст. 318. Так, по информации, содержащейся в письмах Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 и УФНС по городу Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@, компании могут расширять комплекс прямых расходов, однако все дополнительные наименования придется утвердить в учетной политике.

Политика в области учета прямых расходов

Налоговый кодекс предполагает учет прямых расходов по налогу на прибыль в соответствии с закрепленными в нём правилами.

Сложность заключается в том, что такие расходы засчитываются в счет уменьшения доходов в доле, относящейся исключительно на объем реализованной в учитываемый временной промежуток продукции, товаров, работ или услуг. Этот тезис закреплен в абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ. Есть дополнительные разъяснения чиновников в письмах Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/382, от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821, а также УФНС России по городу Москве от 18.05.2010 № 16-15/051839@. Все подобные расходы по налогу на прибыль учитываются в месяце фактической реализации, даже если поступление средств по сделке от продажи планируется в будущих периодах. Похожих взглядов придерживались и судьи в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 № А45-12953/2010.

Порядок учета прямых расходов при реализации услуг

Для предприятий, избравших в качестве основной деятельности услуги, установлено специфическое правило списания прямых расходов. В частности, абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено их списание в полном объеме в отчетном месяце. Так считают чиновники в письмах Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/557. Поддерживают данное положение и судебные органы (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 № А27-19013/2012). Связано это с тем, что услуги не имеют материального воплощения в отличие от работ, результаты которых всегда осязаемы. В качестве иллюстрации данной позиции приведем пример.

Пример 1

Составление проектно-сметных документов относится к работам, связанным с выполнением договоров строительного подряда. Опираясь на положения ст. 758 ГК РФ и письмо Минфина России от 22.02.2007 № 03-03-06/1/114, можно сделать вывод, что их нельзя учесть единовременно.

Проведение проверки аудиторской фирмой, напротив, относится к сфере услуг согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ. А это значит, что прямые расходы такой фирмы могут быть учтены при расчете налога на прибыль единовременно при их осуществлении.

Возможны ситуации, когда компания диверсифицирует свою деятельность и помимо производства занимается также предоставлением услуг. В этом случае расходы придется списывать раздельно: относящиеся к изготовлению продукции - по общему правилу, к услугам - единовременно по специфическим положениям, приведенным выше.

Несмотря на то что, по мнению фискальных органов, закреплять такое положение в учетной политике необязательно, лучше это всё же сделать.

Как правильно списать прямые расходы в налоговом учете?

Для корректного определения суммы затрат, относящихся к проданной продукции текущего месяца, необходимо предварительно получить следующие данные:

• суммы незавершенного производства;
• количество и сумму товаров отгруженных, но не относящихся к категории реализованных;
• не нашедшая покупателей часть товаров на площадках хранения.

Затраты, квалифицируемые как прямые и оставшиеся «внутри» данных объектов, учитывать при налогообложении прибыли не нужно.

После изменения учетной политики в середине периода какая-то часть прямых затрат может преобразоваться в косвенные. Те прямые расходы, которые остались в составе незавершенного производства, следует после изменений в политике списывать по мере продажи остатков. Об этом в письмах от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 говорят представители Минфина. В то же время есть судебная практика, позволяющая не действовать подобным образом, а единовременно списать расходы незавершенного производства, если они были квалифицированы в компании как косвенные, с месяца изменений в порядке учета.

Список косвенных расходов по налогу на прибыль

По общему правилу косвенными принято называть затраты, которые связаны с обслуживанием основной деятельности компании (общепроизводственные, общехозяйственные). Они учитываются в стоимости готовой продукции по заранее установленной в компании пропорции, которая должна быть закреплена в учетной политике.

Особенности налогового учета косвенных расходов

При буквальном прочтении ст. 318 НК РФ можно установить, что наименование «косвенные» применимо к затратам, не учитываемым в составе прямых и внереализационных расходов. В результате для точного определения списка косвенных затрат нужно из перечня статей, существующих в учете, исключить относящиеся к прямым. Перечень подобных операций открыт и может создаваться компанией по ее усмотрению. Все косвенные затраты полностью списываются в отчетном периоде, об этом говорится, например, в письме Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/182.

Пример 2

Фирма делает торты в специализированном подразделении, самостоятельно ищет клиентов и реализует их. При этом возможна ситуация, что часть готовой продукции не реализуется в отведенный срок и снова возвращается на вторичную переработку в сырье и последующего применения производстве. В этом случае затраты на повторный передел могут быть приняты к учету только при последующей реализации изделий, на которые было израсходовано полученное сырье.

Из общего правила есть исключения, и иногда данный вид затрат нужно распределять, в частности, это относится к суммам, принадлежащим к нескольким временным отрезкам.

Также отдельные правила учета косвенных расходов установлены для рекламных и представительских расходов, расходов на НИОКР, страхование.

Порядок отнесения на счета прямых и косвенных расходов по налогу на прибыль регулируется положениями ст. 318 НК РФ. Так, прямые расходы уменьшают доход исключительно в доле, относящейся к реализованной продукции, а косвенные - полностью в момент их осуществления.

В то же время существуют частные случаи, регулируемые иными положениями, на которые следует обращать самое пристальное внимание. Это касается расходов при осуществлении услуг. Также существуют сложности с учетом расходов при внесении изменений в их классификацию в учетной политике.

Однако для всех сложных ситуаций уже сложилась определенная практика, также имеются соответствующие разъяснения фискальных органов.

Производственные расходы делятся на прямые и косвенные. Все они, если обоснованны и подтверждены, в конце концов уменьшают налоговую базу по прибыли, но в разное время.

Посмотрим, как правильно классифицировать свои производственные расходы и чем нужно руководствоваться. Ведь правильное деление таких расходов поможет сделать учет максимально безопасным в случае налоговой проверки.

Зачем нужно деление расходов на прямые и косвенные

Деление расходов текущего периода на прямые и косвенные требуется для правильного установления момента признания затрат в составе расходов, которые уменьшают доходы текущего периода:

• прямые расходы списываются на уменьшение налоговой базы только после реализации продукции, в расходах на производство которой они учтены. Сформированная сумма прямых расходов текущего месяца подлежит ежемесячному распределению между НЗП (незавершенным производством) и изготовленной в течение месяца продукцией (выполненными работами, оказанными услугами). Затем рассчитывается сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую, отгруженную и реализованную в текущем месяце продукци юстатьи 318 , 319 НК РФ .

Четкой методики распределения прямых расходов на остатки НЗП и произведенной продукции в Налоговом кодексе нет. Конкретные правила такого распределения разрабатываются организацией с учетом специфики производства;

• косвенные расходы списываются на уменьшение налоговой базы сразу - в том месяце, в котором возникли (без привязки к реализации продукции).

Учтите, что если определенные затраты связаны с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов, то необходимо распределить такие расходы между разными периодами исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, а уже потом учитывать их при формировании «прибыльной» базы, ориентируясь на то, являются они прямыми или косвенным ип. 1 ст. 272 НК РФ . Минфин рекомендует равномерно признавать, к примеру, арендные платежи (если они относятся к нескольким периода м)Письмо Минфина от 09.02.2016 № 03-03-06/1/6519 , расходы на сертификацию продукци иПисьмо Минфина от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186 , затраты на приобретение прав на программные продукты, когда в договоре указан период предоставления неисключительных правПисьмо Минфина от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95 . Также надо постепенно признавать в качестве затрат текущего периода единовременный платеж по договору страховани яп. 6 ст. 272 НК РФ .

Таким образом, чем меньше перечень прямых расходов, тем больше перечень косвенных, а значит, ваши затраты будут быстрее учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

Перечень прямых расходов должен быть обоснованным

В гл. 25 НК РФ перечни и прямых, и косвенных расходов открытые. Организация сама выбирает, к какой группе расходов относить те или иные затраты, и закрепляет это в учетной политике для целей налогообложени яПисьма Минфина от 10.02.2016 № 03-03-06/3/6878 , от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101 (п. 3) . Утвержденные перечни можно менять, но не чаще одного раза в 2 годастатьи 318 , 319 НК РФ .

Однако есть прямые расходы, которые прямо упомянуты в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса. Это:

• затраты на сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты - те затраты, которые поименованы в подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе, а также соответствующие взносы на обязательное социальное страхование;
• суммы амортизации основных средств, используемых при производстве.

Обычно организации расширяют этот перечень прямых расходов за счет затрат:

• на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т. д.);
• на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;
• на страхование производственного оборудования и помещений.

Встречаются расходы, которые исходя из своей сущности могут показаться прямыми, однако в налоговом учете их без проблем можно отнести к косвенным. Яркий пример тому - амортизационная премия. Ее (в отличие от обычной амортизации) можно учитывать как косвенный расход, вне зависимости от того, как и где используется оборудование, в том числе и когда амортизационная премия начисляется при реконструкции, достройке или модернизаци ип. 3 ст. 272 НК РФ ; Письма Минфина от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628 , от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228 , от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198 .

В большинстве случаев для того, чтобы убрать какой-то расход из списка прямых (которые упомянуты в гл. 318 НК РФ в качестве ориентировочных), нужны веские основания. Иначе претензии налоговиков гарантированы. Проверяющие считают, что механизм распределения затрат на производство должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессо мПисьма Минфина от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755 ; ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ .

Если утвердить в учетной политике необоснованно узкий перечень прямых расходов, проверяющим это не понравится. Так, одна организация, занимающаяся производством автомобилей, учитывала в качестве прямых расходов только материалы (основные, возвратные отходы, покупные комплектующие и полуфабрикаты собственного производства) и транспортно-заготовительные расходы. Все остальное учитывалось как косвенные расходы. Инспекторы посчитали, что без оборудования и работников невозможно производство автомобилей. А значит, в перечень прямых расходов надо включить амортизацию основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также страховые взносы. И суд поддержал инспекци юПостановление ФАС СЗО от 15.10.2013 № А56-63786/2012 .

Кроме того, налоговики считают, что, если какой-либо расход нельзя отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению какого-либо вида продукции (выполнению работ, оказанию услуг), это не означает, что такой расход надо учитывать как косвенный. Организация должна в своей учетной политике определить обоснованный механизм распределения таких расходо вПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/636 . В остальных случаях действует общее правило: только когда нет реальной возможности включить отдельные затраты в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели, организация может отнести такие затраты к косвенным расхода мПисьмо ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ .

Разрабатывать методику распределения, по мнению налоговых органов, надо и в случае, если у вас несколько видов деятельности. Списать все расходы в косвенные без споров вам не дадут. Но иногда суды принимают сторону налогоплательщиков. Однажды рассматривался такой случай: рыбодобывающее предприятие учло расходы на приобретение топлива и наживы как косвенные. Инспекция настаивала, что они должны учитываться как прямые, поскольку без них невозможен вылов рыбы, ее переработка и доставка. Однако предприятие занималось еще и производством рыбопродукции из покупного сырья, а также сдачей судов в аренду с экипажем. Суд согласился с тем, что организация не имела возможности отнести спорные затраты к прямым расхода мПостановление ФАС ДВО от 09.12.2013 № Ф03-5521/2013 .

Споры возникают и тогда, когда в ходе основного вида деятельности сама собой появляется попутная продукция. Так, одна организация производила основную продукцию (полезное ископаемое медно-колчеданную руду) и попутную продукцию (бедную серно-колчеданную руду). При этом добыча последней была вынужденной. В бухгалтерском и налоговом учете себестоимость попутной продукции определялась только в сумме расходов на ее дробление и транспортировку. Инспекция сочла, что все прямые расходы на извлечение руды надо распределять на добычу как основной, так и попутной продукции. Отметим, что при таком подходе стоимость бедной руды была бы сопоставима (или даже превышала бы) стоимость ценной руды, что экономически неверно. Суд инспекторов не поддержал. Он указал, что в НК нет правила об определении различных составов прямых расходов при производстве основной и попутной продукции. Поэтому все прямые расходы на извлечение руды связаны с добычей основной продукци иПостановление АС УО от 01.12.2014 № Ф09-7773/14 .

Иногда для того, чтобы определить важность и степень участия того или иного вида затрат в производстве продукции, нужен эксперт. Так, однажды налоговики, изучив технологический регламент, выявили, что в процессе производства в качестве теплоносителя используется природный газ. Из этого они сделали вывод: затраты на приобретение газа надо учитывать как прямые. Но организация, занимающаяся производством цемента, включала их в состав косвенных расходов. Суд поддержал организацию, указав, что налоговый орган сделал свой вывод, не обладая специальными познаниями в области химической технологии и не привлекая эксперта. Природный газ не является основой и необходимым компонентом цемента, поэтому его можно учитывать в качестве косвенного расход аПостановление АС ЗСО от 18.12.2014 № Ф04-13294/2014 .

Сравнение с бухучетом

За основу налогового перечня прямых расходов можно взять бухгалтерский перечень затрат, включаемых в себестоимость. Ведь именно из бухучета видно, насколько тот или иной расход связан с производством продукции. К примеру, страховые взносы с зарплаты производственных работников учитываются в прямых расходах в налоговом учете, если они включаются в себестоимость продукции в бухгалтерском учет еПисьма Минфина от 30.05.2012 № 03-03-06/1/283 , от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247 .

В бухучете цель - посчитать реальные затраты на производство одного изделия. Список затрат, включаемых в себестоимость продукции, может включать в себя только прямые затраты (в бухучете это расходы, которые непосредственно нужны для производства продукции: сырье, материалы, зарплата производственных рабочих, амортизация производственного оборудования и т. д.). Либо в себестоимость продукции могут включаться и другие виды расходов - общепроизводственных и общехозяйственных - в определенной доле.

В бухучете есть несколько способов расчета себестоимости (к примеру, она может быть полной или усеченной). Выбранный организацией способ должен быть указан в бухгалтерской учетной политике.

Если в бухучете перечень затрат, включаемых в себестоимость, слишком короткий, то при его переносе в налоговую учетную политику тоже могут быть проблемы. Так, в одном судебном споре предприятие, производящее макароны, определяло в бухучете усеченную себестоимость, в основе формирования которой было распределение затрат на переменные (прямые) и постоянные (косвенные). К косвенным затратам были отнесены те, которые связаны с производством нескольких видов продукции, в том числе и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Инспекция сочла это ошибкой. Однако суд согласился с доводами предприяти яПостановление ФАС ЦО от 04.08.2014 № А36-4628/2013 , ведь учет амортизации как косвенного расхода соответствует отраслевым бухучетным Методическим рекомендация мМетодические рекомендации, утв. Минсельхозпродом 12.01.2000 .

Но, как правило, перечень бухгалтерских прямых расходов шире, чем список налоговых прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Поэтому если в налоговом учете вы воспользуетесь бухгалтерским перечнем, претензий к вам со стороны проверяющих быть не должн оПисьмо Минфина от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176 .

К примеру, если в организации выпускается всего один вид продукции, то все производственные расходы лучше учитывать как прямые налоговые расходы. Лишь общехозяйственные расходы (к примеру, зарплату дирекции, бухгалтерии и плату за аренду офиса) можно считать косвенными налоговыми расходами.

Однако с налоговой классификацией общехозяйственных расходов в качестве прямых или косвенных возникают сложности у строительных организаций:

• одна строительная компания отнесла к прямым все виды затрат, возникающих на начальной стадии строительства объекта недвижимости, в том числе суммы земельного налога и арендной платы за офисные помещения. Все эти расходы были учтены после сдачи построенного жилого дома. Налоговикам это не понравилось, но доказать, что спорные расходы должны были быть списаны как косвенные в периоде их возникновения, они не смогл иПостановление ФАС ПО от 26.06.2014 № А72-5730/2013 ;
• в другом деле налоговикам, наоборот, не понравилось то, что общехозяйственные расходы (включая зарплату управленческого персонала) строительная организация учла как косвенные. Они требовали распределения этих расходов между строящимися объектами. Спорные общехозяйственные расходы были связаны с проведением выставочных и презентационных мероприятий, направленных на привлечение внимания к проекту инвесторов, то есть были связаны не только со строительной деятельностью. Поэтому суд налоговиков не поддержа лПостановление ФАС СКО от 05.08.2013 № А32-39866/2011 .

Если вы с очередного года меняете учетную политику и какие-то прямые расходы становятся косвенными, вы не сможете по состоянию на 1 января года (в котором изменение учетной политики вступает в силу) единовременно списать все накопленные прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, в уменьшение налоговой базыПисьма Минфина от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588 , от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 . Такие накопленные затраты по-прежнему надо списывать по мере реализации продукци ист. 313 , п. 2 ст. 318 НК РФ .