Продажа акций бюджетный учет проводки. Органу государственной власти частным лицом были безвозмездно переданы акции
Во второй половине девятнадцатого века, русская литература и культура переживают расцвет. В общественной жизни страны в этот период происходят важные события: Крымская война, многочисленные крестьянские волнения, отмена крепостного права, становление капитализма. В целом, общественные отношения преодолевают некую планку, определённый уровень, после которого возврат в недалёкое прошлое кажется невозможным. В первую очередь это касается отношений к человеку, его проблемам, без различия категорий и сословий. Начинается процесс формирования «нового человека», его общественного и нравственного самосознания. Не удивительно, что подобные стремления сделали именно реализм, основным направлением в русской литературе к середине 19 столетия, посредством которого развиваются принципы изображения действительности. Его новый этап был тесно связан с попыткой детального проникновения в глубины человеческих чувств и отношений. Авторы демонстрируют желание не только передать свои эмоции через действующих лиц, но и вскрыть основные причины социального зла. Как следствие, авторы всё чаще обращаются в произведениях к народной тематике, образ крестьянина, мужика, становится одним из основных в художественной литературе. Традиции реализма заложенные Лермонтовым, Пушкиным , Гоголем, закрепляются, их произведения во многом становятся эталоном для новых авторов. Изрядное значение и вес приобретают критические отзывы на произведения. Заслугой этому в немалой степени послужила деятельность Чернышевского, в том числе и его диссертации "Эстетические отношения искусства к действительности". Нельзя не вспомнить, что именно в это время произошло знаменательное событие: в российской империи отменили крепостное право, что конечно нашло отражение и в художественной литературе. Желание дальнейших преобразований на этой почве привели к полемике и появлению двух лагерей: либералов и демократов. Первые предлагали политические и экономические реформы постепенного изменения общественных отношений, вторые настаивали на немедленных, радикальных преобразованиях, как правило, через революционные процессы. К демократическому лагерю принадлежали в числе прочих Добролюбов, Герцен, Некрасов , Чернышевский, а либеральных взглядов придерживались Достоевский, Тургенев, Дружинин, Лесков. Как правило обмен взглядами и идеями осуществлялся через полемику на страницах литературных журналов. Также в литературе идут споры между сторонниками «чистого искусства» и приверженцами «гоголевского» направления, позже – между «почвенниками» и «западниками». Под воздействием идеологии разночинцев развиваются идеи «реальной критики», поднимается проблема положительного героя. Творческие поиски писателей – реалистов приводят к новым художественным открытиям, обогащению жанра романа, усилению психологизма. Во второй половине 19-го века появляется целая плеяда талантливых русских писателей: Ф.М. Достоевский(Бедные люди, Преступление и наказание), И.С. Тургенев(Отцы и дети, Записки охотника), И.А. Гончаров(Обыкновенная история, Обломов, Обрыв), А.Н. Островский (Гроза, Не всё коту масленица, Бесприданница, Свои люди - сочтёмся), Н.А. Некрасов(Княгиня Волконская, Кому на Руси жить хорошо),М.Е. Салтыков – Щедрин(История одного города, Господа Головлёвы, Пошехонская старина), Л.Н. Толстой(Война и мир), А.П. Чехов(Роман доктора, Роман репортёра, Палата №6, Смерть чиновника, Тоска, Ванька, Вишнёвый сад).
Акция закрепляет право ее владельца получать дивиденды от акционерного общества (АО), участвовать в принятии управленческих решений, получить долю имущества при его ликвидации. Учет наличия и движения вложенных в акции средств ведется на сч. 58 субсчете 1 «Паи и акции». Рассмотрим в статье подробно бухгалтерский учет акций, правила составления проводок.
Предназначение акций и выполняемые с ними действияВыпускает эту ценную бумагу АО. Их стоимость по номиналу, тираж, величину уставного капитала (УК) определяет первое собрание участников. Эти данные отражают в Уставе и документах на регистрацию эмиссии. Номинальная цена выпущенных акций соответствует размеру уставного капитала АО.
С акциями можно производить следующие действия: (нажмите для раскрытия)
- Выпускать дополнительно;
- Изменять номинал;
- Выкупать эмитентом;
- Аннулировать;
- Покупать и продавать, менять, дарить;
- Вкладывать в УК.
Шаг 1. Первичная эмиссия. Акции выпускаются при открытии АО с целью формирования уставного капитала и его оплаты. Аналитический учет ведется по этапам его создания. Для этого открывают субсчета к сч. 80:
- 1 - объявленный УК;
- 2 - подписной;
- 3 - оплаченный.
Соответствующие бухгалтерские записи представлены в таблице.
Шаг 2. Учет акций за балансом. Акции являются бланками строгой отчетности (БСО) и отражаются на одноименном забалансовом сч. 006. Это связано с тем, что их изготовление и размещение происходит через интервал времени.
При оплате типографских услуг делают запись:
Дт 20 Кт 60 и Дт 60 Кт 51 - отражены затраты на изготовление акций;
Дт 006 - учтена номинальная стоимость бланков.
Шаг 3. Размещение акций.
Фактическое выбытие БСО отражается так:
Кт 006 и Дт 80.2 Кт 80.1 - списана стоимость акций по номиналу.
БСО могут размещаться по стоимости выше номинальной. На разницу делается проводка:
Дт 75.1 Кт 83 - учтена разница в ценах.
Шаг 4. Увеличение УК. Если первоначальный капитал оплачен, участники могут решить его увеличить. Оформляется это так:
Дт 83, 84 Кт 80 - уставный капитал увеличен за счет добавочного или нераспределенной прибыли;
Дт 75 Кт 80 - учтена сумма, на которую увеличится УК за счет средств участников АО.
Шаг 5. Уменьшение УК. Эта процедура необходима, если часть бумаг первичной эмиссии не оплачена или в течение года не реализована либо в течение двух лет, по отчетным данным, размер УК превышает величину чистых активов (разница между стоимостью имущества и обязательствами организации).
Возможные проводки по уменьшению УК представлены в таблице.
Шаг 6. Распределение дивидендов. Участники АО вправе получать доход от акций за определенный период. Проводки по начислению дивидендов отличаются в зависимости от того, получает их работник АО или нет:
Дт 84 Кт 70 - для сотрудников;
Дт 84 Кт 75 - для прочих лиц.
Суммы дивидендов уменьшаются на величину налогов:
Дт 70 Кт 68 - НДФЛ работников;
Операции по выплате отражаются так:
Дт 70 Кт 50, 51 - для сотрудников;
Дт 70 Кт 50, 51, 52 - для иных держателей акций.
Шаг 7. Продажа бумаг другим организациям.
Шаг 8. Покупка акций других АО.
Шаг 9. Получение прибыли.
Дт 51 Кт 76 - поступили дивиденды;
Дт 76 Кт 91 - начислены дивиденды.
Бухгалтерский учет покупки акцийКомпания может приобрести акции другой фирмы при распределении долей при их первичном размещении или по документу купли-продажи. Об этом нужно сообщить в налоговую в месячный срок с момента покупки. Исключением является долевое участие в ООО, хозяйственных товариществах, при доле менее 10%.
Купленные акции учитываются в качестве финансовых вложений. Порядок учета закреплен в ПБУ 19/02.
Аналитику ведут поштучно или однородными партиями. В аналитике нужно отразить следующие данные: название эмитента, реквизиты акции, номинальную и покупную цену, издержки на приобретение, число ценных бумаг (ЦБ), дата операции, порядок хранения и т. д.
Вложения в ценные бумаги отражают в учете по начальной стоимости. В нее входят расходы:
- На покупку;
- На информационные услуги и консультации;
- Поощрение посредников;
- Иные, вызванные приобретением;
- НДС с затрат.
Издержки на покупку акций можно учесть в прочих расходах, если их величина незначительно отличается от цены бумаг. Затраты признаются прочими в том же отчетном периоде, в котором акции учтены. В начальную стоимость не включаются общехозяйственные затраты, кредитные средства и проценты по ним.
Пример. Покупка акций у ОАОООО «Парус» купило 15 акций у ОАО «Маяк» через посредника - ООО «Матрос». Вознаграждение за услуги составило 2832 р., в т. ч. НДС - 432 р. Цена одной бумаги - 5 500 р. Издержки на приобретение акций «Парус» учтет как прочие расходы, т. к. они являются несущественными. Критерий значимости закреплен в учетной политике в размере 5% от стоимости бумаг.
Для учета расчетов с ООО «Матрос» бухгалтер ООО «Парус» открыл к сч. 76 субсчет 5 «Расчеты с посредниками». Покупку акций он отразил так:
Дт 58.1 Кт 76.5 82500 р. (5500 * 15) - приобретены акции;
2832 / (5500 * 15) * 100% = 3,4% - расходы на посредника несущественны;
Дт 91.2 Кт 76.5 2832 р. - издержки на покупку списаны на прочие затраты;
Дт 76.5 Кт 51 85332 р. (82500 + 2832) - деньги перечислены посреднику.
Хранят приобретенные акции в кассе предприятия или в специальном хранилище (депозитарии). В его функции входит сохранность БСО и их учет. Он получает определенный процент и перепродает бумаги по поручению собственника.
Бухгалтерский учет акций при продаже: проводкиСобственник акций может ими распоряжаться на свое усмотрение: (нажмите для раскрытия)
- Продавать;
- Вкладывать в УК других фирм;
- Оплачивать товары;
- Безвозмездно передавать.
Реализацию акций в бухучете показывают как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02):
Дт 76 Кт 91.1 - проданы ценные бумаги;
Цена акций отражается в договоре купли-продажи. При продаже таких активов к доходу фирмы относится поступление денег или иного имущества от контрагента. Доход учитывается при переходе прав на бумаги новому собственнику. Если создавался резерв под обесценение бумаг, то соответствующие суммы также относятся к доходу того отчетного периода, в котором они сняты с учета.
В издержки при реализации ценных бумаг входит стоимость их приобретения и связанные с реализацией расходы. Например, работа посредников, депозитария, кредитной организации и т. д. Они отражаются по дебету сч. 91. Читайте также статью: → “ ». Разница оборотов этого счета выводит финансовый результат от выбытия акций. Списывают ее на сч. 99 «Прибыли и убытки».
Переоценка стоимости акцийИзменения стоимости акций в ходе их переоценки подлежит отражению в учете. Перед формированием отчетов бухгалтерией нужно иметь данные о текущей стоимости акций на рынке. Для этого проводят корректировку их стоимости на прошлую отчетную дату.
Переоценку проводят по распоряжению руководства. Ее результаты фиксируют в акте, подготовленном в произвольной форме. Он должен содержать выводы о дооценке активов, уценке или обесценении. Итоги должны иметь документальное подтверждение: сводки о котировках по результатам торгов, заключение эксперта и т. д.
Пример. Переоценка акций в организации: проводкиНа начало года пакет акции компании стоил 850 000 р. На конец кварталов эта величина изменилась и составила:
I кв. - 845 000 р.;
II кв. -870 000 р.;
III кв. -883 500 р.;
IV кв. - 886 000 р.
В бухучете произошедшие изменения отразят так:
Дт 91.1 Кт 58.1 5000 р. (850000 – 845000);
Дт 58.1 Кт 91 25000 р. (870000 – 845000);
Дт 58.1 Кт 91 13500 р. (883500 – 970000);
Дт 58.1 Кт 91 2500 р. (886000 – 883500).
Виды акций, их существенные различияАкции бывают простыми и привилегированными.
Показатель | Простые | Привилегированные |
Выплата процентов | Из остатка прибыли после расчета по привилегированным бумагам | В первоочередном порядке |
Процент выплаты | Зависит от размера дохода | Фиксированный |
Право собственника голосовать на собрании участников | Имеет | Не имеет |
Получение доли активов при ликвидации АО | Второстепенное право | Первоочередное право |
По обычным дивиденды платятся из части прибыли, оставшейся после уплаты процента от дохода по привилегированным.
Документы, необходимые для совершения операцийАкции приобретаются по соглашению купли-продажи. Оно составляется в письменном виде и должно содержать следующую информацию:
- Реквизиты сторон;
- Сведения об объекте сделки: эмитент, реквизиты, стоимость по номиналу и т. д.;
- Стоимость бумаг при покупке;
- Иные условия: сроки расчетов, штрафы и т. д.
Покупка акций оформляется произвольно составленным первичным документом. Например, актом приема-передачи. Также приобретение подтверждается выписками из счета приобретателя или из реестра.
Оплата акций отражается в выписках банка и платежных документах. При хранении ЦБ в кассе их учет ведут в специальном реестре (книге). Документ содержит основную информацию об акциях и ведется в двух экземплярах.
Ежегодная отчетность по акциямТребования к финансовой отчетности АО установлены законом о бухучете. Она составляется ежегодно и включает баланс, форму о прибылях и убытках, изменениях в капитале, движении денег и целевом их использовании, приложения, пояснительную записку, итоги аудиторского контроля.
Для раскрытия информации по эмиссии акций АО должны формировать годовой отчет. Требования к его содержанию находятся в Положении № 454-П от 30.12.2014. В документе должна присутствовать следующая информация:
- Место АО в отрасли;
- Ключевые виды деятельности;
- Отчет управляющего совета об итогах развития АО;
- Данные о том, в каком объеме израсходованы за год энергоносители (по количеству и сумме);
- Прогноз развития;
- Отчет о выплате процентов;
- Указание причин риска;
- Список совершенных за год крупных сделок и подробная информация о них (условия, ответственное лицо и т. д.);
- Состав наблюдательного совета, изменения в нем, биография членов, осуществленные ими сделки;
- Иная информация (ст. 70.3 Положения № 454-П).
Согласно Закону об АО № 208-ФЗ от 26.12.1995 публичные общества должны раскрывать данные годового отчета и бухгалтерских итоговых бумаг, проспект ценных бумаг, сообщать о проведении собрания держателей акций. Объем и порядок предоставления информации регламентирует Положение № 454-П.
Частые вопросы и ответы на них по бухгалтерскому учету акцийВопрос №1. Когда право владения акцией закрепляется за покупателем?
Если права учитываются в депозитарии, то с даты внесения записи по счету депо покупателя. Если права учитываются в системе реестра, то при внесении записи на оприходование в лицевой счет приобретателя.
Вопрос №2. В какой форме можно заключить соглашение на куплю-продажу акций?
Как правило, составляется единый документ в двух экземплярах. Ст. 432, 454 ГК РФ разрешают обмениваться договорами в электронном виде или пересылать их по почте.
Вопрос №3. Как отразить полученные в долларах дивиденды?
Возможно возникновение курсовой разницы валют между курсом доллара на дату начисления процентов и их фактического поступления на счет. Проводка имеет вид:
Дт 76 Кт 91 - начислены дивиденды;
Дт 52 Кт 76 - дивиденды поступили на счет (начисленная сумма);
Дт 52 Кт 91 - отражена курсовая разница.
Вопрос №4. Какие последствия будет иметь АО за отсутствие публикации сведений или их несвоевременное раскрытие?
Предусмотрено административное наказание в виде штрафа. Для должностных лиц 30 000-50 000 р. либо дисквалификация руководителя на 1-2 года. Для организаций 700 000- 1 000 000 р.
Вопрос №5. Какой проводкой оформляется создание резерва под обесценение акций?
Резерв относится к прочим расходам и оформляется проводкой: Дт 91.2 Кт 59. Бухучет акций и связанных с ними операций имеет свои нюансы. Главная особенность заключается в делении их на «свои» и «чужие». Бумаги других АО учитывают так же, как и финансовые вложения, а собственные - с характерными отличиями.
"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 12
Словосочетание "акции и иные формы участия в капитале" редко применяется в связи с бюджетными учреждениями. Между тем Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), предусматривает учет операций по вложению нефинансовых и финансовых активов, находящихся на балансовом учете бюджетных учреждений, в уставный капитал какой-либо организации (п. п. 22, 27, 32, 62 Инструкции N 148н). В данной статье мы рассмотрим вопросы, которые возникают при отражении указанных операций в бухгалтерском учете.
Переходные положения по учету вложений в финансовые активыОдна из новаций Инструкции N 148н связана с учетом вложений в финансовые активы бюджетных учреждений. Их учет ведется по фактическим затратам в объекты нефинансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций и иных форм участия в капитале, принимаемых к бюджетному учету в качестве объектов нефинансовых активов. С 2009 г., то есть с момента введения в действие Инструкции N 148н, в План счетов бюджетного учета введен счет 0 215 00 000 "Вложения в финансовые активы".
О переходных положениях в отношении вложений (инвестиций) в объекты акций и иных форм участия в капитале говорится в п. 1.4 Методических указаний . Перенос остатков в объеме вложений (инвестиций) в объекты нефинансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций и иных форм участия в капитале, осуществляется с отражением в межотчетном периоде следующих проводок:
Дебет счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
Кредит счета 1 106 01 410 "Капитальные вложения в основные средства".
Дебет счета 1 215 00 530 "Вложения в финансовые активы"
Кредит счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".
Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 02-06-07/1505 "О Методических указаниях по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н".
Так в учете учреждения появляются вложения (инвестиции) в финансовые активы или счет 1 215 00 000. Кроме этого, Инструкция N 148н рассматривает следующие варианты принятия к учету вложений в финансовые активы и их передачу (п. 192 Инструкции N 148н):
Примечание |
|||
В объеме фактических затрат, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций, |
|||
2.1. От учреждений, подведомственных одному главному распорядителю | По первоначальной стоимости |
||
2.2. От учреждений, подведомственных разным главным распорядителям одного уровня бюджета, а также от государственных и муниципальных организаций | |||
3.1. От учреждений, подведомственных одному главному распорядителю | По первоначальной стоимости |
||
3.2. От учреждений, подведомственных разным главным распорядителям одного уровня бюджета, а также от государственных и муниципальных организаций |
Выше мы рассмотрели, каким образом в учете учреждения могут появиться вложения (инвестиции) в финансовые активы. Однако вложения (инвестиции) в финансовые активы еще не есть сами финансовые активы, каковыми являются акции и иные формы участия в капитале. Вложения (инвестиции) средств бюджета в акции, иные формы участия в капитале хозяйственных обществ и товариществ (паи, доли и тому подобное) и уставные фонды унитарных предприятий учитываются на счете 0 204 02 000 "Акции и иные формы участия в капитале". Согласно бюджетному законодательству акции и иные формы участия в капитале являются собственностью либо Российской Федерации, либо субъектов РФ, либо муниципальных образований.
Акции и иные формы участия в капитале принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью признается сумма вложений учреждения в приобретение акций и иных форм участия в капитале согласно договору. Например , в соответствии с учредительным договором вкладом в уставный капитал хозяйственного общества являются основные средства. Стоимость основных средств согласно акту оценки независимого эксперта составляет 350 000 руб. Это означает, что первоначальная стоимость доли бюджетного учреждения в уставном капитале хозяйственного общества либо стоимость акций, принадлежащих бюджетному учреждению, составит 350 000 руб.
Каким образом в учете учреждения могут появиться акции? Самый простой ответ на заданный вопрос - их можно купить.
В этом случае операции отражаются проводкой (абз. 2 п. 145 Инструкции N 148н):
Кредит счетов 0 201 01 610 "Выбытия денежных средств со счетов", 0 201 07 610 "Выбытия денежных средств со счетов в иностранной валюте", 0 304 05 530 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по приобретению акций и иных форм участия в капитале".
Второй способ появления в бюджетном учете акций и долей - это передача в уставный капитал хозяйственных обществ вложений в финансовые активы, сформированных на счете 0 215 00 530:
Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"
Кредит счета 0 215 00 630 "Уменьшение вложений в финансовые активы".
Передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществПередача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ - это третий вариант приобретения акций или долей, то есть третий вариант появления в учете бюджетных учреждений счета 0 204 02 000 "Акции и иные формы участия в капитале".
В соответствии с абз. 4 п. 145 Инструкции N 148н имущество передается по балансовой стоимости, а в случае, если на него была начислена амортизация, - по остаточной стоимости. В бухгалтерском учете стороны, передающей имущество и получающей взамен акции или долю в уставном капитале, операции отражаются по следующей схеме:
Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"
Кредит счетов 0 101 00 410 (в части уменьшения стоимости соответствующих основных средств), 0 102 00 420 (в части уменьшения стоимости соответствующих нематериальных активов), 0 103 00 430 (в части уменьшения стоимости соответствующих непроизведенных активов), 0 105 00 440 (в части уменьшения стоимости материальных запасов), 0 108 00 400 (в части уменьшения стоимости соответствующего имущества казны).
Дебет счетов 0 104 01 410 - 0 104 08 410 (как уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации), 0 104 09 420 (как уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации)
Кредит счетов 0 101 01 410 - 0 101 07 410, 0 101 09 410 (в части основных средств), 0 102 01 420 (в части нематериальных активов).
Итак, мы определили, что амортизируемое имущество передается в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ по остаточной стоимости. Однако известно, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке (п. 6 ст. 66 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение оценки объектов является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам РФ либо муниципальным образованиям. Таким образом, бюджетные учреждения обязаны при передаче имущества в уставный капитал хозяйственных обществ провести его независимую оценку. Довольно часто стоимостная оценка имущества, проведенная независимой экспертизой, не совпадает с его балансовой (остаточной) стоимостью. При этом на сумму разницы между балансовой (остаточной) стоимостью вложенного имущества и стоимостью акций и иных форм участия в капитале делаются проводки:
а) в случае дооценки:
Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"
Кредит счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов";
б) в случае уценки:
Дебет счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"
Кредит счета 0 204 02 630 "Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале".
Пример 1 . Учреждение передает в уставный капитал ООО "Импульс" здание, бывшее в эксплуатации. Балансовая стоимость здания - 3 500 000 руб. На здание начислена амортизация в размере 40%, или в сумме 1 400 000 руб. Стоимость здания согласно акту независимого оценщика - 2 900 000 руб.
В учете учреждения операции отражаются следующим образом:
О передаче в уставный капитал хозяйственных обществ имущества казны стоит сказать отдельно. Дело в том, что Инструкция N 148н рассматривает передачу в уставный капитал хозяйственных обществ не только объектов основных средств, нематериальных активов и материальных запасов, но и имущества казны (абз. 3 п. 145 Инструкции N 148н). Однако Инструкция N 148н не содержит указания по поводу списания ранее начисленной на объект имущества казны амортизации. С одной стороны, это легко объяснить, поскольку амортизация не начисляется на объекты с даты их включения в состав имущества казны. Между тем объекты имущества казны, будучи в составе основных средств, относились к амортизируемому имуществу, и амортизация, начисленная на дату перевода их в состав имущества казны, отражена по правилам перехода на новые положения Инструкции N 148н, установленным Методическими указаниями, на счетах 1 104 10 410, 1 104 11 410, 1 104 12 420. Отсюда вытекает вопрос: как поступить с указанными суммами в случае передачи имущества казны в уставный капитал хозяйственных обществ? Поскольку прямого ответа Инструкция N 148н не содержит, по мнению автора, можно воспользоваться положениями последнего абзаца п. 47 Инструкции N 148н, в котором говорится о выбытии, списании, реализации, безвозмездной передаче имущества казны, и списать начисленную амортизацию в кредит счетов 1 108 01 410 - 1 108 03 410. При этом смысл или принцип передачи имущества казны будет соответствовать принципу передачи основных средств и нематериальных активов. То есть имущество казны передается в уставный капитал хозяйственных обществ так же, как и все остальное имущество - по остаточной стоимости.
Передача права пользования нематериальным активом в уставный капитал хозяйственного обществаВ соответствии с Федеральным законом N 217-ФЗ бюджетные научные учреждения и созданные государственными академиями наук научные учреждения имеют право быть учредителями хозяйственных обществ.
Федеральный закон от 02.08.2009 N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности".
В соответствии со ст. 66 ГК РФ хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью. Учреждения могут быть участниками хозяйственных обществ с разрешения собственника.
При этом Федеральный закон N 217-ФЗ ограничивает вид деятельности таких обществ. Их деятельность должна быть направлена на практическое применение и внедрение результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат бюджетным научным учреждениям. К результатам интеллектуальной деятельности Закон относит:
- программы для электронных вычислительных машин;
- базы данных;
- изобретения;
- полезные модели;
- промышленные образцы;
- селекционные достижения;
- топологии интегральных микросхем;
- секреты производства (ноу-хау).
Напомним, что результаты интеллектуальной деятельности, на которые у бюджетной организации имеются исключительные права, относятся к нематериальным активам (п. 24 Инструкции N 148н). Таким образом, вкладом в уставный капитал хозяйственных обществ должно стать право пользования нематериальным активом. Такое право передается обществу согласно Федеральному закону N 217-ФЗ на основании лицензионного договора. Лицензионный договор может быть заключен как в форме простой (неисключительной) лицензии, так и в форме исключительной лицензии.
Примечание. Согласно ст. 1233 ГК РФ заключение лицензионного договора любой из указанных выше форм не влечет за собой переход исключительного права на нематериальный актив к лицензиату.
Проблема отражения операций по передаче в уставный капитал хозяйственных обществ права пользования результатом интеллектуальной деятельности связана с решением нескольких вопросов:
Как определить стоимость права пользования нематериальным активом? За ответом на этот вопрос обратимся к Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" в редакции Федерального закона N 217-ФЗ. Абзац 3 п. 3.1 ст. 5 указанного Закона рассматривает два варианта оценки вклада:
а) денежная оценка права пользования нематериальным активом утверждается единогласным решением общего собрания учредителей;
б) вклад оценивается независимым оценщиком.
При этом вариант "б" имеет место в случае, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли или акций участника в уставном капитале хозяйственного общества, оплачиваемых таким вкладом, составляет более чем 500 000 руб.
Примечание. Рекомендации провести оценку права использования результатов интеллектуальной деятельности, которое будет являться вкладом в уставный капитал хозяйственного общества, а также оценку иного имущества, вносимого в уставный капитал хозяйственного общества, содержатся также в Письме Минобрнауки России от 07.08.2009 N ВМ-788/04 "О реализации Федерального закона...". Согласно указанному Письму такая оценка не может быть ниже расходов, понесенных учреждением при приобретении, создании соответствующих результатов интеллектуальной деятельности и обеспечении условий для их использования в запланированных целях.
Как отразить в бухгалтерском учете передачу права пользования результатом интеллектуальной деятельности? По-другому этот вопрос звучит так: как отразить в учете передачу того, что не стоит на балансе учреждения? Ведь в учете учреждения в лучшем случае числится только сам нематериальный актив, который после заключения лицензионного договора должен остаться на его балансе.
Ответ на второй вопрос должен содержаться в Инструкции N 148н. Однако его там нет. Выше мы рассмотрели все способы появления в учете учреждения счета 0 204 02 000, то есть акций и иных форм участия в капитале, описанные в Инструкции N 148н. Среди них нет варианта появления в учете акций и долей в результате передачи права пользования нематериальным активом. Автору представляется, что в данном случае возможно применение способа отражения операций, при котором передаются финансовые вложения, сформированные на счете 0 215 00 000 (второй способ появления в учете акций и долей). Однако в учете учреждений на указанном счете не числится право использования результата интеллектуальной деятельности, которое нужно передать по лицензионному договору хозяйственному обществу. Здесь кажется вполне разумным решение поставить на учет вложения в финансовые активы в корреспонденции с кредитом счета 0 401 00 000 "Финансовый результат учреждения". Поскольку вклад в уставный капитал хозяйственного общества не может принести учреждению доход в текущем периоде, а предполагает получение дохода в виде дивидендов в будущем, то разумно использовать счет второго порядка 0 401 04 000 "Доходы будущих периодов".
Однако автор допускает появление в учете акций и долей (счет 0 204 02 530 "Увеличение вложений в акции и иные формы участия в капитале") и без применения счета 0 215 00 000. То есть передачу права пользования нематериальным активом можно отразить проводкой:
Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение вложений в акции и иные формы участия в капитале"
Кредит счета 0 401 04 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг".
На какой счет начислять амортизацию по нематериальному активу, право пользования которым передано в уставный капитал хозяйственного общества? Это следующий вопрос, который встанет перед бухгалтером учреждения, решившего участвовать в создании хозяйственного общества. Отражение начисленной амортизации на счете 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" приведет к неоправданному завышению себестоимости услуг, оказываемых учреждением. Ведь указанный нематериальный актив не используется в деятельности учреждения, ради которой оно создано. Амортизацию по такому нематериальному активу можно относить либо на расходы по приносящей доход деятельности (на счет 2 106 0414340), либо в уменьшение доходов будущих периодов (на счет 0 401 0414130). Который вариант из этих двух правильный, может сказать только Минфин. Автор же берет на себя смелость предложить начислять амортизацию по нематериальному активу, право пользования которым передано в уставный капитал хозяйственного общества, за счет которого были поставлены на учет финансовые вложения (акции), то есть в дебет счета 0 401 04 130.
Пример 2 . Бюджетное научное учреждение в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью передает право пользования нематериальным активом. Право пользования нематериальным активом оценено независимым оценщиком в 650 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации по данному активу составляет 2700 руб.
В учете бюджетного научного учреждения операции по передаче активов отражаются следующим образом:
Л.Максимова
Главный редактор
журнала "Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Поступление и выбытие акций в бюджетном учете.
Акции и иные формы участия в капитале принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости. Она формируется в размере сумм, списанных в оплату приобретенных акций или по договорной стоимости приобретенных финансовых вложений, если расчеты производятся неденежными средствами. Указанные вложения учитываются на счете 204 02 000 «Акции и иные формы участия в капитале». В соответствии с бюджетным законодательством акции являются собственностью либо Российской Федерации, либо субъектов РФ, либо муниципальных образований и принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости.
В учете бюджетного учреждения поступление акций отражают так:
При этом переданные нефинансовые активы списываются по балансовой стоимости, а полученные акции - по договорной (в качестве нее может выступать, например, курсовая стоимость акций на дату передачи). Следовательно, весьма вероятна ситуация, когда стоимость полученных акций будет отличаться от стоимости списанных активов. В этом случае возникает необходимость переоценки передаваемого имущества на указанную разницу. При этом корректируется не стоимость передаваемых активов, а непосредственно стоимость акций и иных форм участия в капитале.
Бухгалтерский учет операций оформляется следующими проводками:
Для наглядности рассмотрим конкретную ситуацию.
ПримерУчреждением в составе нематериальных активов были оприходованы результаты НИОКР, выполненные по их заказу сторонней организацией.
Первоначальная стоимость актива установлена в 180 тыс. руб., срок полезного использования - шесть лет.
Через год использование данного объекта было прекращено из-за смены деятельности учреждения. Поэтому было принято решение приобрести на организованном рынке акции в обмен на переданные права пользования объектом интеллектуальной собственности. На дату перехода права на приобретенные акции их рыночная стоимость составила 200 тыс. руб.
В бюджетном учете сделаны такие бухгалтерские записи:
Обратите внимание: пунктом 145 Инструкции по бюджетному учету предусмотрена и другая схема: учет операций по формированию балансовой стоимости финансовых активов отражается по дебету счета 204 02 530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале» и кредиту счета 215 00 630 «Уменьшение вложений в финансовые активы». Но из норм пунктов 190-192 Инструкции следует, что счета 215 00 000 и 302 24 000 могут использоваться только при внутриведомственной передаче акций.
Выбытие акцийНаиболее распространенной причиной выбытия акций и иных форм участия в капитале является их продажа. При этом схема бухгалтерских записей выглядит следующим образом:
Инструкцией по бюджетному учету предусмотрена еще одна причина выбытия - передача в казну.
При этом списание ранее приобретенных акций отражается по дебету счета 401 01 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» и кредиту счета 204 02 630 «Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале».
- акция;
- вексель;
- закладная;
- инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда;
- коносамент;
- облигация;
Сущность и определение ценных бумаг можно найти в ГК РФ, Федеральном законе от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» .
Бухучет ценных бумагБухгалтерский учет ценных бумаг ведется на счете 58 «Финансовые вложения» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) в соответствии с ПБУ 19/02.
При этом аналитический учет на счете 58 ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация и т.п.). Кроме того в аналитическом учете необходимо разделение ценных бумаг на краткосрочные и долгосрочные активы.
Необходимо иметь в виду, что к финансовым вложениям организации не относятся (п. 3 ПБУ 19/02):
- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.
Следовательно, учет этих объектов ведется не на счете 58, а на счетах 81 «Собственные акции (доли)» и на отдельном субсчете к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» соответственно.
В нашей консультации речь пойдет о ценных бумагах, являющихся для организации финансовыми вложениями.
Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок первоначальной и последующей оценки ценных бумаг, особенности их обесценения, выбытия, а также учета доходов и расходов по ним раскрываются в ПБУ 19/02, а в учетном аспекте – еще и в Приказе Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
Проводки по учету ценных бумагПриведем типовые бухгалтерские записи по учету ценных бумаг на примере акций. Учет акций ведется на отдельном субсчете 58-1.
Учет акций в бухгалтерском учете (проводки):
Приобретены акции | 58-1 | 51 «Расчетные счета» 52 «Валютные счета» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
Начислены дивиденды по акциям | 76 | 91-1 «Прочие доходы» |
Отражено увеличение рыночной стоимости акций на отчетную дату | 58-1 | 91-1 |
Отражено уменьшение рыночной стоимости акций на отчетную дату | 91-2 «Прочие расходы» | 58-1 |
Создан (увеличен) резерв под обесценение ценных бумаг в отношении акций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость | 91-2 | 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» |
Списан (уменьшен) резерв под обесценение ценных бумаг в отношении акций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, при выбытии этих акций (повышении их расчетной стоимости) | 59 | 91-1 |
Отражен доход от продажи акций | 76 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 91-1 |
Списана учетная стоимость акций при их продаже | 91-2 | 58-1 |