Бух проводки при увеличении суммы по дмс. Бухгалтерский учет
Фото Евгения Смирнова, ИА «Клерк.Ру»
Как регистрировать страховую премию, выплаченную страховщику? Как выполняется расчет норматива в программе «1С: Бухгалтерия 8» редакции 3.0? Как учитывается премия, уплаченная за уволенных сотрудников? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье экспертов 1С.
Добровольное медицинское страхование является разновидностью личного страхования (ст. 934 ГК РФ), по условиям которого:
- одна сторона (страховщик) обязуется выплатить обусловленную договором страховую сумму в случае наступления в жизни названного в договоре гражданина (застрахованного лица) предусмотренного договором события (страхового случая);
- другая сторона (страхователь) обязуется уплатить страховщику обусловленную договором страховую премию.
- медицинских и иных услуг вследствие расстройства здоровья физического лица или состояния физического лица, требующих организации и оказания таких услуг;
- проведения профилактических мероприятий, снижающих или устраняющих степень опасных для жизни или здоровья физического лица угроз.
- Добровольное медицинское страхование (ДМС) — разновидность личного страхования.
- Объект ДМС обычно — имущественные интересы, связанные с оплатой медицинских и иных услуг вследствие расстройства здоровья физлица.
- ДМС для работников — одна из составных частей расходов на оплату труда.
- Страховые взносы по ДМС признаются в расходах при определенных условиях, указанных в подпункте 16 статьи 255 НК РФ.
- Работодатель может оформлять работникам один или несколько страховых полисов от разных компаний со страховым покрытием разного вида услуг.
- Чтобы иметь возможность уменьшить базу по налогу на прибыль на стоимость полисов, компания должна учитывать предельный порог от расходов на оплату труда. Норматив рассчитывается исходя из суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных лиц.
- Расходы по ДМС признаются в налоговом учете не ранее того отчетного периода, в котором перечислена страховая премия. Расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
- Суммы, перечисленные по договорам ДМС, не облагаются НДФЛ и не подлежат обложению страховыми взносами при сроке договора не менее года.
- В бухучете расходы на ДМС включаются в состав расходов в течение периода, к которому они относятся.
- Платежи по ДМС отражаются по дебету счетов затрат (например, счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
- В отличие от налогового учета, в котором расходы на ДМС нормируются, в бухучете такие расходы признаются без ограничений.
Признание расходов на ДМС в бухгалтерском и налоговом учете
Добровольное медицинское страхование работников является не только частью так называемого «социального пакета», косвенно свидетельствующего о благополучии работодатели, но и одной из составных частей расходов на оплату труда.Подпункт 16 статьи 255 НК РФ предусматривает определенные условия, при наличии которых страховые взносы по ДМС признаются в расходах:
- договор добровольного личного страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, должен заключаться на срок не менее одного года;
- страховая организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующего вида деятельности;
- расходы на ДМС признаются в пределах норматива, не превышающего 6 процентов от суммы расходов на оплату труда. При расчете норматива в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные подпунктом 16 статьи 255 НК РФ.
В расчет норматива включаются также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.
Норматив следует рассчитывать исходя из суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных лиц. В расчет включаются также вознаграждения физическим лицам, работающим по договорам гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 04.06.2008 № 03-03-06 /2-65, УФНС по г. Москве от 28.02.2007 № 28-11/018463.2). База для исчисления предельной суммы расходов на ДМС определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ). Если договор страхования распространяется на несколько налоговых периодов, то база определяется (письма УФНС по г. Москве от 06.05.2010 № 16-15-/047749@ и от 22.08.2008 № 21-11/079061@):
- нарастающим итогом начиная с даты вступления в силу договора страхования в пределах того налогового периода, к которому он относится;
- со следующего налогового периода до окончания договора страхования.
Суммы, перечисленные по договорам ДМС, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ), а также не подлежат обложению страховыми взносами при сроке договора не менее года (п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).
В бухгалтерском учете расходы на добровольное медицинское страхование работников включаются в состав расходов в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, далее — ПБУ 10/99; п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика» ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, далее — ПБУ 1/2008).
Платежи по ДМС отражаются по дебету счетов затрат (например, счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Если организация перечисляла страховые взносы за лиц, которые не состоят с ней в трудовых отношениях, то в этом случае расходы признаются для организации прочими и отражаются по дебету субсчета 91.02 «Прочие расходы» (п. 11 ПБУ 10/99).
В отличие от налогового учета, в котором расходы на ДМС нормируются, в бухгалтерском учете такие расходы признаются без ограничений. При возникновении разниц их следует отразить в учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02).
В «1С: Бухгалтерии 8» редакции 3.0 для отражения расчетов по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию), по отношению к которому организация выступает страхователем, предназначен счет 76.01 «Расчеты по имущественному, личному и добровольному страхованию». К счету открыты субсчета второго уровня:
- 76.01.1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;
- 76.01.2 «Платежи (взносы) по добровольному страхованию на случай смерти и причинения вреда здоровью»;
- 76.01.9 «Платежи (взносы) по прочим видам страхования».
Единовременная выплата страховой премии
Рассмотрим пример, в котором организация единовременно перечисляет страховщику страховую премию в пользу работников, после чего страховые взносы по ДМС учитываются автоматически в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 и статьи 272 НК РФ.Пример 1
Организация ООО «Андромеда» (применяет общую систему налогообложения, положения ПБУ 18/02) заключила в пользу своих работников договор ДМС на оказание медицинских услуг со страховой компанией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности в РФ. Договор заключен сроком на 1 год — с 01.01.2015 по 31.12.2015 и вступил в силу с 01.01.2015 . Сумма страховой премии — 480 000,00 руб. Оплата страховой премии произведена единовременно в декабре 2014 года. В течение года количество застрахованных лиц, указанных в договоре, не меняется. В соответствии с учетной политикой ООО «Андромеда» расходы на ДМС в полном объеме относятся к косвенным расходам. Общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продаж («директ-костинг»). Расходы на оплату труда для исчисления норматива с целью признания расходов по ДМС представлены в таблице 1.
Таблица 1 Расходы на оплату труда за 2015 год
| № п/п | Месяц 2015 года | Расходы на оплату труда за период, тыс. руб. | Расходы на оплату труда нарастающим итогом с начала налогового периода, тыс. руб. |
| 1 | Январь | 300 | 300 |
| 2 | Февраль | 297 | 597 |
| 3 | Март | 300 | 897 |
| 4 | Апрель | 686 | 1 583 |
| 5 | Май | 555 | 2 138 |
| 6 | Июнь | 670 | 2 808 |
| 7 | Июль | 710 | 3 518 |
| 8 | Август | 710 | 4 228 |
| 9 | Сентябрь | 790 | 5 018 |
| 10 | Октябрь | 790 | 5 808 |
| 11 | Ноябрь | 730 | 6 538 |
| 12 | Декабрь | 730 | 7 268 |
Для регистрации единовременной оплаты страховой премии по договору ДМС в «1С: Бухгалтерии 8» редакции 3.0 нужно сформировать стандартный документ учетной системы Списание с расчетного счета (раздел Банк и касса -> Банковские выписки). Документ может быть сформирован вручную или на основании документа Платежное поручение. При использовании сервиса 1С: ДиректБанк документ загружается автоматически. Напомним, что этот сервис позволяет обмениваться документами с банками напрямую , без программы «Клиент-банк» .*
Примечание:
В программе «1С: Бухгалтерия 8» редакции 3.0 можно подключить сервис 1С: ДиректБанк с использованием электронной подписи (ЭП); без использования ЭП, по логину и паролю ; по внешней компоненте , а также отправить в банк платежное поручение и получить электронную выписку в каждом из случаев. Вся информация доступна по тегу ДиректБанк . В ответах экспертов 1С на вопросы есть видеоролики с пошаговым описанием последовательности действий.
Чтобы уплаченные суммы признавались равномерно в соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ, в программе следует использовать механизм расходов будущих периодов. Данный механизм поддерживается, как на счете 97 «Расходы будущих периодов», так и на субсчетах 76.01.2 и 76.01.9 с помощью субконто Расходы будущих периодов .
Если пользователь хочет вести дополнительный аналитический учет по застрахованным работникам, то можно использовать счет 76.01.2. В этом случае сумма страховой премии должна быть указана по каждому работнику в соответствии со списком, приложенным к договору ДМС, а количество документов Списание с расчетного счета должно соответствовать количеству застрахованных работников — по одному документу на каждого работника. Укажем в документе Списание с расчетного счета следующие реквизиты (рис. 1):
Рис. 1. Оплата страховой премии
| Поле | Данные |
| «Вид операции» | Прочее списание |
| «Счет дебета» | Счет 76.01.9 |
| «Получатель» и «Контрагенты» | Наименование страховой компании из справочника Контрагенты |
| «Расходы будущих периодов» | Необходимо перейти в одноименный справочник и ввести информацию по соответствующему виду расходов (рис. 2). Поле Сумма можно не заполнять, так как для списания расходов будущих периодов используется сумма остатков по данным бухгалтерского и налогового учета. В поле Статьи затрат нужно указать соответствующую статью из справочника. В форме элемента справочника Статьи затрат реквизит Вид расхода должен принимать значение Добровольное личное страхование, предусматривающее оплату страховщиками медицинских расходов |
| «Подразделение» | Соответствующее подразделение из одноименного справочника. Если учет расходов на ДМС ведется в разрезе подразделений, то нужно создавать несколько документов Списание с расчетного счета с указанием соответствующих подразделений |
Рис. 2. Форма элемента справочника «Расходы будущих периодов» После проведения документа Списание с расчетного счета сформируется следующая проводка:
Дебет 76.01.9 Кредит 51
— на сумму единовременно выплаченной страховщику страховой премии.
Для целей налогового учета по налогу на прибыль соответствующая сумма фиксируются также в ресурсе Сумма НУ Дт 76.01.9 .
Таким образом, единовременно выплаченная страховщику сумма учитывается в составе дебиторской задолженности ООО «Андромеда» , а в состав расходов для целей бухгалтерского и налогового учета страховая премия будет включаться в течение срока действия договора страхования.
В «1С: Бухгалтерии 8» автоматический расчет расходов на ДМС осуществляется в три этапа в процессе ежемесячной обработки Закрытие месяца :
- на первом этапе часть страховой премии списывается на счета учета затрат в соответствии с параметрами списания, установленными в форме элемента справочника Расходы будущих периодов ;
- на втором этапе — при выполнении регламентной операции рассчитывается предельная сумма расходов на ДМС, подлежащих включению в состав расходов;
- на третьем этапе — при выполнении регламентной операции или Закрытие счета 44 «Издержки обращения» расходы на ДМС, отраженные на счетах затрат, списываются согласно учетной политике организации. При этом относящиеся к текущему месяцу расходы на добровольное медицинское страхование в бухгалтерском учете признаются в полном размере, а в налоговом учете — в пределах норматива, рассчитанного в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ.
480 000,00 руб. / 365 дней x 31 день = 40 767,12 руб.
Именно эта сумма вводится в запись регистра бухгалтерии проводкой:
Дебет 26 Кредит 76.01.9.
Также для целей налога на прибыль вводится запись в ресурсах Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт .
На рисунке 3 представлена Справка-расчет списания расходов будущих периодов за январь 2015 года.
Рис. 3. Справка-расчет списания расходов будущих периодов
Регламентной операцией Расчет долей списания косвенных расходов рассчитывается норматив по расходам на ДМС:
300 000,00 руб. x 6% = 18 000,00 руб.
Документ не формирует бухгалтерских проводок, но в регистры сведений Доли списания косвенных расходов и Расчет нормирования расходов вводятся соответствующие записи. На рисунке 4 представлена за январь 2015 года.
Рис. 4. Справка-расчет нормирования расходов на ДМС за январь 2015 года
Регламентной операцией Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 расходы на ДМС списываются проводкой:
Дебет 90.08.1 Кредит 26
— на сумму 40 767,12 руб.
Вводятся суммы и в специальные ресурсы регистра бухгалтерии, предназначенные для учета по налогу на прибыль:
Сумма НУ Дт 90.08.1 и Сумма НУ Кт 26
— на сумму расходов в пределах норматива (18 000 руб.);
Сумма ПР Дт 90.08.1 и Сумма ПР Кт 26
— на постоянную разницу (22 767,12 руб.).
После выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль , будет признано постоянное налоговое обязательство (ПНО) на сумму 4 553,42 руб. Также ежемесячно будут рассчитываться расходы на ДМС до окончания срока действия договора. Так, в феврале 2015 года:
- часть страховой премии, списанная со счета 76.01.9, — 36 821,92 руб. (439 232,88 руб. / 334 дня x 28 день);
- норматив расходов на ДМС — 17 820,00 руб. (597 000,00 руб. х 6% — 18 000,00 руб.);
- расходы на ДМС в налоговом учете составляют 17 820,00 руб., при этом образовывается постоянная разница в размере 19 001,92 руб.
Изменение списка застрахованных лиц в течение срока действия договора
Описанная методика не вызывает у пользователя трудностей до тех пор, пока перечень застрахованных лиц, указанных в договоре, не начинает меняться.В течение года часть застрахованных сотрудников может уволиться, а вновь принятые на работу сотрудники могут быть включены в список застрахованных лиц путем заключения дополнительного соглашения к договору страхования. Если при этом общее количество застрахованных лиц не меняется, срок договора остается прежним (более года), а также не меняются другие существенные условия договора, то страховые взносы по таким договорам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 27.08.2007 № 03-03-06 /4/118). Налоговый кодекс устанавливает ограничение только по общему сроку, на который заключен договор, а не на период страхования конкретного сотрудника (постановление ФАС Уральского округа от 15.12.2009 № Ф09-9912 / 09-С3).
Если количество застрахованных лиц увеличивается за счет вновь принятых на работу сотрудников, о чем указано в дополнительном соглашении к договору ДМС, то страховую премию также можно учитывать при налогообложении (п. 2 ст. 942 ГК РФ, письмо Минфина России от 16.11.2010 № 03-03-06 /1/731).
Но если сотрудник увольняется, а работодатель продолжает оплачивать за него страховку, не расторгая договора со страховщиком, то часть страховой премии, которая приходится на уволенных работников, из состава учитываемых для целей налогообложения расходов необходимо исключить (письмо Минфина России от 05.05.2014 № 03-03-06 /1/20922).
Изменим условия Примера 1 и посмотрим, как можно учитывать страховые взносы по ДМС, в том числе и оплаченные за уволенных сотрудников.
Пример 2
Последним числом февраля 2015 года увольняется 5 застрахованных лиц, указанных в договоре ДМС, при этом ООО «Андромеда» продолжает оплачивать за них медицинскую страховку. Годовая стоимость страховой премии, уплаченной в отношении каждого работника, составляет 12 000 руб. Расходы на оплату труда для исчисления норматива, указанные в Примере 1, не меняются.
Количество календарных дней в январе и феврале 2015 года составляет 59 (31 день + 28 дней). Соответственно, оставшееся по договору ДМС количество календарных дней, приходящихся на уволенных сотрудников, составляет 306 (365 дней — 59 дней).
Рассчитаем долю премии, приходящуюся на уволенных сотрудников, которая исключается из расходов:
(12 000 руб. x 5 чел.) / 365 дней x 306 дней = 50 301,37 руб.
Сформируем документ Операция (раздел Операции -> Операции, введенные вручную ) и датируем его началом марта. В форме документа для создания новой проводки надо нажать кнопку Добавить и ввести корреспонденцию по дебету счета 91.02 и кредиту счета 76.01.9 на сумму, исключаемую из дальнейших расчетов по расходам будущих периодов (рис. 5). Для целей налогового учета по налогу на прибыль нужно ввести суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии:
Сумма ПР Дт 91.02
— на постоянную разницу в оценке расходов;
Сумма НУ Кт 76.01.9
— на сумму страховой премии по уволенным сотрудникам.
Рис. 5. Исключение расходов по ДМС по уволенным сотрудникам
Начиная с марта 2015 года при выполнении регламентной операции Списание расходов будущих периодов уже будет использоваться скорректированная в сторону уменьшения сумма остатка страховой премии по данным бухгалтерского и налогового учета, которая потенциально может быть признана в расходах. Дальнейшие этапы расчета расходов по ДМС ничем не будут отличаться от этапов, описанных в Примере 1. В декабре 2015 года единовременно уплаченная сумма страховой премии полностью списывается со счета 76.01.9. С учетом выполненных корректировок сумма страховой премии, которая может быть потенциально включена в состав расходов, составляет 429 698,63 руб. (480 000,00 руб. — 50 301,37 руб.), а предельная сумма расходов на ДМС за 2015 год, по-прежнему определена как 436 080,00 руб.
Очевидно, что в состав расходов включается сумма 429 698,63 руб. как минимальная из двух сумм. На рисунке 6 представлена Справка-расчет нормирования расходов за декабрь 2015 года. В состав косвенных расходов, отраженных в строке 040 Приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль включается сумма расходов на ДМС, равная 429 698,63 руб. В части расходов по ДМС на конец года не образуется разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.
Рис. 6. Справка-расчет нормирования расходов на ДМС за январь 2015 года
В заключение отметим , что единовременная выплата страховой премии не всегда удобна. Более рационален вариант, когда в договоре предусмотрена выплата страховой премии по частям, например, ежеквартально. При этом сумма квартального платежа может корректироваться с учетом вновь прибывших и уволенных сотрудников, обновленный список которых указывается в допсоглашениях к договору. Учет расходов на ДМС в программе при таком варианте не поменяется: сумма платежа будет списываться в течение квартала через механизм расходов будущих периодов, а норматив в любом случае рассчитывается нарастающим итогом за год.
Медицинское страхование сотрудников считается добровольным, если договоры страхования заключены по инициативе работодателя, а не в силу требований федерального закона, устанавливающего условия и порядок его осуществления (п. 2, 4 ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1).
Бухучет
В бухучете расчеты по страховым премиям (взносам ) на добровольное медицинское страхование отражайте на счете 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (Инструкция к плану счетов).
На дату уплаты страховой премии (взносов) отразите в учете выдачу аванса:
Дебет 76-1 Кредит 51
- уплачены страховые премии (взносы) на добровольное медицинское страхование.
На расчет НДС уплата страховой премии не влияет, поскольку расходы на страхование не облагаются этим налогом (подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Расходы на страхование следует признавать в бухучете с даты вступления страхового договора в силу. Если такая дата договором не предусмотрена, то он считается вступившим в силу в момент уплаты страховой премии. Это следует из статьи 957 Гражданского кодекса РФ.
Отражать расходы на добровольное медицинское страхование нужно на тех счетах затрат, на которых отражалась зарплата застрахованного сотрудника.
Если договор заключен на срок, превышающий один месяц, ежемесячно при списании страховой премии на затраты в учете делайте проводку:
- отнесена на расходы стоимость страховой премии за текущий месяц.
Если срок договора страхования не превышает один месяц, то страховую премию включите в состав затрат в том месяце, когда договор страхования вступил в силу (была уплачена страховая премия):
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76-1
- отнесена на расходы стоимость страховой премии по договору страхования.
Если договор страхования действует не с первого числа месяца, сумму списываемых расходов рассчитайте пропорционально количеству оставшихся дней месяца.
Пример отражения в бухучете расчетов по договору добровольного медицинского страхования сотрудников
В бухучете расходы на добровольное медицинское страхование составили.
В 2016 году:
- в феврале - 6904 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 28 дн.);
В 2017 году:
Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.
Дебет 76-1 Кредит 51
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76-1
Аналогичные проводки (на соответствующие суммы) бухгалтер делал в конце каждого месяца до окончания действия договора страхования.
НДФЛ
При этом от НДФЛ освобождены страховые премии (взносы), уплаченные организацией как за своих сотрудников, так и за других лиц (например, за бывших сотрудников, родственников работающих сотрудников и др.). Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ.
Добровольное медицинское страхование относится к добровольному личному страхованию (п. 2, 3, 7 ст. 4, п. 2 ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1). Следовательно, с сумм страховых премий (взносов), которые организация платит по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу своих сотрудников, не нужно удерживать НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ). Место оказания медицинских услуг (на территории России или за ее пределами) при этом значения не имеет (письмо Минфина России от 5 июля 2007 г. № 03-03-06/3/10).
Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ со страховых премий по договорам ДМС, если страховщик возмещает сотрудникам стоимость лекарств ?
Нет, не нужно.
Организация вправе застраховать своих сотрудников по системе добровольного медицинского страхования (ст. 927 и 934 ГК РФ, п. 2, 3 ст. 4, п. 1 ст. 5 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1). Страховые случаи, при наступлении которых страховая компания должна выплатить страховую сумму, определяются сторонами договора (т. е. страховой компанией и организацией) (п. 1 ст. 934 ГК РФ). В качестве страхового возмещения могут быть предусмотрены и покупка лекарств по рецептам врача, и компенсация сотруднику затрат на их приобретение.
НДФЛ не облагаются премии (взносы), которые организация платит по договорам:
- обязательного страхования;
- добровольного личного страхования;
- добровольного пенсионного страхования.
Добровольное медицинское страхование относится к добровольному личному страхованию (п. 2, 3, 7 ст. 4, п. 2 ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1). Следовательно, с сумм страховых премий (взносов), которые организация платит по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу своих сотрудников, не нужно удерживать НДФЛ. При этом положения пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ не содержат ограничений в отношении того, каким должно быть страховое возмещение по договору добровольного медицинского страхования. Поэтому не нужно удерживать НДФЛ с суммы страховых премий (взносов) по договору, страховым возмещением по которому признается компенсация стоимости приобретенных лекарств, выписанных врачом.
Застрахованными лицами по договору добровольно личного страхования могут быть не только сотрудники организации, но и члены их семей (например, дети). Страховые премии (взносы), которые организация уплачивает по таким договорам, также не облагаются НДФЛ (письмо Минфина России от 4 декабря 2008 г. № 03-04-06-01/364).
Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ со страховых премий по договорам ДМС, если лечение сотрудника проходит в учреждениях санаторно-курортного типа ?
Нет, не нужно.
НДФЛ не облагаются страховые премии (взносы), которые организация платит по договорам:
- обязательного страхования;
- добровольного личного страхования;
- добровольного пенсионного страхования.
Об этом говорится в пункте 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ.
Добровольное медицинское страхование относится к добровольному личному страхованию (п. 2, 3, 7 ст. 4, п. 2 ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1).
Положения пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ не содержат запрета на получение лечения в учреждениях санаторно-курортного типа (в т. ч. на получение путевки при наступлении страхового случая). Таким образом, если при наступлении страхового случая лечение проходит в учреждениях санаторно-курортного типа (в т. ч. с предоставлением путевки), с суммы страховых премий (взносов) не нужно удерживать НДФЛ. Со стоимости выданной путевки налог должна будет рассчитать страховая компания (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ).
Застрахованными лицами по договору добровольного личного страхования могут быть не только сотрудники организации, но и члены их семей (например, дети). Страховые премии (взносы), которые организация уплачивает по таким договорам, также не облагаются НДФЛ (письмо Минфина России от 4 декабря 2008 г. № 03-04-06-01/364).
Страховые взносы
Страховые премии (взносы) по договорам добровольного медицинского страхования не облагаются страховыми взносами. При условии, что договоры страхования заключены на один год или более. Это следует из пункта 5 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и пункта 5 части 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.
Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на страховые премии (взносы) по ДМС сотрудников? По договору лечение проходит в российских и зарубежных медучреждениях .
Если договор страхования заключен на срок один год и более, то страховые премии (взносы) по такому договору не облагаются страховыми взносами. Данное правило применяется вне зависимости от места оказания медицинских услуг:
- на территории России;
- за пределами России.
Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на страховые премии (взносы) по ДМС сотрудников? По договору лечение проходит в учреждениях санаторно-курортного типа (в т. ч. с предоставлением путевок) .
Да, нужно, если договор заключен на срок менее одного года.
Если договор страхования заключен на срок один год и более, то страховые премии (взносы) по такому договору не облагаются страховыми взносами. Данное правило не содержит запрета на получение лечения в учреждениях санаторно-курортного типа (в т. ч. на получение путевки при наступлении страхового случая). Таким образом, если при наступлении страхового случая лечение проходит в учреждениях санаторно-курортного типа (в т. ч. с предоставлением путевки), на премии (взносы) по добровольному медицинскому страхованию страховые взносы начислять не нужно.
Если договор страхования заключен на срок менее одного года, сумма таких премий (взносов) облагается обязательными страховыми взносами.
Такой порядок следует из пункта 5 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и пункта 5 части 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.
Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на страховые премии (взносы) по ДМС сотрудников за счет организации? По договору страховщик возмещает стоимость приобретенных лекарств в соответствии с программой страхования .
Да, нужно, если договор заключен на срок менее одного года.
Страховые случаи, при наступлении которых страховая компания должна выплатить страховую премию, определяются сторонами договора (т. е. страховой компанией и организацией) (п. 1 ст. 934 ГК РФ). Следовательно, организация вправе заключить договор, по которому страховым случаем признается покупка лекарств по рецептам врача и возмещение сотруднику затрат на их приобретение.
Если договор страхования заключен на срок один год и более, то страховые премии (взносы) по такому договору не облагаются страховыми взносами. Данное правило не содержит ограничений в отношении страховых случаев по договору страхования.
Если договор страхования заключен на срок менее одного года, сумма таких премий (взносов) облагается обязательными страховыми взносами.
Такой порядок следует из пункта 5 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ пункта 5 части 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.
Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на сумму страховых премий (взносов) по договору ДМС сотрудников, заключенному на один год? До истечения этого срока один из сотрудников уволился, договор страхования не расторгался .
Нет, не нужно.
Страховые премии (взносы) по договору добровольного медицинского страхования, начисленные до увольнения сотрудника, не облагаются страховыми взносами (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 5 ч. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Что же касается страховых премий, уплаченных после увольнения сотрудника, то они перестают быть объектом обложения обязательными страховыми взносами. Дело в том, что ими облагаются только выплаты, начисленные в рамках трудовых и гражданско-правовых отношений. Если сотрудник уволен и с ним не заключен гражданско-правовой договор, то выплаты в его пользу (в т. ч. страховые премии (взносы) по договору) страховыми взносами не облагаются. Такой порядок следует из части 1 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и части 1 статьи 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.
Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на страховые премии по договору ДМС, заключенному в пользу сотрудника на один год? До истечения этого срока сотрудник уволился .
Нет, не нужно.
Страховые взносы (премии) по договорам добровольного медицинского страхования не облагаются страховыми взносами. При условии, что срок действия страхового договора не меньше одного года. Такой порядок следует из пункта 5 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и пункта 5 части 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.
Увольнение сотрудника не является основанием для начисления обязательных страховых взносов, уплаченных до расторжения страхового договора. Однако организация должна документально подтвердить, что изначально срок добровольного медицинского страхования сотрудника составлял один год или более. Это можно сделать, сохранив заключенный страховой договор и список застрахованных сотрудников, который обычно является приложением к договору.
Налог на прибыль
- страховой договор заключен на срок не менее одного года. При этом годом признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев подряд (например, с 1 февраля 2015 года по 31 января 2016 года включительно) (п. 3, 5 ст. 6.1 НК РФ, письмо Минфина России от 15 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/86);
- условие о видах и порядке предоставления добровольного медицинского страхования за счет организации зафиксировано в трудовом договоре с сотрудником или в коллективном договоре;
- страховая организация, с которой заключен страховой договор, имеет соответствующую лицензию.
Об этом сказано в абзаце 1 и пункте 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.
При этом организация вправе учесть такие расходы, даже если договором добровольного медицинского страхования предусмотрено санаторно-курортное лечение сотрудников. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 марта 2014 г. № 03-03-10/8931 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 19 марта 2014 г. № ГД-4-3/4945).
Если состав застрахованных лиц меняется, уплаченные взносы можно включать в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Даже если уволенные и принятые сотрудники отработали менее года. При этом должны быть выполнены все существенные условия договора добровольного личного страхования. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/731, от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/11. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 15 декабря 2009 г. № Ф09-9912/09-С3, Московского округа от 23 января 2008 г. № КА-А40/14448-07).
Работодатель не обязан оплачивать добровольное медицинское страхование всем своим работникам, если такое условие не прописано в коллективном или трудовых договорах. Но даже если организация заключила договоры добровольного медицинского страхования только для некоторых своих сотрудников, стоимость страховой премии можно учесть при налогообложении прибыли. Главное, чтобы в договорах страхования были указаны застрахованные лица. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 мая 2011 г. № 03-03-06/1/284.
Место оказания медицинских услуг по страховке (на территории России или за ее пределами) значения не имеет (письмо Минфина России от 5 июля 2007 г. № 03-03-06/3/10).
Совет: как правило, номер лицензии страховой организации указан в договоре страхования. Если этой информации нет, чтобы убедиться в том, что страховая организация имеет лицензию, запросите у нее ее копию или попросите прописать номер лицензии в страховом договоре.
Затраты на добровольное медицинское страхование уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах 6 процентов от суммы расходов на оплату труда всех сотрудников организации. При подсчете общей суммы расходов на оплату труда не учитывайте:
- расходы по договорам обязательного страхования сотрудников;
- суммы добровольных взносов работодателей на финансирование накопительной части пенсии сотрудников;
- расходы по договорам добровольного личного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), в том числе расходы на медицинское страхование сотрудников.
Такой порядок установлен абзацем 1 и пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ и подтверждается в письме Минфина России от 4 июня 2008 г. № 03-03-06/2/65.
Норматив рассчитывайте в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам квартала (месяца) являются сверхнормативными, по итогам года (следующего отчетного периода) могут уложиться в норматив.
Если организация применяет кассовый метод, всю сумму страховых премий (взносов) включите в состав расходов единовременно, то есть в момент уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если организация применяет метод начисления, страховые премии (взносы) включите в расходы тоже после фактической уплаты. При этом в зависимости от предусмотренного договором способа уплаты признавайте расходы следующим образом:
- при уплате страховой премии разовым платежом - равномерно в течение всего срока действия договора;
- при уплате взносов в рассрочку - равномерно в течение периода, за который была перечислена очередная сумма (год, полугодие, квартал или месяц).
В обоих случаях сумму страховых премий (взносов), которая уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода, определяйте пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на ДМС одних и тех же сотрудников, если они застрахованы в разных страховых организациях ?
Да, можно.
Налоговое законодательство не содержит ограничений по количеству договоров ДМС, заключаемых по одним и тем же сотрудникам (в т. ч. иностранным) у разных страховщиков. Главное, чтобы были соблюдены и не в 6 процентов от суммы расходов на оплату труда всех сотрудников организации.
Это следует из положений абзаца 1 и пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30023.
Например, такое может случиться, если сотрудник - иностранец. Изначально договор ДМС необходимо заключить при его приеме на работу , а второй договор - по инициативе работодателя после окончания установленного сотруднику испытательного срока. То есть в данном случае по одному и тому же сотруднику будут одновременно действовать два договора ДМС.
Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на ДМС, если их частично компенсирует сам сотрудник?
Отразите в учете только ту сумму расходов на ДМС, которую потратил сам работодатель.
Действительно, в договорах ДМС может быть условие, что часть расходов на медицинские услуги сотрудники оплачивают самостоятельно. Однако порядок бухгалтерского и налогового учета от этого не изменится. Просто в расходах учтите лишь те суммы, которые потратил работодатель.
Это следует из пункта 16 статьи 255, подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ и подтверждается в письме ФНС России от 3 июля 2012 г. № ЕД-4-3/10859.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль всегда относить расходы по добровольному медицинскому страхованию сотрудников к косвенным ?
Да, можно.
Ранее об этом было прямо сказано в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (п. 6.3.3 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). В настоящий момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако в частных разъяснениях сотрудники налоговой службы предписывают руководствоваться этим же подходом и в настоящее время.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расчетов по договору добровольного медицинского страхования сотрудников
21 января 2016 года ООО «Альфа» заключило договор добровольного медицинского страхования сотрудников сроком на 365 дней. Договор вступает в силу с момента уплаты страховой премии. Оплата страховой премии предусмотрена одним платежом. Страховая премия была оплачена 24 января 2016 года в сумме 90 000 руб. Страховка действует с 24 января 2016 года по 23 января 2017 года.
В учетной политике организации для целей бухучета установлено, что при определении страховой премии по добровольному медицинскому страхованию сотрудников, которую нужно включить в расходы текущего месяца, учитывается количество календарных дней в каждом месяце.
«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально, применяет метод начисления.
В бухгалтерском и налоговом учете расходы на добровольное медицинское страхование составили.
В 2016 году:
- в январе - 1973 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 8 дн.);
- в феврале - 6904 руб. (90 000 руб. : 365 дн.×28 дн.);
- в марте - 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 31 дн.);
- в апреле - 7397 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 30 дн.);
- в мае - 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 31 дн.);
- в июне - 7397 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 30 дн.);
- в июле - 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 31 дн.);
- в августе - 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 31 дн.);
- в сентябре - 7397 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 30 дн.);
- в октябре - 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 31 дн.);
- в ноябре - 7397 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 30 дн.);
- в декабре - 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 31 дн.).
В 2017 году:
- в январе - 5671 руб. (90 000 руб. : 365 дн. × 23 дн.).
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.
Дебет 76-1 Кредит 51
- 90 000 руб. - уплачена страховая премия на добровольное медицинское страхование сотрудников.
В январе 2016 года:
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76-1
- 1973 руб. - учтены расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников за январь 2016 года.
В феврале 2016 года:
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76-1
- 6904 руб. - учтены расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников за февраль 2016 года.
В марте 2016 года:
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76-1
- 7644 руб. - учтены расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников за март 2016 года.
Бухгалтер рассчитал предельный размер расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников, которые можно учесть при расчете налога на прибыль за I квартал 2016 года.
Расходы на оплату труда «Альфы» за I квартал 2016 года по данным налогового учета составили:
- в январе - 123 000 руб.;
- в феврале - 125 000 руб.;
- в марте - 128 000 руб.
Других расходов на страхование сотрудников, помимо расходов на добровольное медицинское страхование, «Альфа» в этот период не несла.
Предельный размер учитываемых при расчете налога на прибыль расходов на добровольное медицинское страхование за I квартал 2016 года составил 22 560 руб. ((123 000 руб. + 125 000 руб. + 128 000 руб.) × 6%).
Фактическая величина расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников «Альфы», включенных в расчет налога на прибыль, в I квартале 2016 года составила 16 521 руб. (1973 руб. + 6904 руб. + 7644 руб.).
Величина расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников «Альфы» не превышает предельную величину, которая учитывается при расчете налога на прибыль:
16 521 руб. < 22 560 руб.
Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете в I квартале 2016 года бухгалтер «Альфы» признал расходы на добровольное медицинское страхование в одинаковом размере (16 521 руб.).
НДФЛ, взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы страховой премии бухгалтер «Альфы» не начислял.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть уплаченные страховые премии (взносы), если договор добровольного медицинского страхования сотрудников расторгнут досрочно?
Ответ на этот вопрос зависит от того, по чьей инициативе расторгнут договор - организации или страховщика.
Расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников учитывайте при расчете налога на прибыль, если:
- договор заключен со страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующих видов деятельности;
.
При досрочном расторжении договора страхования сотрудников по инициативе организации учитывайте срок действия договора с момента его заключения. Если договор действовал менее года, то условие, необходимое для признания расходов на страхование, не соблюдается. В этом случае расходы по страхованию, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, восстановите. Такой вывод следует из письма Минфина России от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/327.
В то же время если договор добровольного медицинского страхования был расторгнут по инициативе страховой компании (в т. ч. в результате ее ликвидации), то ранее уплаченные организацией страховые взносы признаются расходами пропорционально времени действия договора. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03-03-04/1/150.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на ДМС нового сотрудника, принятого в середине года? К общему договору страхования оформлено дополнительное соглашение .
Да, можно.
Расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников учитывайте при расчете налога на прибыль, если:
- страховой договор заключен на срок не менее одного года;
- условие о видах и порядке предоставления добровольного медицинского страхования за счет организации зафиксировано в трудовом договоре с сотрудником и в коллективном договоре.
Для целей расчета налога на прибыль такие затраты .
Такой порядок установлен абзацем 1 и пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.
Других ограничений для учета страховых взносов в Налоговом кодексе РФ нет.
Указанную точку зрения поддерживает Минфин России. В письмах от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/731, от 4 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/666, от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/13, от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/15 сказано, что расходы по дополнительному соглашению при расчете налога на прибыль учесть можно. Но для этого в договоре должна быть предусмотрена возможность изменения списка застрахованных сотрудников. Аналогичный вывод содержит письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2007 г. № 28-11/018463.1. Позиция, отраженная в этих письмах, основана на том, что дополнительное соглашение в данном случае - неотъемлемая часть первоначального договора. А значит, условие о сроке страхования не нарушено. Кроме того, Налоговый кодекс РФ обязывает пересчитать налог только при изменении существенных условий договоров долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения (абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ). Применительно к договору добровольного медицинского страхования никаких оговорок об изменении его существенных условий в налоговом законодательстве нет.
Ранее контролирующие ведомства занимали противоположную позицию - при расчете налога на прибыль учесть страховые взносы за сотрудников, которые пользовались медицинской страховкой менее года, нельзя. Объяснялось это тем, что дополнительное соглашение, оформленное в этом случае из-за изменений в кадровом составе, нужно рассматривать отдельно от основного договора. Такие условия, как численность застрахованных, размер и порядок внесения страховых взносов, являются обязательными условиями договора страхования (ст. 942, 970 ГК РФ). Поэтому дополнительное соглашение, которое затрагивает эти условия, является самостоятельным договором. А если соглашение заключено на срок менее года, то расходы по нему не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Такая точка зрения отражена, в частности, в письмах УФНС России по г. Москве от 22 июня 2007 г. № 20-12/059654, а также Минфина России от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/51. Однако с выходом более поздних разъяснений финансового ведомства руководствоваться ей не нужно.
На основании действующего налогового законодательства, затраты на (ДМС) учитываются при исчислении налога на прибыль при соблюдении ряда критериев (п. 16 ст. 255 НК РФ):
- Срок заключаемого договора страхования — 1 год и более. Отчетный год — это идущие подряд 12 месяцев в независимости от даты подписания договорных отношений (п. 3, 5 ст. 6.1 НК РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/86 от 15.02.2012).
- Возможность, а также условия и порядок добровольного медстрахования отражены как в коллективном договоре учреждения, так и в трудовых договорах, заключаемых между работодателем и сотрудником.
- Застрахованные лица в обязательном порядке должны являться работниками организации, санкционирующей добровольное медстрахование.
- Контракт на добровольное медицинское страхование заключается только с той компанией, которая имеет актуальное лицензирование своей страховой деятельности.
- Издержки составляют не более 6 % от величины затрат на оплату труда. Для исчисления лимита учитывается сумма на оплату труда всех сотрудников учреждения. Если затраченные средства превышают лимит, то взносы, выплаченные свыше установленных 6 %, не входят в состав исчисляемого налога на прибыль.
Взносы на добровольное медстрахование учитываются при расчете налога на прибыль, даже если список застрахованных лиц подвергается изменениям в течение срока действия договора. При этом уволенные и принятые на работу сотрудники могут отработать в учреждении меньше чем 1 год. Главное — должны быть соблюдены и выполнены условия личного договора страхования (письма Минфина № 03-03-06/1/731 от 16.11.2010, № 03-03-06/2/11 от 29.01.2010).
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ, организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, учитывают затраты на ДМС в составе расходов по налогу на прибыль в том же порядке, что и компании, применяющие ОСНО.
ДМС учет ведется в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ. Суммарная величина издержек учитывается при исчислении НП в том отчетном периоде, в котором был непосредственно оплачен взнос по страховому контракту.
В том случае, если перечисление по договору производилось один раз, то и расходы при расчете НП распределяются в равной пропорции. Если же взносы перечисляются в несколько этапов, то налоговый учет затрат ведется отдельно по каждой операции в тот отчетный период, в который взнос был перечислен, прямо пропорционально количеству дней в текущем ОП.
Проводки в бухучете
Учет ДМС в бухгалтерском и налоговом учете ведется без начисления НДС в связи с тем, что услуги, связанные со страхованием, не облагаются налогом на добавленную стоимость. При бухучете издержек на добровольное медстрахование формируются следующие проводки:
- ДТ 76.1 КТ 51 — уплата страховых взносов;
- ДТ 20/26/44 КТ 76.1—- ежемесячное списание затрат, отнесение страховой премии на расходы.
Постоянный страх, профессиональный риск, несчастный случай… Негативные эмоции ежедневно беспокоят каждого человека. А здоровье – это самое главное как для простого наемного рабочего, так и для директора крупной консалтинговой компании. Медицинское страхование окажет вам поддержку, позаботиться о вашем здоровье, поможет подобрать индивидуальную программу страхования.
В настоящее время делится на два вида. Это обязательное и добровольное страхование.
В чем разница?
Обязательное медицинское страхование (ОМС) сотрудников осуществляется на предприятиях и крупных компаниях в обязательном порядке. Имеет основные программы страхования и не предоставляет права выбора работникам.
Добровольное медицинское страхование (ДМС) сотрудников – это такой вид страхования, программы которого можно сочетать. Застрахованный имеет право выбирать только те услуги медицинских учреждений, которые действительно необходимы для поддержания его здоровья.
Добровольное медицинское страхование сотрудников включает: поликлинические услуги, врачебную помощь на дому, обслуживание в стоматологии, скорую медицинскую помощь и госпитализацию. Каждая компания, желающая застраховать своих сотрудников, выбирает пакет услуг индивидуально. Исходя из потребностей коллектива, она может воспользоваться несколькими программа одновременно либо выбрать только пару услуг.
Так называемые, корпоративные программы страхования могут включать различные виды медицинского обслуживания и зависят от пожеланий клиента.
Основой договора ДМС, как и ОМС является поликлиническое обслуживание. От уровня медицинского учреждения, входящего в программу страхования и численности компании, напрямую зависит стоимость договора.
Что дает медицинское страхование сотрудников ?
1. Поднимает уровень культуры коллектива, психологическую атмосферу.
2. Улучшает социальный пакет компании. А в связи с этим повышается доверие сотрудников и престиж организации.
3. Расходуется более рационально бюджет компании. В отличие от ОМС, добровольное медицинское страхование дает возможность предприятию получать налоговые льготы. Здесь действует сетевой принцип – в программу страхования входят различные медицинские организации.
Услуги страховой компании:
1. Поможет сделать выбор оптимальной программы медицинского страхования сотрудников.
2. Подберет экономически выгодный вариант обслуживания в медицинских учреждениях.
Подготовит все необходимые документы для оформления страхового договора.
4. Возьмет на себя контроль: за добавлением и исключением сотрудников из списка застрахованных, за изменением программ страхования; за продлением договоров и отслеживанием сроков платежей.
Кроме того, заключая договор медицинского страхования сотрудников , вы получите возможность получить дополнение к основному договору.
Сотрудник может застраховать себя от несчастных случаев при выезде за границу, получить косметологическое обслуживание, страховое прикрепление родственников.
Анализ деятельности АКМПИБ «Медпроминвестбанк»
Прибыль (убыток) за отчетный период
Анализ деятельности ЗАО АКБ «Сибирьгазбанк»
5. Прибыль банка и ее распределение
Основная цель деятельности банка как коммерческой организации — получение прибыли. С практической (бухгалтерской) точки зрения прибыль банка представляет собой положительную разницу между ее доходами и расходами…
Анализ деятельности коммерческого банка
8. Определите сумму средств, перечисленных в фонды страхования депозитов страхования коммерческого байка от банкротства и компенсации банками разниц в процентных ставках, если балансовая прибыль Машбанка — 10036 тыс. руб., балансовая прибыль Товнарбаяка — 17800 тыс. руб.
Машбанк 10036*0,08 = 803 Товнарбанк 17800*0…
Анализ финансовой отчетности банка
1. Налог на прибыль банка
Основным нормативным документом, определяющим порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, является глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» (№110-ФЗ от 06.08.2001г.)…
Анализ финансовых показателей и налогообложения банка (на примере филиала ОАО «Сбербанк России» в г.
Северске, доп. офис №8616/0172)
3.1 Налог на прибыль банков
Порядок налогообложения банков регламентируется Налоговым Кодексом РФ, а также «Учетной политикой ОАО «Сбербанк России» на 2010 г.»…
Банковская прибыль
Глава 1. Банковская прибыль и ее источники
Добровольное медицинское страхование
5.3.1 Налог на прибыль
Существует несколько условий для того, чтобы расходы на ДМС можно было считать расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. 1. ДМС следует предусмотреть в трудовых и (или) коллективных договорах (абз. 1. ст. 255 НК РФ); 2…
Добровольное медицинское страхование
5.3.2 Налог на доходы физических лиц
Согласно п. 3 ст.
213 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ, не учитываются суммы страховых взносов, которые вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей…
Добровольное медицинское страхование
5.3.3 Единый социальный налог и обязательное пенсионное страхование
Суммы платежей по договорам ДМС работников, заключаемым на срок не менее одного года, не облагаются единым социальным налогом (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ), это уточняется также в Письме Минфина России от 02.08.2006 г. N 03-05-01-04/238…
Коммерческие банки и их операции
Банковская прибыль и ее использование
Прибыль является основным показателем, характеризую-щим результативность деятельности банка, определяемым как разница между всеми доходами и расходами. Если расходы пре-вышают доходы…
Особенности государственного социального страхования в России
3.1 Единый социальный налог (взнос) зачисляемый в государственные внебюджетные фонды
В соответствии с Налоговым кодексом РФ (ст…
Особенности налогообложения стаховых компаний
2. Налог на добавленную стоимость.
В отношении страховых организаций действуют льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость. Согласно подпункту «е» п. 12 раздела 5 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11 октября 1995 г…
Прибыль банка и ее источники
1. Банковская прибыль и ее источники
Пути повышения эффективности системы социального страхования
2.3 Единый социальный налог
ЕСН появился в 2002 году, предыдущие отчисления носили не налоговый характер. Фонды (пенсионные и фонд занятости) формировались за счет обязательных отчислений по нормативам работодателями…
Ресурсы коммерческого банка
2.3 Прибыль коммерческого банка
Прибыль коммерческого банка — это финансовый результат деятельности банка в виде превышения доходов над расходами. Если этот результат имеет отрицательное значение, его называют убытком…
Приобретая для своих сотрудников полисы добровольного медицинского страхования, юридические лица не только повышают лояльность персонала к работодателю, но и получают различные налоговые преференции, речь о которых пойдет далее
Освобождение от уплаты страховых взносов
В соответствии с 212-ФЗ от 24 июля 2009 года ФЗ «О страховых взносах в ПФ, ФСС, ФОМС и территориальные фонды ОМС», ст.9, п.1, п/п. 5 работодатель освобождается от уплаты страховых взносов со страховой премии, уплаченной по договорам Добровольного медицинского страхования в следующие структуры:
- Пенсионный фонд РФ
- Фонд социального страхования
- Федеральный и территориальный фонды ОМС
Обязательные условия освобождения юридического лица от уплаты страховых взносов:
- Срок заключаемых договоров страхования – не менее 1 года
- Страхователем является юридическое лицо, страхующее своих сотрудников
Включение уплаченной страховой премии в ФОТ
В соответствии со статьей 255 п.16 Налогового Кодекса РФ (Далее НК РФ) страховые взносы юридического лица по договорам ДМС включаются в расходы на оплаты труда в размере до 6% от ФОТ.
Освобождение от подоходного налога
Статья 213 п.1.
пп.3 НК РФ исключает из налоговой базы доходы налогоплательщика (работника) в виде страховых выплат по договорам ДМС. Соответственно налогоплательщик освобождается от уплаты 13% налога на доходы физических лиц.
Так как в современной экономике обязанность по уплате 13% подоходного налога с заработной платы работника лежит на работодателе, при предоставлении сотруднику полиса ДМС компания будет освобождена от уплаты налога на сумму уплаченного страхового взноса.
Освобождение от уплаты НДС
В соответствии с Статьей 149 п.3 п/п 7 НК РФ на территории РФ освобождаются от налогообложения на добавленную стоимость услуги по всем видам страхования.
Таким образом, на сегодняшний день приобретение на сотрудников полисов ДМС является мощным фактором экономии на налогах и страховых взносах для любого юридического лица. И кроме того работодатель значительно расширяет социальный пакет для своих сотрудников.
Еще одним преимуществом корпоративного страховая является, безусловно, более выгодная цена полиса страхования для одного сотрудника, чем та, которую он может получить от страховой компании, если обращается как физическое лицо. Но не всегда страховая компания готова давать выгодные тарифы корпоративным клиентам, ведь случается, что за юридическим наименованием скрываются вовсе и не рядовые сотрудники предприятия.
Также по теме
В статье мы не только расскажем о том, как же правильно оформить и отразить в учете договор добровольного медицинского страхования (ДМС) сотрудников, но и обратим внимание, какие ошибки могут привести к весьма печальным финансовым последствиям.
Общие вопросы налогообложения операций по договорам ДМС регулируются НК РФ. Частные случаи разъяснены соответствующими письмами Минфина России. Судебная практика по делам, связанным с налогообложением договоров ДМС, крайне противоречива и отражает сугубо частные случаи, поэтому руководствоваться ею в данном вопросе не имеет смысла.
Это справедливо и для налогового учета таких договоров - ошибки в налогообложении и учете чреваты существенными потерями для предприятия, а грамотный учет и использование льгот, предоставляемых законодательством, позволит извлечь определенную выгоду при заключении этих договоров.
Рассмотрим особенности налогообложения и оформления договоров ДМС, которые следует знать организации при планировании, бюджетировании и разработке программ ДМС.
Налог на прибыль
Согласно ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Но при этом обратите внимание, что в соответствии с подп. 16 ст. 255 НК РФ:
- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда;
- к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
То есть согласно подп. 16 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда в целях начисления налога на прибыль включаются суммы страховых взносов по ДМС, уплаченные работодателем за работников, в сумме, не превышающей 6% от общей суммы расходов на оплату труда , рассчитанной с учетом ст. 255 НК РФ. Кстати, на лиц, не состоящих в штате страхователя, эта норма не распространяется (письмо Минфина РФ от 09.03.2011 № 03-03-06/1/130).
При этом вышеуказанные затраты могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций как в случае оплаты страховщиком медицинских расходов медицинскому учреждению , оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя), так и непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя при предоставлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой ДМС (письмо Минфина РФ от 13.01.2009 № 03-03-06/1/2).
К сведению
Свернуть Показать
Количество застрахованных лиц по отношению к общему количеству работников организации, как и разница в программах страхования отдельных работников, в целях налогообложения налогом на прибыль значения не имеют. Если в организации 1000 человек, вы можете застраховать только 10 или выбрать разные программы для разных категорий работников (письмо Минфина РФ от 10.05.2011 № 03-03-06/1/284).
Единственное ограничение - это не должно противоречить коллективному договору и попадать под формальные признаки дискриминации, указанные в ст. 3 ТК РФ. Скажем, если у вас две уборщицы с одинаковыми функциями, а застраховали вы только одну, это должно быть как-то убедительно обосновано. Причем письменно и со ссылкой на функционал или деловые качества (например, годовой полис в форме премирования отдельных сотрудников или компенсации за повышенную ответственность, объем работ и пр.). Иначе «обиженная» уборщица имеет право обратиться в суд «с заявлением о восстановлении нарушенных прав, возмещении материального вреда и компенсации морального вреда» (ст. 3 ТК РФ). На практике, если должности и функционал различны, вопросов не возникает.
И еще хотим напомнить, что отнесение страховых премий по договору ДМС к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль , возможно только при соблюдении следующих условий:
- у страховщика должна быть соответствующая лицензия на осуществление деятельности в области добровольного медицинского страхования в РФ, действительная на срок не менее предполагаемого срока договора. Отсутствие такой лицензии не дает права включить выплаты по договору в расходы. При этом не важно, лечится застрахованный в России или за рубежом, главное, чтобы сам страховщик имел лицензию, действительную на территории РФ (письмо Минфина РФ от 05.07.2007 № 03-03-06/3/10);
- договор ДМС должен быть заключен на срок не менее одного года (обратите внимание: это касается самого договора, а не срока страхования каждого сотрудника). Следовательно, при заключении договора ДМС надо иметь в виду, что замена (исключение или добавление застрахованных) не меняет срока самого договора.
Свернуть Показать
В некоторых типовых договорах ДМС есть пункт «Договор в отношении снимаемого со страхования Застрахованного считается прекращенным с даты, указанной в заявлении, если иное не установлено дополнительным соглашением Сторон. При этом численность Застрахованных по Договору уменьшается».
Согласно такой формулировке налог на прибыль должен быть пересчитан и доначислен в части снятого со страхования лица, если он был застрахован на срок менее года.
Корректнее с точки зрения налогового учета писать: «Обязательство Страховщика в отношении снимаемого со страхования Застрахованного считается прекращенным с даты, указанной в заявлении, если иное не установлено дополнительным соглашением Сторон. При этом численность Застрахованных по Договору уменьшается».
Еще полезно прописать в договоре механизм замены одного застрахованного лица другим. С точки зрения налогообложения это менее рискованно, чем возврат части страховой премии.
Имейте в виду, что суммы страховых взносов, уплаченные работодателем по договорам ДМС за членов семей работников, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Данный вывод следует из абз. 5 п. 16 ст. 255 и п. 6 ст. 270 НК РФ. Указанное также подтверждено столичными налоговыми органами в письме УФНС России по г. Москве от 22.08.2008 № 21-11/079061@.
И еще важный момент: если вы по своей инициативе хотите поменять страховщика , лучше это делать по истечении года с момента начала «не устраивающего» вас договора. В противном случае (при расторжении договора ДМС до года и заключении договора с другим страховщиком) придется пересчитать налогооблагаемую базу - расходы, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов, поскольку были нарушены условия, установленные абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ (письмо Минфина РФ от 07.06.2011 № 03-03-06/1/327). А вот расходы на новый договор вы можете учесть только в соответствующем периоде (когда он будет действовать) и только если он также будет заключен на срок не менее года. Это относится не только к налогу на прибыль, но и к другим налогам. На договоры ДМС сроком менее года налоговые льготы не распространяются.
Изменение состава застрахованных, программы ДМС и размера страховых премий в рамках действующего договора не влечет изменений в налогообложении. Согласно письмам Минфина России от 18.12.2006 № 03-03-04/2/260, от 09.11.2006 № 03-03-04/1/747, а также УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 № 19-12/007403, от 10.10.2007 № 20-12/096637 если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора (срок, количество застрахованных и т.п.), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в письме Минфина России от 29.01.2010 № 03-03-06/2/11, в случае заключения к основному договору дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя , расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников также учитываются в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций при условии, что дополнительным соглашением соблюдены все существенные условия (срок, количество застрахованных лиц и т.п.) договора добровольного личного страхования работников и сумма «укладывается» в 6%.
Кроме того, если обязательства по договору добровольного личного страхования сотрудников организации страховщик передает другому страховщику (страховщикам) без расторжения договора (путем замены лиц в обязательстве), страхователь вправе продолжать включать суммы взносов по такому договору страхования в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Аналогичный подход правомерен и в ситуации, когда передача обязательств по договору добровольного личного страхования сотрудников происходит не в добровольном порядке, а по основаниям, предусмотренным ст. 57 и 58 Гражданского кодекса РФ (в связи с реорганизацией) (письмо Минфина РФ от 11.11.2011 № 03-03-06/3/12).
Особенности порядка учета: если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). При этом фактически уплаченная сумма страховой премии, приходящаяся на дни действия договора, за соответствующие отчетные (налоговые периоды) не может превышать предельного уровня.
НДФЛ
Страховые взносы по договорам ДМС не облагаются НДФЛ (как за самого работника, так и за членов его семьи, не состоящих в трудовых отношениях с предприятием), это следует из норм п. 3 ст. 213 НК РФ. Указанные страховые взносы не подлежат налогообложению НДФЛ даже в том случае, если выплачиваются в пользу членов семей работников (письма Минфина РФ от 03.07.2008 № 03-04-06-01/185, от 26.12.2008 № 03-04-06-01/388, УФНС России по г. Москве от 01.07.2010 № 20-14/3/068886).
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев... по договорам, предусматривающим возмещение медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок). Норма действует при страховании любых лиц.
Выплаты, производимые работодателем в пользу работников в виде обеспечения их диетическим питанием, предусмотренным программой добровольного медицинского страхования, при выявлении у работников соответствующих заболеваний не облагаются НДФЛ.
Возникает закономерный вопрос: а что же делать с санаторно-курортным лечением? К сожалению, анализ разъяснений по данной проблеме не дает возможности однозначно ответить на него. Тут присутствует так называемый «налоговый риск». Видимо, при включении этой оговорки законодатель имел в виду что-то важное, но пункт сформулирован таким образом, что понять его однозначно невозможно.
С одной стороны, страховые выплаты по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным организациями в пользу своих работников, облагаются НДФЛ в части оплаты санаторно-курортных путевок, поскольку это прямо предусмотрено действующим законодательством. С другой стороны, кто именно при этом является налоговым агентом - организация-работодатель или страховая компания, действующим законодательством четко не определено, а судебная практика по данному вопросу противоречива.
Судебная практика
Свернуть Показать
Судебная практика порой складывается не в пользу налогоплательщика (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу № А27-6748/2009, от 18.12.2009 по делу № А27-6555/2009, ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2010 по делу № А56-24057/2008).
В то же время в постановлении ФАС Уральского округа от 12.03.2008 № Ф09-1326/08-С3 по делу № А60-11974/07 указано, что такие выплаты НДФЛ не облагаются в случае, когда работники организации проходили реабилитационно-восстановительное лечение в санаторно-курортных учреждениях.
При этом в судебной практике нет единого подхода к вопросу о том, какая организация (работодатель-страхователь или страховщик) должна удерживать НДФЛ с данной страховой выплаты.
Например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу № А27-6748/2009, от 18.12.2009 по делу № А27-5584/2009 и по делу № А27-6555/2009 указано, что удержание НДФЛ должна производить организация-работодатель, а в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2010 по делу № А56-24057/2008, от 02.07.2009 по делу № А56-24057/2008 - что НДФЛ должна удерживать страховая компания (страховщик).
Таким образом, есть риск привлечения к ответственности в случае неудержания и неперечисления в бюджет НДФЛ для организации-работодателя в данной ситуации. Но в то же время согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом в данном случае может выступать не работодатель, а страховая организация, которая производит выплаты. Она должна и исчислить, и удержать, и перечислить НДФЛ либо сообщить инспекторам о невозможности удержания (п. 5 ст. 226 НК РФ, определение ВАС РФ от 10.11.2010 № ВАС-14352/10).
Поэтому во избежание лишних проблем лучше заранее оговорить в договоре ДМС, что НДФЛ с указанной суммы начисляет и уплачивает страховщик при оказании санаторно-курортных услуг. Правда, ему придется эту сумму компенсировать в стоимости договора.
Еще один важный нюанс: что делать с НДФЛ, если в договоре ДМС предусмотрено, что работник получает страховое возмещение в денежном выражении?
Тут два варианта. Если застрахованный согласно условиям договора ДМС получает денежную сумму просто как выплату при наступлении страхового случая по заранее согласованным тарифам, тогда в его налогооблагаемый доход включается сумма страхового взноса и облагается НДФЛ по ставке 13%. Причем согласно ст. 223 НК РФ это следует делать в случае, когда работник получил доход, т.е. в день выплаты страхового возмещения.
Саму сумму страхового возмещения при этом облагать НДФЛ не нужно: согласно ст. 213 НК РФ в налоговую базу не включаются суммы, которые выплачиваются после того, как наступил страховой случай.
Второй вариант - если работник получает страховую сумму как компенсацию уже произведенных затрат на лечение. Например, в другом регионе, где у страхователя нет договоров с медорганизациями или в другом медучреждении (при отсутствии возможности получить такую помощь в медучреждении страховщика). При предоставлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой ДМС, и в сумме, указанной в этих документах, взнос НДФЛ не облагается (письмо Минфина РФ от 17.07.2008 № 03-04-06-01/216).
Под документально подтвержденными расходами в целях обоснования застрахованным расходов по ДМС понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (письмо Минфина РФ от 22.08.2011 № 03-03-06/1/507).
К сведению
Свернуть Показать
Форма и порядок страховых выплат застрахованному лицу определяются на основании конкретного договора ДМС.
Страховые взносы
Страховыми взносами на обязательное социальное страхование, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, взносы и выплаты по ДМС также не облагаются. Освобождение от обложения страховыми взносами предусмотрено п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Однако данное освобождение не распространяется на те случаи, когда договоры ДМС заключены на срок менее года, начисления по договору будут облагаться страховыми взносами, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (письмо Минфина РФ от 17.07.2008 № 03-04-06-01/216).
Указанная норма применяется для работников, но между организацией и членами семей работников отсутствуют трудовые отношения, поэтому при перечислении за них страховой премии по договорам ДМС объекта обложения страховыми взносами, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, не возникает (ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ).
Налог на добавленную стоимость
С этим налогом проще всего. Страховые премии (взносы) и страховые выплаты освобождаются от налога на добавленную стоимость в силу прямого указания закона (подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Упрощенная система налогообложения
Позиция специалистов Минфина России по вопросу учета в целях налогообложения при применении «упрощенки», расходов организации на добровольное медицинское страхование своих работников отражена в письмах от 30.01.2012 № 03-11-06/2/14 и от 27.09.2011 № 03-11-06/2/133.
В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предприятия и индивидуальные предприниматели, работающие по упрощенной системе налогообложения «доходы минус расходы», вправе учесть в составе расходов затраты на добровольное медицинское страхование своих работников. При этом договор добровольного страхования ОМС должен быть заключен не менее чем на один год.
Несмотря на то, что в закрытом перечне «разрешенных» при упрощенной системе налогообложения расходов (ст. 346.16 НК РФ) подобные затраты прямо не поименованы, налогоплательщик может учесть их в составе расходов на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на оплату труда, а состав расходов на оплату труда, в свою очередь, определяется в соответствии со ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). При этом взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.
Однако стоит отметить, что существует и иной подход к решению данного вопроса. Этот подход демонстрируют отдельные специалисты контролирующих органов в частных разъяснениях и на практике при проведении налоговых проверок. Суть его заключается в следующем. Подпункт 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ разрешает относить в состав расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением «упрощенки», только расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности. Эта норма является специальной по отношению к общей норме ст. 255 НК РФ. Поэтому налогоплательщики, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы минус расходы», не вправе учитывать в составе расходов при исчислении единого налога суммы взносов по договорам добровольного личного страхования работников.
Таким образом, нужно иметь в виду, что при учете взносов по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключенных на один год, в составе расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением «упрощенки», возможны претензии со стороны проверяющих инстанций. Причем ввиду отсутствия сложившейся судебной практики по данному вопросу сложно предсказать, какую позицию займет суд в случае возможного судебного разбирательства.
Согласно ст. 1 Закона РФ от 28.06.1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее - Закон № 1499-1) медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам РФ равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование (ДМС) обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
Согласно ст. 17 Закона № 1499-1 ДМС
осуществляется за счет прибыли (доходов) предприятий и личных средств граждан путем заключения соответствующего договора. Таким образом, бюджетные учреждения вправе оплачивать договоры по ДМС для своих сотрудников за счет средств, полученных от осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
В статье рассмотрим особенности налогового и бюджетного учета оплаты договоров ДМС.
Договор страхования
Согласно ст. 4, 17 Закона № 1499-1 добровольное медицинское страхование должно осуществляться в форме договора, заключаемого между учреждением и страховой компанией.
Договор медицинского страхования - это соглашение между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программе добровольного медицинского страхования. Договор заключается в письменной форме (п. 1 ст. 940 ГК РФ) и должен содержать следующие существенные условия:
- наименование сторон;
- сроки действия договора;
- численность застрахованных;
- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;
- перечень медицинских услуг, соответствующих программам обя-зательного или добровольного медицинского страхования;
- права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.
Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если его условиями не установлено иное.
При заключении договора между работодателем (страхователем) и страховщиком должно быть достигнуто соглашение (п. 2 ст. 942 ГК РФ
):
1) о застрахованном лице;
2) о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страховой случай);
3) о размере страховой суммы. Размеры страховых взносов (страховой премии) на добровольное медицинское страхование устанавливаются по соглашению сторон (п. 3 ст. 947 ГК РФ, ст. 17 Закона № 1499-1
);
4) о сроке действия договора.
Типовая форма договора добровольного медицинского страхования установлена Советом Министров РФ. В настоящее время продолжает действовать форма, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 № 41 «О мерах по выполнению Закона РСФСР «О медицинском страховании граждан в РСФСР»
. Из данной типовой формы следует, что к договору прикладывается список застрахованных лиц.
Страховая компания, с которой заключается договор ДМС, выбирается путем размещения заказа на оказание услуг, проводимого согласно Федеральному закону от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» . Заметим, что, принимая во внимание пп. «в» п. 8 Постановления Правительства РФ № 1181 , бюджетное учреждение при заключении договора ДМС вправе совершить авансовый платеж по нему в размере, не превышающем 30% от стоимости договора. Условия уплаты остальной части страхового взноса прописываются в договоре отдельно. Как правило, в таком договоре указывается следующее. Заказчик - бюджетное учреждение уплачивает аванс в размере 30% от стоимости договора, а затем ежемесячно по истечения месяца совершает платежи, рассчитанные пропорционально сроку действия договора. Оплата производится на основании счета-фактуры, акта выполненных работ. Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.
Бюджетное учреждение заключило контракт со страховой организацией на ДМС своих работников сроком на один год. Стоимость контракта - 150 000 руб. По условиям контракта бюджетное учреждение уплачивает авансовый платеж в размере 30%, после этого на каждого застрахованного работника организации выдается страховой полис. Остальную сумму страхового взноса бюджетное учреждение уплачивает равными платежами ежемесячно.
Исходя из условий примера авансовый платеж по контракту составит 45 000 руб. (150 000 руб. х 30%). Размер ежемесячного платежа - 12 500 руб. (150 000 руб. / 12 мес.). Таким образом, по истечении трех месяца обслуживания бюджетное учреждение платежи по договору не производит, так как они идут в счет зачета произведенного аванса. По истечении 4-го месяца учреждение уплачивает 7 500 руб. (45 000 руб. - 12 500 руб. х 3 мес.). До конца срока действия договора по ДМС учреждение производит ежемесячные платежи в сумме 12 500 руб.
В соответствии с нормами ст. 5 Закона № 1499-1 каждый гражданин, в отношении которого заключен договор медицинского страхования, в том числе добровольного, или который заключил такой договор самостоятельно, получает страховой медицинский полис. Он находится на руках у застрахованного лица и имеет силу на всей территории РФ, а также на территориях других государств, с которыми РФ заключила соглашения о медицинском страховании граждан.
Налог на прибыль
Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ
к расходам на оплату труда относятся взносы по договорам ДМС, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ. Они включаются в состав расходов при расчете налоговой базы в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.
Письме от 04.06.2008 № 03 03 06/2/65 , указанный лимит в 6% следует рассчитывать от суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных. Аналогичный вывод был сделан в Письме УФНС по г. Москве от 28.02.2007 № 28-11/018463.2 . Возникает вопрос, надо ли в этом случае исходить при определении размера затрат на оплату труда из фонда оплаты труда, сформированного за счет двух источников (бюджетного финансирования и средств, получаемых в рамках приносящей доход деятельности)?
Разъяснений финансовых органов по этому вопросу информационно-правовые базы не содержат. Что касается арбитражной практики, то здесь можно привести лишь Постановление ФАС ВСО от 22.03.2005 № А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1 . В нем судьи рассматривали спор, возникший между бюджетным учреждением и налоговой инспекцией относительно применения норм п. 16 ст. 255 НК РФ . По мнению налоговой инспекции, при исчислении размера расходов по договорам ДМС, включаемых в расходы на оплату труда, должен приниматься во внимание только фонд оплаты труда, начисленный по предпринимательской деятельности, а не общий фонд оплаты труда, формируемый в том числе путем бюджетного финансирования. Вместе с тем судьи пришли к выводу, что взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% (сегодня эта норма составляет 6%) от суммы расходов на оплату труда. Довод налоговой инспекции о том, что в расходы включаются вышеуказанные взносы в размере, не превышающем 3% (сейчас - 6%) не от общего фонда оплаты труда, а за минусом средств целевого финансирования, по мнению судей, не основан на законе.
Мы же, в свою очередь, руководствуясь нормами ст. 255 НК РФ , считаем, что при определении затрат на оплату труда для применения нормы п. 16 ст. 255 НК РФ следует исходить только из фонда оплаты труда, сформированного за счет средств, получаемых от осуществления приносящей доход деятельности. Безусловно, принимая во внимание имеющийся по данному вопросу положительный пример арбитражной практики, бухгалтер вправе поступить иначе, при этом следует помнить: если налоговая инспекция посчитает ваши действия неправомерными, придется доказывать свою правоту в суде.
Относительно периода признания расходов по ДМС нужно сказать следующее. Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов.
Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
По мнению Минфина, высказанному в Письме от 12.03.2009 № 03 03 06/2/37 , в этом случае страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.
Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ ).
Учреждение заключило договор ДМС своих работников сроком на 1 год. Срок действия договора - с 02.02.2009 по 02.02.2010. Расходы на оплату труда работников, занятых на работах, связанных с осуществлением приносящей доход деятельности, составили:
- за 2009 г. - 650 000 руб. (из них за I квартал - 150 000 руб., за полугодие - 350 000 руб., за 9 месяцев - 500 000 руб.);
- за январь и 1, 2 февраля 2010 г. - 145 000 руб.
По условиям договора страховой взнос равен 45 000 руб. (перечислен 02.02.2009). Его уплата производилась частями - аванс в размере 30% (13 500 руб.) и последующие ежемесячные платежи в размере 3 750 руб. за полный месяц. Необходимо рассчитать суммы расходов, уменьшающих налог на прибыль.
В налоговом учете будут отражены в расходах следующие суммы страховых взносов:
- I квартал - 7 150,68 руб. (45 000 руб. х 58 дн. / 365 дн.);
- полугодие - 18 369,86 руб. (45 000 руб. х 149 дн. / 365 дн.);
- 9 месяцев - 29 712,33 руб. (45 000 руб. х 241 дн. / 365 дн.);
- 2009 год - 41 054,79 руб. (45 000 руб. х 333 дн. / 365 дн.);
- I квартал 2010 года - 4 068,49 руб. (45 000 руб. х 33 дн. / 365 дн.).
Определим норматив 6%, установленный п. 16 ст. 255 НК РФ для данного вида расходов:
- I квартал - 9 000 руб. (150 000 руб. х 6%);
- полугодие - 21 000 руб. (350 000 руб. х 6%);
- 9 месяцев - 30 000 руб. (500 000 руб. х 6%);
- 2009 год - 39 000 руб. (650 000 руб. х 6%);
- I квартал 2010 года - 8 700 руб. (145 000 руб. х 6%).
Таким образом, учреждение включит в расходы для целей исчисления налога на прибыль следующие суммы:
I квартал - 7 150,68 руб.;
полугодие - 18 369,86 руб.;
9 месяцев - 29 712,33 руб.;
2009 год - 39 000 руб.;
I квартал 2010 года - 4 068,49 руб.
Отдельные вопросы по налогу на прибыль, связанные с заключением договора ДМС
Изменения в списке застрахованных лиц. Если список застрахованных лиц меняется в связи с увольнением или приемом сотрудников, но срок договора остается прежним и длится не менее года, страховые взносы все равно уменьшают налогооблагаемую прибыль (письма Минфина РФ от 29.01.2010 № 03 03 06/2/11, от 18.01.2008 № 03 03 06/1/13, постановления ФАС УО от 15.12.2009 № Ф09-9912/09-С3, ФАС МО от 23.01.2008 № КА-А40/14448-07).
Если срок договора менее года, а список застрахованных изменился, то расходы в этом случае не признаются в целях налогообложения. К такому мнению пришло УФНС по г. Москве в Письме от 22.06.2007 № 20-12/059654 . Оно рассуждало следующим образом.
В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
В случае добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
Страхователями при добровольном медицинском страховании могут выступать предприятия, представляющие интересы граждан. В этом случае к договору добровольного медицинского страхования, помимо указания численности, должен быть приложен поименный список застрахованных лиц.
В дальнейшем список застрахованных лиц может измениться (при приеме новых сотрудников).
На основании п. 2 ст. 955 ГК РФ застрахованное лицо, названное в договоре личного страхования, может быть заменено страхователем другим лицом лишь с согласия самого застрахованного лица и страховщика. Для этого со страховой компанией заключается дополнительное соглашение к договору страхования, а сам договор продолжает действовать.
Одним из обязательных условий принятия для целей налогообложения сумм платежей (взносов) по договору добровольного медицинского страхования является его продолжительность не менее одного года.
Организация по вновь принятым работникам заключает дополнительное соглашение на добровольное медицинское страхование на срок менее года.
Таким образом, если количество застрахованных лиц увеличивается за счет вновь принятых сотрудников, а срок действия дополнительного страхового соглашения составляет менее одного года, то страховые взносы, перечисленные страховщику по договору добровольного медицинского страхования в рамках дополнительного соглашения на вновь принятых работников, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Налоговая инспекция в своем решении основывалась на письмах Минфина РФ от 04.02.2005 № 03 03 04/1/51, от 13.03.2006 № 03 03 04/2/61 .
Оплата санаторно-курортного лечения. ФНС в Письме от 19.04.2010 № ШС-37-3/147 рассмотрела вопрос о порядке учета для целей исчисления налога на прибыль расходов по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиком санаторно-курортного лечения застрахованных работников, и сообщила следующее.
В соответствии со ст. 23 Закона № 1499-1 под договором на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) понимается соглашение, по которому медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки по программам медицинского страхования.
Договор должен содержать, в частности, виды лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг).
Таким образом, в случае если программой добровольного медицинского страхования предусмотрено санаторно-курортное лечение, платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов и санаторно-курортного лечения застрахованных работников, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.
Платежи (взносы) по вышеуказанным договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.
Но здесь же следует отметить: если договоры ДМС отсутствуют, то оплата путевок при определении налоговой базы не будет учитываться при исчислении налога на прибыль на основании п. 29 ст. 270 НК РФ
.
Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 30.09.2009 № 03 03 06/3/5
.
Услуги заграничных медучреждений. Финансовому ведомству был задан вопрос о порядке учета в расходах для целей налога на прибыль сумм возмещаемых в соответствии с договором добровольного медицинского страхования страховщиком расходов страхователя на оплату оказанной ему медицинским учреждением на территории иностранного государства помощи.
По мнению Минфина, высказанному в Письме от 26.01.2010 № 03 03 05/7 , возможность признания в вышеуказанном случае возмещения страховщиком страхователю страховой выплатой и, следовательно, учета его в расходах для целей налогообложения прибыли организаций зависит от наличия заключенного между страховщиком и иностранным медицинским учреждением договора на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по добровольному медицинскому страхованию, поскольку согласно ст. 15 Закона № 1499-1 страховая медицинская организация обязана заключать договоры на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по добровольному медицинскому страхованию с любыми медицинскими или иными учреждениями.
Таким образом, расходы признать можно, главное - наличие договора, а не территориальное расположение учреждения.
Договор ДМС расторгнут раньше срока. Напомним, что согласно п. 16 ст. 255 НК РФ расходами в целях обложения налогом на прибыль признаются страховые взносы по договорам ДМС, заключенным на срок не менее года. Минфин рассмотрел ситуацию, когда договор ДМС был заключен сроком на один год, но по инициативе страховой компании в связи с ухудшением ее финансового состояния был расторгнут через шесть месяцев. Как в этом случае учесть ранее уплаченные взносы? В Письме от 05.08.2005 № 03 03 04/1/150 финансовое ведомство пришло к выводу, что в данном случае уже оплаченные расходы можно признать расходами пропорционально времени действия договора (шесть месяцев).
Возмещение застрахованному лицу затраченных средств. Минфин в Письме от 13.01.2009 № 03 03 06/1/2 рассмотрел такую ситуацию. При осуществлении ДМС страховщик осуществляет страховую выплату за застрахованное лицо в медицинское учреждение в соответствии с условиями договора с данным медучреждением. Страховщик не может заключать договоры со всеми медучреждениями, зарегистрированными на территории РФ. Вправе ли организация-страхователь при исчислении налога на прибыль учитывать в составе расходов в соответствии с абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, с условием осуществления страховой выплаты страховщиком не только непосредственно в медицинское учреждение, но и путем возмещения застрахованному лицу средств, затраченных им на оплату медицинских услуг, предусмотренных программой страхования?
Чиновники по данному вопросу пришли к выводу, что при условии соответствия договоров добровольного личного страхования работников правилам добровольного медицинского страхования вышеуказанные расходы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций как в случае оплаты страховщиком медицинских расходов медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя), так и непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя) при представлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой страхования.
Бюджетный учет
В соответствии с п. 199 Инструкции № 148н
в бюджетном учете проводки по начислению и уплате страховых взносов по договорам ДМС будут следующими:
- начислены расходы, связанные с уплатой страховых взносов:
Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)»
Отражена уплата страховых взносов:
Кредит счета 2 201 01 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов»
При совершении авансового платежа по договору корреспонденция счетов будет следующей:
- на сумму авансового платежа (п. 155 Инструкции № 148н
):
Дебет счета 2 206 09 560 «Увеличение дебиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг»
Кредит счета 2 302 09 730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг»
При зачете обязательств по оказанным услугам:
Дебет счета 2 302 09 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг»
Кредит счета 2 206 09 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг»
Налог на доходы физических лиц
Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ
страховые взносы, которые работодатель уплачивает по договору ДМС, заключенному в пользу работников, не включаются в налоговую базу работников по исчислению НДФЛ (исключение: оплата санаторно-курортных путевок). По мнению Минфина, изложенному в письмах от 04.12.2008 № 03 04 06 01/363, № 03 04 06 01/364
, суммы страховых взносов по договорам ДМС, уплаченные из средств работодателей не только за своих работников, но и за членов их семей, не подлежат обложению НДФЛ.
Кроме того, п. 3 ст. 213 НК РФ не содержит указания о том, что освобождение от НДФЛ сумм страховых взносов по ДМС производится только в случае оказания медицинских или лечебных услуг учреждениями здравоохранения, находящимися на территории РФ. Таким образом, на порядок освобождения страховых взносов от НДФЛ не влияет и место оказания медицинской помощи - в России или за рубежом (Письмо Минфина РФ от 05.07.2007 № 03 03 06/3/10 ).
Страховые взносы
Страховые взносы не начисляются на суммы платежей (взносов), произведенных работодателем по договорам на оказание медицинских услуг сотрудникам, заключаемым на срок не менее года с медицинскими организациями, которые имеют лицензии на оказание медицинских услуг (пп. 5 п. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ
)
